税务师考试 财务与会计 第三讲长期股权投资完整版.docx

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税务师考试财务与会计第三讲长期股权投资完整版

第三讲　长期股权投资

　　知识点：

长期股权投资的初始计量

　　长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

　　长期股权投资的范围：

对子公司的股权投资（控制）、对合营企业的股权投资（共同控制）、对联营企业的股权投资（重大影响）。

　　一、企业合并形成的长期股权投资

（一）同一控制下形成控股合并的长期股权投资

　　1.长期股权投资的初始投资成本的确定（权益结合法）

　　【准则规范】合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式或者发行权益性工具作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

　　2.初始投资成本与支付对价账面价值的差额处理

　　【准则规范】长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

　　合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

　　3.合并方发生的中介费用、交易费用的处理

　　●合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。

　　●与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

　　●与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。

　　【例1】2×18年6月30日，A公司购入XYZ公司的70%的股权，为购入该部分股权，A公司向XYZ公司的股东甲公司支付银行存款15800万元，假定在当日已经全部支付款项，并同时取得对的XYZ公司的控制。

合并后XYZ公司仍维持其独立法人地位继续经营。

　　A公司和甲公司隶属于同一集团，且XYZ公司成为甲公司的子公司已经超过3年。

　　2×18年6月30日，XYZ公司个别报表中净资产账面价值为19500万元，在集团母公司的合并财务报表中的XYZ公司净资产账面价值为21500万元。

　　在本次企业合并前各家公司的会计期间和采用的会计政策相同，在本次合并前A公司的资本公积（资本溢价）为200万，盈余公积300万。

不考虑相关税费等其他因素影响。

　　2×18年6月30日，A公司账务处理为：

　　确认长期股权投资成本＝21500×70%＝15050（万元）

　　借：

长期股权投资——XYZ公司　　　15050

　　　　资本公积——资本溢价　　　　　　200

　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　　300

　　　　利润分配——未分配利润　　　　　250

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　15800

　　接上：

　　假定其他条件不变，但2×18年6月30日，在集团母公司的合并财务报表中的XYZ公司净资产账面价值为27500万元。

　　2×18年6月30日，A公司账务处理为：

　　确认长期股权投资成本＝27500×70%＝19250（万元）

　　借：

长期股权投资——XYZ公司　　19250

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　15800

　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　3450

　　接上：

　　假定其他条件不变，A公司向XYZ公司的股东甲公司转入部分固定资产，账面余额14800万元，已提折旧2800万元，当日公允价值为13500万元。

　　在2×18年6月30日，在集团母公司的合并财务报表中的XYZ公司净资产账面价值为21500万元。

　　2×18年6月30日，A公司账务处理

　　确认长期股权投资成本＝21500×70%＝15050（万元）

　　借：

长期股权投资——XYZ公司　　　　15050

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　2800

　　　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　　14800

　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　3050

　　【例2】2×18年6月30日，A公司向其母公司P公司发行10000000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。

合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。

　　2×18年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为40000000元。

假定A公司与S公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。

不考虑相关税费等其他因素影响。

　　2×18年6月30日，A公司账务处理

　　确认长期股权投资成本为40000000元。

　　借：

长期股权投资——S公司　　　　　40000000

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　　　　10000000

　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　30000000

　　接上：

　　假定其他条件不变，在2×18年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为8000000元。

同日，A公司账面无资本公积，盈余公积为900000元。

　　2×18年6月30日，A公司账务处理为：

　　确认长期股权投资成本为8000000（元）

　　借：

长期股权投资——S公司　　　　8000000

　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　　900000

　　　　利润分配——未分配利润　　　　1100000

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　　10000000

（二）非同一控制下形成控股合并的长期股权投资

　　1.长期股权投资的初始投资成本的确定

　　非同一控制下的企业合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

　　企业合并成本包括购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。

　　2.合并方发生的中介费用、交易费用的处理

　　●合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。

　　●与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）。

资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润

　　●与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。

　　【教师解读】在相关交易费用的处理中，同一控制下和非同一控制下合并的形成长投，是完全一致的。

　　【例3】2×18年3月31日，A公司取得B公司70%的股权，并于当日起能够对B公司实施控制。

合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表12-1所示。

　　表12-1　A公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值

　　2×18年3月31日　　　　　　　　　　　　　　单位：

元

项目

账面价值

公允价值

土地使用权（自用）

20000000（成本30000000，累计摊销10000000）

32000000

专利技术

8000000（成本10000000，累计摊销2000000）

10000000

银行存款

8000000

8000000

合　计

36000000

50000000

　　合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1000000元。

　　假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。

不考虑相关税费等其他因素影响。

　　【分析】

　　长期股权投资的取得成为为无形资产的公允价值（32000000元+10000000元）与支付的银行存款8000000之和，共计50000000元。

　　无形资产的公允价值42000000元与账面价值28000000元的差额14000000元，应当计入“资产处置损益”。

　　支付的评估费用1000000元，应当计入当期损益“管理费用”。

　　A公司应进行的账务处理为：

　　借：

长期股权投资　　　　　50000000

　　　　累计摊销　　　　　　　12000000

　　　　管理费用　　　　　　　1000000

　　　　贷：

无形资产　　　　　　　　　　　40000000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　9000000

　　　　　　资产处置损益　　　　　　　　　14000000

　　接上：

　　假定其他条件不变，但A公司是以发行股票1000万股获得B公司70%的股权，A公司股票在3月31日的面值为1元，公允价值为4.25元。

　　【分析】长期股权投资的得成本为发行股票的公允价值42500000元（4.25×10000000）。

股票公允价值与票面金额的差额计入资本公积。

　　支付的评估费用1000000元，应当计入当期损益“管理费用”。

　　A公司2×18年3月31日应进行的账务处理为：

　　借：

长期股权投资　　　　42500000

　　　　管理费用　　　　　　　1000000

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　　10000000

　　　　　　资本公积　　　　　　　　　32500000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　1000000

　　【补充】若A公司为发行股票另支付交易费用60万元，则该交易费用冲减资本公积：

　　借：

资本公积　　　　　600000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　600000

　　二、企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资

　　企业合并以外方式取得的长期股权投资，既有投资后形成对联营及合营企业的长期股权投资，也包括直接设立的子公司以及对子公司追加投资等形成的长期股权投资。

（一）以支付现金取得的长期股权投资

　　应当按照实际支付的购买价款和直接相关的费用、税金及其他必要支出作为长期股权投资的初始投资成本。

　　实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

（二）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资

　　发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。

　　为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。

　　（三）投资者投入的长期股权投资

　　投资者投入的长期股权投资，应根据法律法规的要求进行评估作价，在公平交易当中，投资者投入的长期股权投资的公允价值，与所发行证券（工具）的公允价值不应存在重大差异。

　　【准则规范】如有确凿证据表明，取得长期股权投资的公允价值比所发行证券（工具）的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。

　　投资方通过发行债务性证券（债务性工具）取得长期股权投资的，比照通过发行权益性证券（权益性工具）处理。

　　知识点：

长期股权投资的权益法

　　一、后续计量方法的选择

　　长期股权投资在持有期间，根据投资方对被投资单位的影响程度分别采用成本法及权益法进行核算。

　　【准则规