第九章企业合并与合并财务报表.docx

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第九章企业合并与合并财务报表

第九章长期股权投资与合并财务报表

根据我国企业会计准则的规定，长期股权投资指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

其中，第一类权益性投资主要涉及合并财务报表问题；第二类权益性投资主要涉及权益法核算问题;第三类权益性投资主要涉及合营安排分类判断和权益法运用问题。

此外，上述三类权益性投资以外的权益性投资的会计处理，主要遵循金融工具确认与计量会计准则的相关要求，具体可参见本书第八章有关内容。

第一节合营安排

一、合营安排的认定

合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。

合营安排具有下列特征：

（1）各参与方均受到该安排的约束；

（2）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。

关于合营安排的认定，应重点关注以下方面：

（一）合同安排

合同安排的存在可从几个方面来证实。

一般来说，可执行的合同安排，经常是（虽不总是）采取各方之间的合同或讨论记录的文件书面呈现。

有时，特定国家或地区的法定要求本身或与参与方之间的合同相结合，也能产生可执行的合同安排。

当合营安排通过单独主体构建时，该合同安排或其中的某些方面，将包含在该单独主体所制定的条款、章程或规定中。

其中，单独主体是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。

通常，合同安排通过相关约定对各参与方予以约束。

相关约定，是指据以判断是否存在共同控制的一系列具有执行力的合约。

在形式上，相关约定通常包括合营安排各参与方达成的合同安排，如合同、协议、会议纪要、契约等，也包括对该安排构成约束的法律形式本身。

在内容上，合同安排涉及但不限于以下内容：

1.合营安排的目的、业务活动和持续期间。

2.合营安排的治理机制（如董事会或类似机构）成员的任命方式。

3.对合营安排相关事项的决策方式，包括哪些事项需要参与方决策、参与方的表决权情况、决定事项所需的表决权比例等。

合营安排相关事项的决策方式是分析是否存在共同控制的重要因素。

4.参与方需要提供的资本或其他投人。

5.参与方分享或分担与合营安排相关的资产、负债、收人、费用或损益的方式。

（二）共同控制

共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

所谓“相关活动”，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。

某项安排的相关活动应根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。

在判断是否存在共同控制时，首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。

所谓集体控制（不是共同控制）是指，如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。

值得注意的是，此处所指“控制”与构成母子公司关系纽带的“控制”涵义完全相同。

按照共同控制定义，在确定所有参与方或一组参与方集体控制该安排后，应评估其是否共同控制该安排。

只有当相关活动的决策要求控制该安排的参与方一致同意时才存在共同控制。

评估某安排是被所有参与方或一组参与方共同控制，还是被某一个参与方单独控制，需要进行判断。

有时，合同安排涉及的参与方采用一致同意的决策程序就暗含着存在共同控制。

例如，假定两方设立一项安排，在该安排中双方各拥有50%的表决权。

双方的合同安排规定，对相关活动作出决策至少需要51%的表决权同意。

在这种情况下，意味着双方共同控制该安排，因为如果没有双方的同意，无法就相关活动作出决策。

但是，在有些情况下，合同安排规定了就相关活动作出决策所需要的最低表决权比例。

如果所要求的最低表决权比例可以通过几个参与方联合在一起来满足，那么该安排不是合营安排，除非合同安排明确指明，相关活动的决策需要得到哪几个参与方（或参与方的联合）的一致同意。

【例9-1】

情形1:

假定三方签订一项安排：

A在该安排中拥有50%表决权，B拥有30%表决权，C拥有20%表决权。

A、B、C之间的合同安排规定，对该安排相关活动的决定至少需要75%的表决权。

尽管A能够否决所有决策，但是A没有控制该安排，因为A需要获得B的同意。

合同安排条款要求至少需要75%表决权才能对相关活动作出决策，意味着A和B共同控制该安排，因为没有A或B的同意，无法对相关活动作出决策。

情形2:

假定一项安排涉及三方：

A在该安排中拥有50%的表决权，B和C各拥有25%的表决权。

A、B、C之间的合同安排规定，对安排的相关活动作出决策至少需要75%的表决权。

尽管A能够否决所有决策，但是A没有控制该安排，因为A需要获得B或C的同意。

在本例中，A、B、C集体控制该安排。

但是，存在多种参与方之间的联合能够达到75%表决权的要求（即A和B,或A和C）。

在此情况下，三方签订的该合同安排要成为合营安排，需要在安排中指明，要求哪一种参与方之间的联合的一致同意才能对相关活动作出决策。

情形3:

假定在一项安排中，A和B各拥有35%的表决权，剩余30%的表决权由其他众多参与方拥有。

对该安排的相关活动作出决策要求多数投票权的同意。

只有当合同安排规定，相关活动的决策需要A和B—致同意时，A和B才共同控制该安排。

“一致同意”的要求意味着，共同控制该安排的任何参与方可以阻止其他任何参与方或一组参与方在不经其同意的情况下就相关活动单方面作出决策。

如果一致同意的要求仅仅与向其中一个参与方提供保护性权利的决策有关，而与该安排的相关活动的决策无关，那么该参与方就不是该项安排的共同控制参与方。

此外，合同安排可能包括处理纠纷的条款，例如仲裁。

这些条款可能允许具有共同控制的各参与方没有达成一致意见情况下进行决策。

这些条款的存在不会影响该安排的共同控制，因此也不会妨碍该安排成为合营安排。

合营安排的认定如图9-1所示。

图9-1合营安排的认定

二、合营安排的分类

合营安排是为不同目的而设立的（例如，参与方为了共同承担成本和风险，或者参与方为了获得新技术或新市场），可以采用不同的结构和法律形式。

有些合营安排不要求采用单独主体的形式开展其活动，而另一些合营安排则涉及构造单独主体。

合营安排分为共同经营和合营企业。

共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。

合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

某项合营安排是共同经营还是合营企业，取决于合营方在合营安排中享有权利和承担义务的情况。

在对权利和义务进行评估时，企业应当考虑以下因素：

（1）合营安排的结构；

（2）当合营安排是通过单独主体构造时，还应考虑：

①该单独主体的法律形式；②合同安排的条款；③其他相关的事实和情况。

（一）合营安排的结构

1.未通过单独主体达成的合营安排

未通过单独主体达成的合营安排是共同经营。

在这种情况下，根据合同安排，各参与方有权享有与该安排相关的资产、并承担对相关负债的义务，有权获得相应的收入、并对相应的费用承担责任。

合同安排通常描述了该安排所从事活动的性质，以及各参与方打算共同承担这些活动的方式。

例如，合营安排各参与方可能同意共同生产产品，每一参与方负责特定的任务，使用各自的资产，承担各自的负债。

合同安排也可能规定了各参与方分享共同收人和分担共同费用的方式。

在这种情况下，每一个共同经营者在其资产负债表上确认其用于完成特定任务的资产和负债，并根据合同安排确认相关的收人和费用份额。

此外，还可能存在其他情况。

例如，合营安排各参与方可能同意共同拥有和经营一项资产，在这种情况下，合同安排规定了各参与方对共同经营资产的权利，以及来自该项资产的收人或产出和相应的经营成本在各参与方之间分配的方式。

每一共同经营者对其在共同资产中的份额、同意承担的负债份额进行会计处理，并按照合同安排确认其在产出、收人和费用中的份额。

2.通过单独主体达成的合营安排

相关资产和负债由单独主体持有的合营安排，可能是合营企业，也可能是共同经营。

参与方是共同经营者还是合营者，取决于该参与方对单独主体中持有的与安排相关的资产和负债的权利与义务。

当各参与方通过单独主体达成合营安排时，各参与方需要评估该单独主体的法律形式、合同安排的条款以及其他相关的事实和情况是否赋予其享有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务（即该安排是共同经营）；或者赋予其享有安排的净资产的权利（即该安排是合营企业）。

图9-2评估参与方源于安排的权利和义务

（二）单独主体的法律形式

当评估合营安排的类型时，单独主体的法律形式是相关的。

法律形式有助于初步评估各参与方对单独主体中持有的资产享有权利，并对单独主体中持有的负债承担义务。

例如，各参与方是否对单独主体持有的资产拥有权益，是否对单独主体持有的负债承担义务。

又如，各参与方可能通过单独主体执行合营安排，单独主体法律形式导致考虑其自身权利（即在单独主体中持有的资产和负债是单独主体的资产和负债，而不是各参与方的资产和负债）。

在这种情况下，单独主体的法律形式赋予各参与方权利和义务的评估表明，该项安排是合营企业。

但是，各参与方在合同安排中同意的条款，以及其他相关的事实和情况可以撤销基于单独主体的法律形式赋予各参与方权利和义务作出的评估。

对基于单独主体法律形式赋予各参与方权利和义务的评估，足以说明该合营安排是共同经营。

例如，各参与方在单独主体中运作合营安排，且单独主体的法律形式没有将各参与方与单独主体予以区分，即单独主体持有的资产和负债也是各参与方的资产和负债，此时，就足以表明该单独主体（也就是该合营安排）是共同经营。

（三）评估合同安排的条款

通常，各参与方在合同安排中约定的权利和义务，与为构建安排而设立的单独主体的法律形式赋予各参与方的权利和义务，是一致的或者不相矛盾。

但也有例外，各参与方有时会通过合营安排撤销或修改为构建安排而设立的单独主体的法律形式赋予各参与方的权利和义务。

【例9-2】假定两个参与方以公司制主体的形式构建了一个合营安排。

各参与方在该主体中拥有50%的所有者权益。

该公司能够与其所有者分离，从而该公司持有的资产和负债即为该公司自身的资产和负债。

在这样的情况下，通过对单独主体的法律形式赋予各参与方权利和义务的评估表明，各参与方均有权获得合营安排的净资产。

但是，如果各参与方通过合同安排调整了该公司的特征（比如，通过公司章程改变），以使各参与方均能按约定比例对该公司的资产拥有权益，并对该公司的负债承担义务，那么这样的调整或安排，可能导致此合营安排成为共同经营。

表9-1对共同经营下各参与方之间的合同安排的一般条款和合营企业下各参与方之间的合同安排进行了比较（表中涉及的合同条款是说明性的，并不限于表9-1所列）。

表9-1共同经营和合营企业对比

值得说明的是，当合同安排约定各参与方享有与该安排相关资产的权利，并承担与该安排相关负债的义务时，它们即是共同经营参与方。

对此，不必为了判断合营安排是共同经营还是合营企业，进一步考虑其他事实或情况。

（四）其他事实和情况的评估

如果合同安排的条款没有明确规定参与方享有与该安排相关的资产的权利，并承担与该安排相关的负债的义务，参与方应考虑其他事实和情况，以评估该安排是共同经营还是合营企业。

某项合营安排可能通过单独主体达成，且该单独主体的法律形式将各参与方与单独主体分离。

参与方之间达成的合同条款可能没有明确参与方对资产和负债的权利与义务，但在考虑其他事实和情况之后，可能使该合营安排归类为共同经营。

当其他事实和情况赋予参与方享有与安排相关的资产的权利并承担与该安排相关的负债的义务时，就可以将该合营安排归类为共同经营。

当某项安排的活动主要是向参与方提供产品（或其他形式的产出）时，说明参与方实质上有权享受由该安排资产产生的所有经济利益。

一般来说，该安排的参与方通过阻止该安排向第三方销售产品而确保他们获得这些产品。

具有这种设计和目的的安排的影响时，该安排产生的负债实质上可由参与方通过购买产品而支付的现金流量来清偿。

如果参与方实质上是该安排持续经营所需现金流的唯一来源，则表明参与方承担了与该安排相关的负债。

【例9-3】假定两个参与方以公司制主体（主体C）形式构建了一项合营安排，各方拥有该公司50%的所有者权益。

该安排的目的是生产双方各自生产过程中所需的原材料。

该安排确保双方共同经营相应的设施，以生产在数量和质量上满足双方需要的原材料。

主体C的法律形式初步表明，其持有的资产和负债就是主体C自身的资产和负债。

双方之间的合同安排没有明确各方对主体C的资产和负债的权利与义务。

因此，主体C的法律形式和合同安排的条款表明，该项安排是一项合营企业。

但是，各参与方还需考虑该安排的以下方面：

各方同意按照50:

50的比例购买主体C生产的所有产品。

未经合营安排双方同意，主体c不能将任何产品出售给第三方。

因为该安排的目的是向各方提供各自所需的产品，向第三方的销售预计是不经常和不重要的。

（2）向各方出售产品的价格由双方共同决定，以补偿主体C发生的生产成本和管理费用。

基于这种经营模式，该项安排旨在盈亏平衡的水平上经营。

从上述的实际情况来看，以下事实和情况是相关的：

各方购买主体C生产的所有产品的义务反映主体C完全依赖各方获得其现金流量。

因此，各方有义务出资以清偿主体C的负债。

各方有权获得主体C生产的所有产品这一事实表明，各方正在消耗并因此有权获得主体C资产的所有经济利益。

这些事实和情况表明该项安排是共同经营。

在这些情况下，即使各方在以后的生产过程中不使用他们的产品份额，而是将这些产品份额出售给第三方，有关合营安排分类的结论也不会改变。

如果各方改变了合同安排的条款，以便该安排能够向第三方出售产品，将导致主体C承担需求、储存和信用风险。

在这种情况下，事实和情况的改变将要求重新评估合营安排的分类。

这些事实和情况可能表明该安排是合营企业。

图9-3反映了当通过单独主体达成合营安排时，主体对一项安排进行分类所遵循的评估程序。

三、合营安排的会计处理

（一）共同经营参与方的会计处理

合营方应确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：

确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；

确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；

确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；

按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收人；

确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。

需要说明的是：

（1）合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。

投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应全额确认该损失。

（2）合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，应仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。

购入的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应按其承担的份额确认该部分损失。

此外，对共同经营不享有共同控制的参与方，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，应参照上述原则进行会计处理；否则，应按照相关的企业会计准则的规定进行会计处理。

图9-3通过单独主体达成的合营安排的分类

（二）合营企业参与方的会计处理

合营方应将其在合营企业中的权益确认为投资，并根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》采用权益法对该项投资进行会计处理，除非合营方根据该准则的规定豁免运用权益法。

而参与合营企业但对其不具有共同控制的参与方应根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对其在安排中的权益进行会计处理，除非该参与方对合营企业具有重大影响，需根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行会计处理。

当合营企业（或联营企业）中的投资被风险投资机构、共同基金、信托计划和投连险基金等在内的类似主体持有或间接持有时，投资方可以根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对合营企业（或联营企业）中的投资选择以公允价值计量且其变动计人损益。

投资方对合营企业（或联营企业）的长期股权投资采用权益法核算时，要注意把握以下要求：

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应计人当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

被投资单位可辨认净资产的公允价值，应比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。

投资方取得长期股权投资后，应按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的，应按照投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益和其他综合收益等。

投资方确认被投资单位发生的净亏损，应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。

被投资单位以后实现净利润的，投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应予以抵销，在此基础上确认投资收益。

投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照资产减值相关会计处理规定属于资产减值损失的，应全额确认。

投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。

原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计人其他综合收益的累计公允价值变动应转人改按权益法核算的当期损益。

投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的在编制个别财务报表时，应按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础上进行会计处理。

购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应在改按成本法核算时转入当期损益。

在编制合并财务报表时，应按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。

原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。

在编制合并财务报表时，应按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

对合营企业（或联营企业）的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应按照《企业会计福则第4号——固定资产》的有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应采用权益法进行会计处理。

已划分为持有待售的对合营企业（或联营企业）的权益性投资，不再符合持有待售资产分类条件的，应从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。

分类为持有待售期间的财务报表应作相应调整。

处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应计入当期损益。

采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理；因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时按相应比例转入当期投资收益。

投资方应关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额等类似情况。

出现类似情况时，投资方应按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应计提减值准备。

第二节企业合并

企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。

其中，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，目的在于为投资提供股利、降低成本或带来其他经济利益。

有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。

除取得的企业是否构成业务之外，是否形成企业合并，还要关注有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。

报告主体的变化产生于控制权的变化。

在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，子公司需要纳入母公司合并财务报表的范围中，从合并财务报告角度形成报告主体的变化。

交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及控制权的变化及报告主体的变化，形成企业合并。

按照企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或者相同的多方最终控制，在会计上将企业合并划分为两类：

同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。

一、同一控制下企业合并的会计处理

（一）同一控制下的企业合并

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部。

2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。

3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。

具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也在1年以上（含1年）。

4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合考虑企业合并交易的各方面情况，按照