《企业会计准则现金流量表》讲解.docx

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《企业会计准则现金流量表》讲解

《企业会计准则—现金流量表》讲解

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《企业会计准则—现金流量表》讲解

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2004-12-14

　　《企业会计准则--现金流量表》已于1998年3月20日颁布，并于1998年1月1日起在全国施行。

它的颁布、实施，对于进一步规范企业现金流量表的编制方法及其应提供的信息，提高会计信息质量，推动我国证券市场乃至整个市场经济的发展，有着非常重要的意义。

根据三年来的执行情况和经济环境的变化，财政部于2001年1月18日对原现金流量表会计准则进行了修订。

修订后的现金流量表会计准则仍称为《企业会计准则--现金流量表》（以下简称本准则）并于2001年1月1日起在全国范围内旅行。

　　一、现金流量表的目的和作用

（一）现金流量表的目的

　　现金流量表，是反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。

编制现金流量表的主要目的，是为会计报表使用者提供企业一定会计期间内现金和现金等价物流入和流出的信息，以便于会计报表使用者了解和评价企业获取现金和现金等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量。

（二）现金流量表的作用

　　现金流量表主要提供有关企业现金流量方面的信息。

在市场经济条件下，企业的现金流转情况在很大程度上影响着企业的生存和发展。

企业现金充裕，就可以及时购入必要的材料物资和固定资产、及时支付工资、偿还债务、支付股利和利息；反之，轻则影响企业的正常生产经营，重则危及企业的生存。

按照《公司法》的规定，公司因不能清偿到期债务，被依法宣告破产的，由人民法院依照有关法律的规定，组织股东、有关机关及有关专业人员成立清算组，对公司进行破产清算。

现金管理已经成为企业财务管理的一个重要方面，受到企业管理人员、投资者、债权人以及政府监管部门的关注。

现金流量表的作用，具体有以下三个方面：

　　1、现金流量表有助于评价企业支付能力、偿债能力和周转能力

　　通过现金流量表，并配合资产负债表和利润表，将现金与流动负债进行比较，计算出现金比率；将现金流量净额与发行在外的普通股加权平均股数进行比较，计算出每股现金流量；将经营活动现金流量净额与净利润进行比较，计算出盈利现金比率，可以了解企业的现金能否偿还到期债务、支付股利和进行必要的固定资产投资，了解企业现金流转效率和效果，等等，从而便于投资者作出投资决策、债权人作出信贷决策。

　　2、现金流量表有助于预测企业未来现金流量

　　评价过去是为了预测未来。

通过现金流量表所反映的企业过去一定期间的现金流量以及其他生产经营指标，可以了解企业现金的来源和用途是否合理，了解经营活动产生的现金流量有多少，企业在多大程度上依赖外部资金，就可以据以预测企业未来现金流量，从而为企业编制现金流量计划、组织现金调度、合理节约地使用现金创造条件，为投资者和债权人评价企业的未来现金流量、作出投资和信贷决策提供必要信息。

　　3、现金流量表有助于分析企业收益质量及影响现金净流量的因素

　　利润表中列示的净利润指标，反映了一个企业的经营成果，这是体现企业经营业绩的最重要的一个指标。

但是，利润表是按照权责发生制原则编制的，它不能反映企业经营活动产生了多少现金，并且没有反映投资活动和筹资活动对企业财务状况的影响。

通过编制现金流量表，可以掌握企业经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量，将经营活动产生的现金流量与净利润相比较，就可以从现金流量的角度了解净利润的质量。

并进一步判断，是哪些因素影响现金流入，从而为分析和判断企业的财务前景提供信息。

　　二、现金流量表会计准则的制定背景

（一）现金流量表会计准则制定的国际背景

　　现金流量表是广义的财务状况变动表的一种，通常将反映企业资金来源和运用情况的动态报表称为财务状况变动表，也称为资金流量表。

最早的资金流量表于1862年出现在英国，1863年在美国也开始出现。

可见资金流量表的历史远远晚于资产负债表和利润表。

早期的资金流量表主要用于记录银行存款、现金及邮票的变动情况，到本世纪初，资金流量表已发展成四种不同的基础，分别用来揭示现金、流动资产、营运资金及某一期间全部财务活动的资金流量。

其后一段时期，反映营运资金流量的资金流量表成为主要形式，即增加营运资金的项目作为资金的来源，减少营运资金的项目作为资金的运用。

　　美国会计原则委员会（APB）于1963年发表了第3号意见书，建议企业在编制资产负债表和利润表的同时，编制资金流量表，并说明了资金流量表的有关内容。

不过，其中的说明较为模糊，企业在编制时仍有较大的选择余地。

这一段时期的现金流量表，一般称为"资金来源和运用表"。

1971年，美国会计原则委员会又发表了第19号意见书，明确要求企业编制能概括反映利润表编报期间财务状况变动的报表，美国会计原则委员会将之称为"财务状况变动表"。

此时，在实务中，编制资金流量表主要有营运资金、现金和现金等价物两种基础。

相比之下，营运资金仍占主导地位。

由于在编报方法上缺乏相应的准则指导，致使企业编报的财务状况变动表存在诸多差异，甚至在采用同样基础的企业间也存在差异。

　　1973年，美国注册会计师协会（AICPA）所属研究组发表了一份关于财务报表目的的报告，认为财务报表的目的之一就是为投资者和债权人提供有用的信息，以便预测、比较和评估预期未来现金流量的金额、时间及其不确定性。

这是职业界开始重视现金流量的一个标志。

1978年，美国财务会计准则委员会（FASB）发表了第1辑《财务会计概念公告--企业编制财务报告的目的》，表明了与美国注册会计师协会基本相同的观点，认为人们从事投资、贷款及类似的活动，主要是谋求增加其现金资源，这些活动的成败，最终要看回收的现金大于（或小于）投入现金的程度。

1980年12月，美国财务会计准则委员会发表了《报告资金流量、流动性和财务弹性》的讨论备忘录，建议采用现金基础的资金流量表。

备忘录指出，现金收入是投资者和债权人取得的主要补偿，若编制资金流量表时采用营运资金基础，应收账款、存货等流动资产项目与现金相混淆，则一个公司的现金流量就难以识别。

　　1984年，美国财务会计准则委员会发表了第5辑《财务会计概念公告--企业财务报表的确认和计量》，再次强调了现金流量的重要性。

其中提到，现金流量表直接或间接地反映报告期内某一主体按主要来源分类的现金收入，以及按主要用途分类的现金支出。

它提供的信息，说明某一主体从经营中获得现金的各种活动，借以偿付债务，分发股利、或重新投资以维持或扩大经营能力；它还说明在债务和权益方面的各种理财活动，以及现金投资和现金耗用的情况。

　　经过广泛研究和讨论，美国财务会计准则委员会于1987年以第95号财务会计准则公告的形式发布了现金流量表会计准则，正式取代了会计原则委员会第19号意见书。

现金流量表会计准则于1988年起开始生效。

1989年，国际会计准则委员会发布了《国际会计准则第7号--现金流量表》，取代了1977年发布的《国际会计准则第7号--财务状况变动表》。

1992年，国际会计准则委员会对第7号国际会计准则作了修订，并于1994年1月1日起生效。

英国也于1991年发布了《财务报告准则第1号--现金流量表》，并于1996年进行了修订。

1991年12月，澳大利亚会计准则委员会发布了《澳大利亚会计准则第1026号--现金流量表》。

（二）现金流量表会计准则制定的国内背景

　　现金流量表会计准则发布以前，我国要求企业编制财务状况变动表，而不是现金流量表。

当时，鉴于美国、澳大利亚、英国以及国际会计准则委员会等会计准则制定机构都已改财务状况变动表为现金流量表，不少同志建议，我们也应当编制现金流量表，不必重复其他国家的实践，即先要求企业编制财务状况变动表，以后再改为编制现金流量表。

实际上，当时没有一步到位，要求企业编制现金流量表，有其历史必然性，是由当时的特定经济环境和改革开放进程决定的。

　　现金流量表会计准则发布以前，刚刚改变资金管理上的专款专用、会计核算上的三段平衡制度，包括政府管理部门、企业管理人员、财务会计人员在内的各个方面，对资金管理制度改革以后如何认识、分析和评价企业的财务状况还需要一个过程，对现金流量信息的需求也不像现在这样迫切，财务状况变动表能够较好地满足财务会计制度改革后的一段时间里政府和企业对会计信息的需求和财务管理需要。

随着市场经济和证券市场的发展以及企业经营机制的转变，现金流量已经成为影响企业生存和发展的重要因素，因此，编制现金流量表，以代替财务状况变动表，将会适应当前市场经济发展和企业管理的需要。

　　基于以上考虑，1995年4月21日，财政部制定完成了《企业会计准则--现金流量表》的征求意见稿，公开征求意见。

全国各方面，包括财政部门在内的各业务主管部门、企业、会计师事务所、教学研究工作者等，都对征求意见稿发表了意见。

另外，还多次召开会计准则国际研讨会，广泛征求国内外专家的意见。

在充分听取全国各方面以及国内外专家的意见和建议的基础上，1998年3月20日，财政部发布了《企业会计准则--现金流量表》，并定于1998年1月1日起在全国范围内施行。

根据三年来的执行情况和经济环境的变化，财政部于2001年1月18日对原现金流量表会计准则进行了修订。

修订后的现金流量表会计准则仍称为《企业会计准则--现金流量表》（以下简称"本准则"），并于2001年1月1日起在全国范围内施行。

　　修订后的现金流量表会计准则与修订前的现金流量表会计准则相比，主要的区别是，简化了现金流量表的披露内容，减少了企业的信息披露成本。

　　例如，对于经营活动而言，修订后的现金流量表会计准则要求企业披露如下内容：

（1）销售商品、提供劳务收到的现金；

（2）收到的税费返还；（3）收到的其他与经营活动有关的现金；（4）购买商品、接受劳务支付的现金；（5）支付给职工以及为职工支付的现金；（6）支付的各项税费；（7）支付的其他与经营活动有关的现金。

修订前的现金流量表会计准则要求披露的内容相对较细：

（1）销售商品。

提供劳务收到的现金（不包括收到的增值税销项税额，扣除因销货退回支付的现金）；

（2）收到的租金；（3）收到的增值税销项税额和退回的增值税款；（4）收到的除增值税以外的其他税费返还；（5）购买商品、接受劳务支付的现金（不包括能够抵扣增值税销项税额的进项税额；扣除因购货退回收到的现金）；（6）经营租赁所支付的现金；（7）支付给职工以及为职工支付的现金；（8）支付的增值税款（不包括不能抵扣增值税销项税额的进项税额）；（9）支付的所得税款；（10）支付的除增值税、所得税以外的其他税费。

　　对于投资活动而言，修订后的现金流量表会计准则要求企业披露如下内容：

（1）收回投资所收到的现金；

（2）取得投资收益所收到的现金；（3）处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额；（4）收到的其他与投资活动有关的现金；（5）购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金；（6）投资所支付的现金；（7）支付的其他与投资活动有关的现金。

修订前的现金流量表会计准则要求披露的内容相对较细：

（1）收回投资所收到的现金；

（2）分得股利或利润所收到的现金；（3）取得债券利息收入所收到的现金；（4）处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收到的现金净额（如有负数，应作为投资活动现金流出项目反映）；（5）购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金；（6）权益性投资所支付的现金；（7）债权性投资所支付的现金。

　　对于筹资活动而言，修订后的现金流量表会计准则要求企业披露如下内容：

（1）吸收投资所收到的现金；

（2）取得借款所收到的现金；（3）收到的其他与筹资活动有关的现金；（4）偿还债务所支付的现金；（5）分配股利、利润或偿付利息所支付的现金；（6）支付的其他与筹资活动有关的现金。

修订前的现金流量表会计准则要求披露的内容相对较细：

（1）吸收权益性投资所收到的现金；

（2）发行债券所收到的现金；（3）借款所收到的现金；（4）偿还债务所支付的现金；（5）发生筹资费用所支付的现金；（6）分配股利或利润所支付的现金；（7）偿付利息所支付的现金；（8）融资租赁所支付的现金；（9）减少注册资本所支付的现金。

此外，根据实质重于形式原则，修订后的现金流量表会计准则对"不涉及现金收支的投资和筹资活动"项目作了调整，要求企业披露如下不涉及现金收支的投资和筹资活动：

（1）债务转为资本；

（2）一年内到期的可转换公司债券；（3）融资租入固定资产。

修订前的现金流量表会计准则要求企业披露如下不涉及现金收支的投资和筹资活动：

（1）以固定资产偿还债务；

（2）以投资偿还债务；（3）以固定资产进行投资；（4）以存货偿还债务。

　　三、现金流量表的主要内容

　　1、现金流更表的编制基础

　　从所考察的国家看，绝大多数国家以现金和现金等价物作为现金流量表的编制基础。

只有英国是例外，它的编制基础是现金和流动资源。

本准则采用现金和现金等价物作为现金流量表的编制基础，并将现金定义为企业的库存现金以及可以随时用于支付的存款。

这一定义与世界上大多数国家对现金的定义基本相似。

会计上所说的现金通常指企业的库存现金，而现金流量表中的"现金"不仅包括"现金"账产核算的库存现金，还包括企业"银行存款"账户核算的存入金融企业、随时可以用于支付的存款，也包括"其他货币资金"账户核算的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等其他货币资金。

需要注意的是，银行存款和其他货币资金中有些不能随时用于支付的存款，如，不能随时支取的定期存款等，不应作为现金，而应列作投资；提前通知金融企业便可支取的定期存款，则应包括在现金范围内。

　　在英国，不采用现金等价物的概念，而是以流动资源和现金一起作为编制基础。

所谓流动资源，指持有的、容易处置的流动资产投资。

所谓容易处置应满足下列条件：

（1）该项处置不会影响企业的经营活动；

（2）满足下述两项中的一项：

①容易转换为等于或接近其账面价值的现金；③能在活跃的市场中交易。

　　本准则将现金等价物定义为企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。

这一定义与美国、国际会计准则基本一致。

　　在编制现金流量表时，现金流量表会计准则之所以将符合以上四个条件的投资规定为现金等价物，视同现金加以报告，主要是考虑到，当企业作以上投资时，主要目的不是取得投资收益，而是将本来用于日常支付的现金暂时用于投资，待需要支付时，随时变现，其安全性和变现能力与普通的存款差不多，但比普通的存款更合算。

其中所称的期限较短，一般是指从购买之日起，三个月内到期。

这里将期限定为三个月内，一是借鉴了其他国家的有关规定，再就是考虑到企业商业信用、资金调度通常以三个月为期，三个月内到期，则意味着能够满足短期支付需要。

具体到一个企业来说，哪些投资可以确认为现金等价物，需要根据具体情形加以判断。

典型的现金等价物是自购买之日起三个月内到期的短期债券。

企业作为短期投资而购买的、市场上可以流通的股票，虽然期限短、变观能力强，但是其变现的金额并不确定，变现价值并不稳定，所以不属于现金等价物。

　　2、现金流量的分类

　　美国、澳大利亚和国际会计准则委员会等都将现金流量划分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量三大类，英国的情况比较特殊，划分为经营活动、投资收益和融资成本、纳税、资本性支出和金融投资、购买和处置、支付的权益性股利、流动资源管理、筹资活动等八大类。

香港则是综合了国际会计准则和英国的作法，将现金流量划分为五大类：

（1）经营活动；

（2）投资报酬及融资成本；（3）税项；（4）投资活动；（5）筹资活动。

根据我国的实际情况，借鉴国际上大多数国家和国际会计准则的处理方法，本准则将现金流量划分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量三大类。

　　经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。

从经营活动的定义可以看出，经营活动的范围很广，它包括了除投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。

对于工商企业而言，经营活动主要包括：

销售商品、提供劳务、购买商品、接受劳务、支付税费等等。

各类企业由于行业特点不同，对经营活动的认定存在一定差异，在编制现金流量表时，应根据企业的实际情况，对现金流量进行合理的归类。

由于金融保险企业比较特殊，本准则对金融保险企业经营活动的认定作了提示。

　　投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。

其中，长期资产是指固定资产、无形资产、在建工程、其他资产等持有期限在一年或一个营业周期以上的资产。

由于已经将包括在现金等价物范围内的投资视同现金，所以将之排除在外。

投资活动主要包括：

取得和收回投资、购建和处置固定资产、无形资产和其他长期资产等等。

　　筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。

其中的资本，包括实收资本（股本）、资本溢价（股本溢价）。

企业发生与资本有关的现金流入和流出项目，一般包括吸收投资、发行股票、分配利润等。

其中的债务，是指企业对外举债所借入的款项，如发行债券、向金融企业借入款项以及偿还债务等。

　　支付的股利、收到的股利、支付的利息、收到的利息这四类事项所产生的现金流量的归属，在实务中存在一定的差异，各国会计准则及国际会计准则的规定也不尽相同，列表说明如下。

　　四、直接法

　　编制现金流量表时，列报经营活动现金流量的方法有两种：

一是直接法；一是间接法。

这两种方法通常也称为编制现金流量表的方法。

　　所谓直接法，是指按现金收入和现金支出的主要类别直接反映企业经营活动产生的现金流量，如销售商品、提供劳务收到的现金；购买商品、接受劳务支付的现金等就是按现金收入和支出的来源直接反映的。

在直接法下，一般是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。

在我国，采用直接法编制现金流量表时经营活动产生的现金流入项目主要包括：

（1）销售商品、提供劳务收到的现金；

（2）收到的税费返还；（3）收到的其他与经营活动有关的现金。

经营活动产生的现金流出项目主要包括：

（1）购买商品、接受劳务支付的现金；

（2）支付给职工以及为职工支付的现金；（3）支付的各项税费；（4）支付的其他与经营活动有关的现金。

　　采用直接法编报的现金流量表，便于分析企业经营活动产生的现金流量的来源和用途，预测企业现金流量的未来前景；采用间接法编报现金流量表，便于将净利润与经营活动产生的现金流量净额进行比较，了解净利润与经营活动产生的现金流量差异的原因，从现金流量的角度分析净利润的质量。

所以，本准则规定企业应当采用直接法编报现金流量表，同时要求提供在净利润基础上调节为经营活动产生的现金流量的信息。

也就是说，同时采用直接法和间接法两种方法编报现金流量表。

　　五、间接法

　　所谓间接法，是指以净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目，据此计算出经营活动产生的现金流量。

　　由于净利润是按照权责发生制原则确定的，且包括了投资活动和筹资活动收益和费用，将净利润调节为经营活动现金流量，实际上就是将按权责发生制原则确定的净利润调整为现金净流入，并剔除投资活动和筹资活动对现金流量的影响。

　　具体来说，需要在净利润基础上进行调节的项目主要包括：

（1）计提的资产减值准备；

（2）固定资产折旧；（3）无形资产摊销；（4）长期待摊费用摊销；（5）待摊费用；（6）预提费用；（7）处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损益；（8）固定资产报废损失；（9）财务费用；（10）投资损益；（11）递延税款；

（1）存货；（13）经营性应收项目；（14）经营性应付项目。

以下分别举例予以说明。

（一）计提的资产减值准备

　　这里所指的资产减值准备包括：

坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等。

企业计提的资产减值准备，包括在利润表中，属于利润的减除项目，但没有发生现金流出。

所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要加回。

本项目可根据减值准备账户等科目记录分析填列，也可根据"管理费用"、"投资收益"、"营业外支出"等科目的记录分析填列。

　　例1：

1998年1月1日，红光股份有限公司应收账款余额为900000元，坏账准备贷方余额为4500元；1998年度内，核销应收账款2000元；1998年12月31日，红光股份有限公司应收账款余额为1048000元，坏账准备已有贷方余额2500元（4500－2000）；1998年12月31日，坏账准备贷方余额应为5240元（1048000×5／1000），需要补提坏账准备金额为2740元（5240－2500）。

补提的坏账准备金额2740元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当加回。

（二）固定资产折旧

　　企业计提的固定资产折旧，有的包括在管理费用中，有的包括在制造费用中。

计入管理费用中的部分，作为期间费用在计算净利润时从中扣除，但没有发生现金流出，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。

计入制造费用中的已经变现的部分，在计算净利润时通过销售成本予以扣除，但没有发生现金流出；计入制造费用中的没有变现的部分，由于在调节存货时，已经从中扣除，但是，也不涉及现金收支，所以，在此处将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。

本项目可根据"累计折旧"科目的贷方发生额分析填列。

　　例2：

1998年1月1日，红光股份有限公司累计折旧余额为100000元；1998年度内，曾处置设备一台，原价180000元，累计已提折旧110000元；1998年12月31日，红光股份有限公司需要计提固定资产折旧200000元，累计折旧余额为190000元。

计提的固定资产折旧金额200000元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当加回。

　　（三）无形资产摊销、长期待摊费用摊销

　　企业摊销无形资产时，计入管理费用；长期待摊费用摊销时，有的计入管理费用，有的计入营业费用，有的计入制造费用。

计入管理费用、营业费用中的部分，作为期间费用在计算净利润时已从中扣除，但没有发生现金流出，所以，在将净利润调节经营活动现金流量时，需要予以加回。

计入制造费用中的已经变现的部分，在计算净利润时通过销售成本已经扣除，但没有发生现金流出；计入制造费用中的没有变规部分，由于在调节存货时，已经从中扣除，但不涉及现金收支，所以，在此处将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。

这两个项目可根据"无形资产"、"长期待摊费用"科目的贷方发生额分析填列。

　　例3：

1998年1月1日，红光股份有限公司无形资产余额为90000元；1998年度内，曾购入无形资产30000元、转让无形资产35000元，摊销无形资产5000元；1998年12月31日，无形资产余额为80000元。

摊销的无形资产金额5000元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当加回。

　　（四）待摊费用减少（减：

增加）

　　发生待摊费用时，需要支付现金，但没有从净利润中扣除，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以扣除。

待摊费用摊销时，有的计入管理费用，有的计入营业费用，有的计入制造费用。

计入管理费用、营业费用中的部分，作为期间费用在计算净利润时从中扣除，但没有发生现金流出，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。

计入制造费用中的已经变现的部分，在计算净利润时通过销售成本已经扣除，但没有发生现金流出；计入制造费用中的没有变现的部分，由于在调节存货时，已经从中扣除，但不涉及现金收支，所以，在此处将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予