论税法的基本原则.docx

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论税法的基本原则

论税法的基本原则

徐孟洲中国人民大学法学院教授

　　目次

　　一、法律原则和税法原则的考察与分析

　　二、税法差不多原则的功能分析

　　三、税法差不多原则分类的新摸索

　　四、税法公平原则研究

　　五、税法效率原则研究

　　六、税法的无偿性财政收入原则探讨

　　七、税法的宏观调控原则探讨

　　八、税法的税收法定原则

　　税法差不多原则是税法精神最集中的表达，是指导税法的创制和实施的全然规则。

税法差不多原则不仅表现为一种立法的精神，而且在税法规范性文件中以具体法律条文的形式存在着，它具有税法其他规范所不同的调整功能与作用。

税法差不多原则对税收立法有指导作用，它是促使税法内容和谐统一的保证。

税法差不多原则是税法说明的依据，是克服税收成文法局限，补偿税法规定之不足的重要措施。

税法差不多原则是守法的行为准则和进行税法宣传教育的思想武器。

因此，研究税法差不多原则不仅是把握税法差不多理论之必需，同时关于自觉贯彻执行税法有着重要的实践价值。

　　一、法律原则和税法原则的考察与分析

　　“原则”一词的汉语的词义是指“说话、行事所依据的准则。

”[1]在英语中“原则”的对应词是“principle”,法文的对应词是“unprincipe”，其要紧词义是指根源、起因;假设;原理;定律、原则;全然的、本原的或一样的真理，为其他真理所凭借，等等。

　　通过对“原则”一词中、西文语义的考察，我们能够将“原则”明白得为人们观看事物、处理事物所依据的本原性准则。

　　从哲学意义上讲的原则，是指一定现象的动身点、初始点。

原则不取决于人的意识，但人们能够认识它、提出它、利用它。

没有永恒的原理、原则，原理、原则是随着时代而变的。

原则的内容归根到底是由物质决定的。

社会生活和社会制度的原则，离开人们的观点和活动是不存在的。

原则作为行动的全然准则，对人们的自觉活动有专门重要的意义，原则一旦被认识和提出，它就能成为组织并指导个人、组织、阶级行动的动力，并可成为一定道德的、法律的和政治、文化的制度的基干。

[2]

　　研究原则，不仅是哲学、政治学等学科的重要任务，而且也是法学和部门法学必须研究的对象。

因为要明白得法律的精神，就应当注意法的原则，即注意法的表达其全然的、最典型的特点的差不多原则。

什么是法律原则?

法理学认为，法律原则“是决定于社会经济基础和把握国家政权的阶级的政策的，反映法所调整的社会关系的本质和规律以及法本身的规律和方式的，集中法的性质和差不多内容的差不多准绳或标尺。

”[3]另一种简明的表述是：

“法律原则是能够作为众多法律规则之基础或本原的综合性、稳固性的原理和准则。

”[4]

　　“研究法的原则，不仅具有理论上的认识意义，而且具有应用的意义。

我们以法的原则为指针，能够估价由法调整的关系的参加者的行为，在法律无规定的情形下，还能够填补法律调整中的的漏洞。

”[5]美国法学家迈克尔·贝勒斯在他的《法律的原则──一个规范的分析》一书中说：

“职业律师研究法律是为了得知法律规则和原则，这些规则和原则表达着法律，并使他们能够推测法院将作出什么决定和说服法院去做出如此的决定。

”[6]可见，法的原则问题，是法的差不多理论所要研究的重要问题之一。

“法的原则，把调整社会关系的法律规范联结成为一个有机统一的整体，同时规定个别规范和制度的地位和意义，进而决定着法律调整的实际成效。

”[7]因此，人们研究法的原则，不仅有助于他们深入认识法的本质，而且也有助于他们在创制和实施法的过程中得到指导。

　　在我国法学界，系统研究税法基础理论的学者不多，专门是研究税法差不多原则概念问题的成果更少。

但从现有的就税法差不多原则概念所发表的少数几篇文章看，他们对税法差不多原则的研究依旧取得了一些积极的成果的。

　　在这些积极成果中，有对税法差不多原则定义的表述：

（一）税法差不多原则是指一国调整税收关系的差不多规律的抽象和概括，亦是一国内一切社会组织和个人（包括征、纳税双方）应普遍遵循的法律准则。

[8]

（二）税法差不多原则是指规定于或寓义于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用说明的全然指导思想或规则。

[9]

　　（三）税法的差不多原则，必须是被各国统治者以法律形式固定的准则，并在全部税收活动中贯彻实施的原则。

[10]

　　考察上述这些定义之后，能够看出，尽管表述不一，但仍旧能够从中认识到一些共同点：

　　第一，指出了税法差不多原则是一种具有普遍指导意义或必须获得普遍遵循的准则或规则。

　　第二，揭示了税法差不多原则是税收关系的差不多规律或全部税收活动的抽象和概括，说明了税收差不多原则的正确来源。

　　第三，指出了税法差不多原则是以法律形式固定的或是规定于、寓义于法律之中的准则。

也确实是说，只有当学者们主张的税收原则“被国家以立法形式所采纳时，便成为税法差不多原则。

”[11]这就将税收原则与税法原则区别开来了。

　　上述共同点，关于研究税法差不多原则概念提供了思想资料和途径。

笔者在充分吸取这些成果并在总结我国税制改革和依法治税实践体会的基础上，对税法差不多原则的概念作如下界定：

税法差不多原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的法律全然准则，它对各项税法制度和全部税法规范起统率作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。

　　笔者的上述定义要紧概括了三层意思：

　　第一，那个定义反映了税法差不多原则是统领所有税法规范的全然准则。

它是全部税法规范的依据和基础，其效力及于税法所调整的税收关系的所有各个方面。

税法规范离开了税法差不多原则就失去了方向与灵魂，不可能组成一个有机的调整体系。

　　第二，那个定义指出了税法差不多原则是税法本质属性的集中反映。

这要紧表现在三个方面：

一是税法差不多原则是客观的税收分配规律[12]的反映;二是它反映国家意志，即把握国家政权的阶级的意志;三是反映调整税收关系进而爱护税收利益的全然任务的要求。

这三点是税法的本质属性。

　　第三，那个定义表达了税法差不多原则高度集中和概括了税法的差不多内容，即由税法调整的税收关系所产生的各项制度和全部规范。

　　明白得了上述三层意思，就把握了税法差不多原则的精神，就能使税法差不多原则与税收原则、税收规范相区别，就能使税法同其他部门法相区别，从而明确税法差不多原则的概念。

　　二、税法差不多原则的功能分析

　　税法差不多原则是税法构成的核心部分，并在税法规范性文件中以法律条文的形式存在，无疑它也具有税法所具有的功能，如税法的规制功能和税法的社会功能。

然而税法差不多原则不等于一样的税法规范，因而它的功能也就有别于它所统领的一样税法规范的功能。

在税法的创制和实现过程中，税法差不多原则的功能要紧有以下几项：

（一）税法差不多原则的立法指导功能

　　税法差不多原则是税法精神最集中的表达，是指导税法运行机制各项活动的全然规则。

因此，税法差不多原则所表达的税法精神必须要渗透到税法创制环节的各种关系之中去，不管税法的制定、修改、废止和说明都必须在税法差不多原则的指导下进行。

正如有的学者所指出的：

“税法差不多原则对税收立法的指导或规制作用，一方面表现为制定税收差不多法时，立法者第一就要确定这部法律的指导思想，然后再在那个指导思想之下确立该法律的具体内容;”[13]那个指导思想确实是税法的差不多原则，立法者必须从这一全然的动身点去设计具体内容。

税法差不多原则对税收立法的指导在另一方面的表现是“税法的差不多原则在税收差不多法之中规定之后，对国务院和有立法权的地点权力机关制定税收法规具有指导作用，而这些法规的内容不得与税法差不多原则相抵触。

”由于税法差不多原则的指导功能在税法创制中发挥作用，从而使得制定出来的各项税法制度和税法规范性文件具有内在的一致性。

（二）税法差不多原则是促使税法内容和谐统一的保证

　　在税法体系中，存在着众多的税法制度，如所得税法制度、增值税法制度、财产税法制度、税收征管制度，等等。

要使这些内容复杂的具体税法制度，在调整目标上的一致性，在体系结构上的和谐性，在效力方面的不矛盾性，如防止曾经显现过的《个人所得税法》与《个人收入调剂税条例》的矛盾冲突，就必须发挥税法差不多原则的和谐功能。

　　（三）税法差不多原则是税法说明的依据

　　税法的说明是税法实施过程中的重要环节。

为了将抽象的普遍性税法条文适用于变化着的具体的税收行为、关系和事件，就必须对税法适用中的难点重点作出有权的说明。

税法说明的质量阻碍税法作用的发挥。

而要提高税法说明的准确程度，真正表达税收立法的精神，就必须以税法差不多原则为指导进行有权说明。

否则，各种不准确的说明、任意扩大和缩小的说明，都会造成税法实施的极大纷乱。

　　（四）税法差不多原则是克服税收成文法局限，强化税法调整能力的工具

　　由于税收关系的复杂性和多变性，立法者对应纳入税法调整范畴的事项不可能一一作出周详的规定，这确实是成文法的缺陷之一。

在税法对某项十分具体的事项未作出规定时，税法差不多原则能够作为税务司法裁判的准则，以补偿税法规定中的漏洞。

　　（五）税法差不多原则能够限定自由裁量权的合理范畴

　　在各国司法实践中，在某些专门情形下法官能够对税法中的某些有选择性的规范自行选择适用，即自由裁量权。

然而假如对自由选择性规范的适用不加任何限制，就会导致自由裁量权绝对化，导致法官职权的滥用。

如何使自由裁量权保持在合理的范畴之内?

最好的方法是使自由裁量权受制于税法的差不多原则。

法官必须依照税法差不多原则作出符合税法精神的自由裁量。

　　（六）税法差不多原则是守法的行为准则和进行税法宣传教育的思想武器

　　税法差不多原则是指导一切税法行为的准则。

它不仅适用于税收立法人员、司法人员，而且对一切公民的纳税行为都有规范作用。

与此同时，由于税法具有教育功能，因此，税法差不多原则也是进行群众性税法宣传教育的思想武器。

　　三、税法差不多原则分类的新摸索

　　税法的差不多原则怎么说有哪些?

据笔者目前把握的资料看，至少有14项。

这些原则是：

（1）财政原则;

（2）税收法定原则;（3）税收公平原则;（4）税收效率原则;（5）实质征税原则;（6）社会政策原则;（7）平等纳税原则;（8）普遍纳税原则;（9）合理负担原则;（10）宏观调控原则;（11）征税简便原则;（12）爱护国家主权和经济利益原则;（13）保证纳税人合法权益的原则;（14）税收中性原则。

等等。

此外，各国或各地区实行的财政税收体制不同，税法的差不多原则也有差别。

例如，在日本，“由于与日本宪法保证地点自治的规定相关连，自主财政主义也应当认为是现行税法的一项差不多原则。

”[14]又例如在香港地区，有“单一地域管辖原则”、“资本利得不用课税原则。

”[15]

　　上述众多的税法差不多原则，反映了税法本质的不同侧面。

为了将它们正确定位，统一纳入层次不同的税法原则体系，以便于更好地发挥这些原则的不同作用，有必要将它们按照一定的标准划分为不同的种类，其中重要的分类有三种：

（一）税法公德性差不多原则与税法政策性差不多原则

　　按照原则本身的道德取向依旧政策取向，能够将税法差不多原则划分为税法的公德性差不多原则和税法政策性差不多原则。

　　所谓社会公德，是指人们在社会公共生活中应当遵循的差不多道德，即列宁所说的“起码的公共社会规则”[16]“社会公德是人类在社会生活中依照共同生活的客观需要而形成的，为社会中每一个成员所必须遵循，如遵守公共秩序、文明礼貌、诚实守信、救死扶伤、互相尊重等。

它对维系公共生活和调整人与人之间关系具有重要作用。

”[17]

　　什么是税法公德性差不多原则?

笔者认为，它是从社会公共需要中产生出来的，得到宽敞社会成员普遍认同并上升为税法全然准则层次的原则。

公德性差不多原则全面反映了税法所调整的税收关系的本质属性，因而它具有广泛的适用性和专门强的法的部门区别性。

有的学者将公德性原则称之为“公理性原则”，例如，张文显教授将法律原则