论出口退税政策及其税务筹划.docx

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论出口退税政策及其税务筹划

摘要

自中国参加WTO，我国就去世界经济接轨，我国推行“引进来，走出去〞的开展战略，经济全球化在不断推进，我国出口企业面临着来自于世界各地企业的竞争，企业开展压力大。

而我国实行的出口退税政策就是为了提高出口企业的市场竞争力的，出口退税就是我国税务机关对出口企业出口的货物在国应征收或者已征收的间接税予以免除、抵扣或者退还的政策，这项政策使得我国出口的货物是以不含税的价格出口的，从而提高了我国出口产品在国际市场上的竞争力。

现如今，我国的出口退税制度已经拥有了二十几年的开展历史，已经开展的越来越完善，在推动我国出口企业的开展起到了至关重要的作用，所以企业做好出口退税这方面的筹划对出口企业的开展发挥着重要的作用，

本文主要是以ZL汽车部件制造公司为例，来讲述出口企业以不同出口方式出口产品来进展税务筹划，并对其各自所涉及的税额进展比拟，得出最优的出口方式

引言

自从2021年的全球金融危机的发生，已经对全世界的经济产生了影响，致使美国的经济不断下滑，欧元严重贬值，由于我国已经参加了WTO，所以我国的经济已经与全球经济融为一体，这些由金融危机引起的国际经济变化，使得我国的人民币不断升值，国物价持续上涨，人民的生活压力变得越来越大。

面对如此严峻的国际经济环境，我国的出口企业也在这次金融危机中受到了重创，企业的出口经济业务不断降低，国际市场严重萎缩，国际竞争力持续减弱。

虽然金融危机已经过去了，但是足以可见国际经济局势的变化对我国出口企业的影响之大。

我国对企业出口货物实习出口退税政策，是国际企业之间竞争的必然结果，实行出口退税既符合国际的惯例，又满足了我国市场经济的开展要求，如果我国货物出口放弃出口退税，那么出口货物的进入国际市场的价格就会提高，这样就会消弱我国出口货物的国际竞争能力，致使我国出口业务紧缩，加剧我国产品“走出去〞的开展战略，使得我国经济开展落后于世界其他国家。

随着经济全球化的开展趋势的不断推进，我国出口企业所面临的来自于国际市场的竞争压力也就越来越大，所以我国出口企业必须要提高自身的竞争力，才能立足于国际市场中，除了优化企业产品构造，增加产品附加值，开发自主品牌来提高自身竞争力外，节约费用也是加强企业管理的一种途径，出口企业做好产品出口退税的税务筹划，最大限度的利用税法所提供的相关条款，为企业到达节税的目的，减轻了企业的税负，减少了企业的税费支出，同时也相应的降低出口产品的本钱，从而提高了出口产品的国际竞争力，所以，出口退税税务筹划是出口企业加强企业经营和财务管理、提高国际竞争力的不可缺少的一局部。

1出口退税的理论综述

1.1出口退税的含义

出口退税制度是我国税法中的根本制度，同时国际上的其他国家也采用这种制度，出口退税的标的物是一国或地区已经报关出口的货物，出口退税是依据国家税法实行的，出口企业所缴纳的消费税和增值税能够获得国家的退还，所以，出口退税制度的实行防止了出口出口企业在生产产品和流通环节防止重复征税，减少出口产品的本钱，促进了产品的出口，国际上大多数国家和地区都广泛应用出口退税制度。

1.2出口退税的根本围

通过阅读出口退税的相关政策与文献，本文将出口退税的围主要分为出口退税货物的围和出口退税的企业围。

1.2.1出口退税的货物围

我国出口退税制度从1994年开场实行，至今已经历时21年，出口退税制度已经开展了很成熟了，对适用于出口退税的商品已经有了比拟明确的规定，其中除了对一些少量的应税商品进展调整外，大局部的应税商品还是根本稳定的。

例如，国家规定为了制止高能耗、高污染的商品的生产使用，就要降低它们的出口退税率，相反的国家鼓励高科技、低污染、低能耗以及附加值高的产品出口，就会提高此类产品的退税率。

此外，税法明文规定的有限制或者制止出口的商品要求适当降低出口退税率来进展约束。

根据税法规定，对于但凡出口产品已经征收了增值税和消费税的货物，除了国家规定不退〔免〕税或者产品出口不符合出口退税条件的货物围，都应该退还已经征收或免征的增值税和消费税，当时通常可以退〔免〕税的出口产品必须要满足以下四个条件。

第一、出口的货物必须是满足征收增值税和消费税条件的货物，第二、出口的货物必须是报关离境的。

如果货物没有报关离境，企业就拿不到出口报关单，这是办理出口退税的必要文件，第三、货物出口必须已经在财务上做了销售常务处理，企业货物出口后，只有在财务上做了销售处理并申报后，才能办理退税业务，第四、出口货物必须是出口收汇并且已经核销，出口货物按期收汇能起到降低出口骗税、提高出口效率的作用，出口收汇并核销同时也是保证出口贸易过程的实现与完结。

除此之外，还有一些货物不具备以上四个条件，但是由于其销售方式与结算方式等因素的特殊性，享受国家特准退〔免〕税。

1.2.2出口退税的企业围

根据?

出口货物退〔免〕税管理方法?

的规定，享受出口退还或者免征增值税和消费税的出口企业只要主要分为小规模纳税人出口企业和一般纳税人出口企业，一般纳税人出口企业又分为外贸企业收购出口和生产企业自营出口。

这三种出口企业的出口退税的计算方式都应该结合其各自自身的情况，所以，其各自的税负会存在一定的差异，每一类都会选择税负最低、出口退税最多的出口方式，所以就要进展一定的税务筹划来尽可能的降低出口产品的税负。

我国出口企业的类型从大体上来讲，主要分为生产型出口企业和外贸型出口企业，生产型出口企业是指生产产品为主营业务，产品自己出口的企业，主要包括来料加工企业、进料加工企业和自产自销型企业，生产型企业一般拥有出口经营权就是自产自销，有的不具备出口经营权就是承受业务订单负责生产，然后销售给外贸企业或外贸公司代理出口。

生产型出口企业缴纳增值税的税率高，生产型出口企业出口退税实行免、剔、抵、退税方法，当期期末有留抵税额才能产生退税。

外贸型出口企业是自己寻找客户订单，然后向生产型企业下订单，最后发货给客户，其就是靠赚取差价生存的，外贸型出口企业拥有出口经营权，但是没有生产产品的场地，此外，拥有自己的客户源与负责生产的供给商，拥有很强的自主性，因此，外贸企业实行的是免、退税方法。

1.3出口退税政策的相关规定

1.3.1出口退税的税种与税率

出口货物退税主要涉及消费税和增值税，这两个税种都属于流转税，只不过两者针对的税种不同，主要退税率有7个档次分别是0、5%、9%、11%、13%、14%和17%。

除了财政部和国家税局根据国务院决定而明确的增值税出口退税率以外，出口货物的退税率为其适用税率。

相关的出口政策主要有出口免税并退税、出口免税不退税、出口不免税也不退税。

1.3.2出口退税的计税依据

不同类型的出口企业的出口产品的计税依据是不同的，生产企业的出口产品是以出口货物的离岸价格作为计税依据的，外贸企业的出口产品是以出口数量和货物购进金额作为计税依据。

1.3.3我国现行出口退〔免〕税的方法

根据税法规定，我国当前的出口货物的增值税的退〔免〕税方法主要有三种，分别是“免税〞、“免、退税〞、“免、抵、退税〞。

免税主要适用于几种情况，规定免税的货物出口；增值税小规模纳税人出口的货物；来料加工复出口的货物；非出口企业委托出口的货物；以旅游购物贸易方式报关出口的货物等，免、退税就是免征增值税，相应的进项税额予以退还，主要适用于不具备生产能力的外贸企业。

免、抵、退税就是免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额，未抵减完的局部予以退还，生产企业出口自产货物就适用这种出口退税的方法。

1.3.4企业申请办理出口退税的根本条件

目前，出口企业出口的产品都采取出口退税政策，主要的作用是防止重负征税，同时也为出口企业创造一个公平、合理的国际竞争环境，那么，出口企业在申请出口退税时应该具备哪些些条件？

以下是出口企业申请出口退税的条件：

对于从事进、出口业务，并且需要核算出口退税的企业，在进展出口退税申请之前，都需要进展出口退税相关的资格认证，并且明确出口退税的计算方法。

（1）必须经营出口产品业务的企业，这是企业申请办理出口退税登记最根本的条件。

（2）必须持有工商行政管理部门颁发的营业执照。

营业执照是企业能够从事合法经营，同时其经营行为受国家法律保护的有力证明。

（3）必须是实行独立经济核算的企业单位，具有法人地位，有完整的会计工作体系，独立编制财务收支方案和资金平衡表，并在银行开设独立，可以对外办理购销业务和货款结算。

2出口退税的税务筹划

纳税筹划就是指企业纳税人在不违反国家税收法律法规和相关法律法规的根底上，运用合理的方式参与企业的经营管理活动以到达减少或延后纳税的目的的规划活动，不仅使企业取得税收利益，又为企业制定了一项有效的管理规划，总之，纳税筹划就是根据国家法律法规所允许的围来进展筹划减轻企业的税负，但是不能做出钻国家法律法规和国家政策的空子的事情，要以顺应国家税收政策为导向进展筹划活动，所以，纳税筹划可以是企业用以节税的手段，但是绝对不能成为企业逃税避税的捷径。

2.1出口退税税务筹划的必要性

自我国参加WTO以来，我国企业的竞争已经不单单是国竞争，向着国际竞争趋势开展，所以，我国的企业都必须面对当前的国际竞争形势，特别是出口企业。

在现如今这个全球品牌竞争力的时代，我国绝大多数的出口企业都是靠低本钱和地价格在国际市场上取得胜利，而对品牌价值观念的认识相对落后，同时对品牌的保护意识薄弱，产品开发与研发存在很多缺乏，缺少产品技术创新，我国的信息化水平和电子商务水平开展落后。

针对以上这些问题可以看出我国企业的未来开展压力巨大，所以我国近几年对财税制度大幅度改善用以提升企业创新力和品牌推广，我们可以结合这些政策制定相关的出口企业税务筹划。

2.2出口退税税务筹划的原那么

出口退税税务筹划作为出口企业一项高层次的管理规划活动，具有合理性和合法性，所以，在进展出口退税税务筹划活动时要遵循以下原那么：

第一、一般企业都是在有经营行为之后才会涉及到税款缴纳的活动，这种模式为企业进展税务筹划提供了有利条件，出口企业实行出口退税税务筹划也是一样的，所以，企业在进展税务筹划时要遵循事前筹划原那么，这样能够防止企业因为改变生产经营方式而产生的筹划本钱，同样的，只有事前熟悉国家的法律法规和税法政策才能制定出最优的纳税筹划方案，在税收政策允许的围对税务筹划的方案进展比照，选择最优的方案，才能到达降低企业税负为企业争取最大的经济效益的目标。

第二、纳税筹划是以遵守国家法律法规和税收法规为导向的，企业所采取的纳税筹划方案都必须符合现行的税收法律法规。

所以税务筹划必须遵守合法性原那么，纳税人必须要把握合法与非法的界限，并能够熟悉掌握税收的相关政策，与特殊政策，保证企业的经营行为和涉税行为都是在法律法规所允许的围，出口企业不仅要熟悉我国的法律法规及税收政策，同时还必须要了解国际的法律法规及税收相关政策。

第三、国家的税收政策每年都在随着经济环境的变化在不断的变化和完善，不仅我国的税法在变化，国际上的税收制度也是在不断的变化和健全，因此，税务筹划活动要遵循时效性原那么，即纳税筹划方案要随着税收政策的变化及时做出调整。

出口企业进展出口退税的税务筹划时同样的要不断的调整税务筹划方案来顺应国际经济政策的要求和税收政策的变动。

第四、纳税筹划的最终目标就是减轻企业的税负，减少企业的现金流出，给企业带来经济效益，这就要求企业在进展税务筹划活动时要遵循本钱效益原那么，在实际工作中到达降低企业税负，降低企业本钱费用的支出的目的，实现企业利润最大化的目标，出口企业进展出口退税税务筹划也是以降低企业税负、降低企业费用支出为主旨的。

2.3货物出口方式选择的税务筹划

当前，我国出口企业主要有三种出口商品的方式，分别是自营出口、委托代理出口和买断出口，企业自营出口主要是由自己办理出口相关业务，并自己负担一切国外费用支出及理赔，同时享有出口退税收入；代理出口就是指生产型出口企业将出口产品委托代理企业出口；买断出口就是指外贸企业的销售方式，生产企业将商品卖给关联外贸企业，再由外贸企业办理货物出口相关业务并享受出口退税。

外贸企业出口货物的增值税是采取先征后退的方式征收的，生产型出口企业不同的货物出口方式所采取的征收的方式就不同，自营出口的出口退税采取免、剔、抵、退税政策，而通过外贸企业出口货物的退税方式与自营出口方式是不同的，对企业的税负影响也不同，当增值税征税率等于退税率时，企业自营出口方式与通过关联外贸企业出口方式给企业带来的增值税税负是一样的，假设增值税征税率大于退税率时，企业自营出口方式与通过关联外贸企业出口的方式给企业带来的增值税税负之间就会存在差异。

3ZL汽车部件的出口退税筹划

ZL汽车部件是专业生产滤清器的企业，拥有专业滤清器生产制造工厂，同时拥有自已的滤清器国外市场，目前在同行业占有较大的市场，该企业生产以机油滤清器、燃油滤清器、空气滤清器、变速箱滤清器为主，产品外观漂亮,在质量好,价格具有竞争力。

公司主要有通过向国外销售产品与通过将产品销售给外贸企业这两种渠道销售产品，ZL企业每年的销售业绩到达几千万，可见，公司的产品是多么的畅销。

3.1选择汽车配件行业的背景

汽车零部件制造业是汽车行业开展的根底，是保证汽车行业持续、安康开展的重要因素。

随着经济全球化的持续开展，汽车零配部件的采购也在这趋势下持续开展，而且汽车零部件制造业的地位在汽车行业中已经愈来愈重要。

由于我国劳动力本钱低，以及汽车需求庞大，所以使得国际汽车零部件企业纷纷到我国合资或者建厂，以此带动我国汽车零部件制造业的开展。

主要表现在以下两个方面。

第一、目前，随着我国国民经济的快速增长，人民的生活水平显著提高，我国的城市化水平也在持续上升，汽车已不再是奢侈品而是一般人民的消费品甚至是生活必需品，这种观念的改变将促进汽车消费量的持续增长，所以汽车的销售量逐年增长，在汽车增长的同时就带动了汽车零部件产业的不断壮大，所以汽车零部件行业拥有很大的开展空间。

第二、经济全球化的开展带动了汽车产业全球化的开展，也就是汽车企业在全世界采购汽车零配件，从而实现全球资源的优化配置，这样不仅提高了资源的利用率，也降低了汽车企业的产品本钱和提高汽车企业所生产的汽车的质量，因为汽车企业为了采购最优的零部件，同时又能到达本钱最低，产品质量最好，会对所需要的零部件按照性能、质量、价格在全世界的供货企业进展比拟，获得最正确选择，这种采购思维就改变了仅仅局限于采购本国产品的做法，同时，汽车零部件制造企业也会将其产品推向全世界销售，也不仅仅局限于销售给本国的汽车生产企业。

汽车零部件的全球采购，由于亚洲的制造业兴旺，所以全球地区大局部是向亚洲地区采购的，这为我国的汽车零部件制造企业创造了广阔的市场。

3.2ZL汽车部件的出口退税税务筹划

ZL企业的滤清器的生产主要分为外壳局部、外底盖局部、底盘局部、压盖局部、摺纸局部、网芯局部这几道工序，在这几道工序中都必须投入人工、原材料、水电费、机器折旧费、场地费等费用。

需要的原材料有：

滤座〔压铸铝〕、滤罐〔钢板材拉伸/注塑件〕、滤芯上下端盖〔铁质/塑料〕、中心管〔铁质/塑料〕、滤纸、粘结用胶、支撑弹簧、密封圈〔橡胶件〕等,公司生产产品的原材料都是通过国进口的，所以在计算出口退税时不用考虑“剔〞这一方面的计算，这些每道工序中产生的费用都会计算到产成品的本钱中，由于公司生产的滤清器的种类比拟多，所以每种滤清器的本钱与售价都是不同的，但是公司为产成品制定了25%的本钱利润率，所以我们可以计算出产品的本钱，然后减去公司的车间员工工资及相关费用就是产成品的原材料价格，或者将公司一年为生产滤清器所采购的原材料的发票汇总计算原材料价格，从而推算相关的原材料的进项税额。

2021年，ZL汽车部件销售某种滤清器1000千万件，这种滤清器市场售价5元/件，其中，每件产品的原材料3.5元，人工费费及相关费用0.5元，利润1元，这种滤清器出口FOB价格为每件1美元，出口汇率统一按1美元=6.2元人民币换算，生产此种滤清器所采购原材料价格3500万元，进项税额595万元,人工费用及其他费用500万元，产品对外出口600万件，国销售的产品400万件，增值税税率17%，退税率13%。

〔假设不考虑企业当期其他的销售业务与当期无上期留抵税额。

〕

由于ZL公司同时拥有国与国外业务，所以公司当年应分别计算销的应交销项税额和外销出口业务的当期不得免征和抵扣税额，计算如下：

所以当年公司销局部应交销项税额为400×5×17%=340万元

当期公司外销出口业务的当期不得免征和抵扣税额为600×1×6.2×〔17%-13%〕=148.8万元

所以当期应纳税增值税额=340+148.8-595=-106.2万元，

当期免抵退税额=600×1×6.2×13%=483.6万元

根据相关规定当期计算出来的应纳增值税税额的绝对值与当期出口货物免抵退税额比大小，选择其中小者确认出口退税，当当期期末留抵税额<=当期免抵推税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额，由于106.2<=483.6，所以企业当期应退税额为106.2万元

根据上述计算计算可以得出结论，公司当年的应退税额为106.2万元，虽然获得了应退税额，但是数额不是很大，公司可以通过税务筹划来获得更多的应退税额。

ZL公司拥有自营出口的权利，所以现在提出以下几种方案来探讨公司运用哪种销售方式获得的收益最大。

方案一、如果ZL公司将全部产品销售给有出口权的外贸企业，也就是全部产品用于国销售。

那么ZL公司当年应缴的增值税为5000×17%-595=255万元，

应缴城建税及教育费附加为255×〔3%+7%〕=25.5万元，

也就是说ZL公司当年应向国家缴纳255万元的增值税额与25.5万元的城建税及教育费附加，可见公司的税负之高。

方案二、如果ZL公司将产品全部自行出口，

那么ZL公司当年当期不得免征和抵扣税额为1000×1×6.2×〔17%-13%〕=248万元

所以ZL公司当期应纳税增值税额为248-595=-347万元，

当期出口货物免抵退税额为1000×1×6.2×13%=806万元

根据相关规定当期计算出来的应纳增值税税额的绝对值与当期出口货物免抵退税额比大小，选择其中小者确认出口退税，由于347<=806,所以ZL公司当期的应退税额为347万元,由于不用缴纳增值税，所以不存在应交城建税及教育费附加。

方案三、如果ZL公司拥有一家主要以外贸业务为主营业务的关联外贸企业，那么企业可以将全部产品通过销售给关联外贸企业出口，并开具增值税专用发票，

那么ZL公司应缴增值税为5000×17%-595=255万元，

应纳城建税及教育费附加为255〔3%+7%〕=25.5万元

与企业关联的外贸企业当期不得免征和抵扣税额为1000×1×6.2×〔17%-13%〕=248万元

与企业关联的外贸企业当期应退税额为1000×2×6.2×13%=806万元

由于ZL公司与外贸公司存在关联关系，所以公司实际获得的出口退税为企业应缴的增值税与外贸公司当期应退税额的差，也就是806-255=551万元，虽然这种方案使得企业当年多缴纳了25.5万元的城建税及教育费附加，但是此方案比将全部产品自营出口获得的应退税额更高，它们的差额远远超过企业所负担的25.5万元的城建税及教育费附加，总体还是减轻了企业的税负，给企业带来了利益。

方案四、如果ZL公司将产品销售给与本公司有关联关系的外贸企业出口，但是公司将销售价格降低，不再是5000万元，而是4500万元，

那么ZL公司的当年应缴的增值税为4500×17%-595=170万元，

应纳城建税与教育费附加为170×〔3%+7%〕=17万元

与企业关联的外贸企业当期不得免征和抵扣税额为1000×1×6.2×〔17%-13%〕=248万元

与企业关联的外贸企业当期应退税额为1000×2×6.2×13%=806万元

公司实际获得的出口退税为企业应缴的增值税与外贸公司当期应退税额的差为806-170=636万元，那么企业获得的应退税额为636万元，可见这种出口方案使得企业应纳城建税及教育费附加的数额比不改变价格销售小的多，同时获得的应退税额也比其多的多，可见这种方案时给企业带来收益最多，给企业带来税负最少的方案。

表3.1生产企业不同出口方案的退税额比拟〔单位：

万元〕

方案

不得免征和抵扣税额〔关联外贸企业〕

应缴的增值税

免抵退税额〔关联外贸企业应退税额〕

应退税额

应纳城建税及教育费附加

企业税负

当前销售方案

148.8

-106.2

483.6

106.2

-106.2

方案一

255

25.5

280.5

方案二

248

-347

806

347

-347

方案三

248

255

806

551

25.5

-525.5

方案四

248

170

806

636

17

-619

通过以上的表格中可以看出，企业在进展出口退税税务筹划时，可以通过不同的出口方式来进展出口退税税务筹划，企业将产品销售给外贸企业出口，也就是国销售需要缴纳的增值税，其次就是企业当前的方案即一局部国销售一局部外销出口，这种出口方式虽然获得出口应退税额，但是比起企业产品自营出口的方式，所获得的应退出口退税还是很低的，所以企业产品实行外销出口比国销售所缴纳的增值税要少，再者，出口的方式不同企业应交税额也是不同的，从上面的表格可以看出，企业将产品自营出口的出口方式是产品出口方式中获得应退税额最低的，而企业通过将产品销售给关联外贸企业出口的出口方式获得的应退税额比自营出口的方式高，企业通过关联外贸企业出口产品的方式最终的应纳增值税额就是企业应纳增值税和关联外贸企业的应退税额的差，虽然这中间企业因为缴纳了增值税而比别的出口方式多个应纳城建税及教育费附加，但是这与两种产品出口方式获得应退税额的差额相比，还是通过关联外贸企业出口的出口方式给企业带来的利益更大。

例外企业将产品低于市场价格销售给关联外贸企业出口，这就降低了企业当期的应纳销项税，由于进展税是不变的，所以企业当期应交增值税就降低了，同时企业当期应纳城建税及教育费附加也跟着降低，关联外贸企业的应退税额与没改变价格时时一样的，所以企业只有改变了销售此种产品所缴纳的增值税，才能减少企业的税负，给企业带来更大的收益。

同时，从计算过程可见，这种出口方式不仅获得应退税额最多，同时计算的企业当年应缴的增值税也比没有没有改变价格销售给关联外贸企业的出口方式低，不仅减少了企业实际缴纳的增值税，同时也减少了企业的资金占用，提高了企业的资金利用效率。

因此，通过比拟可以得出结论，作为生产出口型产品的企业，在进展出口退税税务筹划时，有很多出口方式，但是通过关联外贸企业出口的方式可以给企业带来更多的出口退税额，降低企业的税负，从而给企业带来更多的收益。

3.4对提高出口企业出口退税税务筹划水平的建议

第一、提高出口退税税务筹划会计人员的专业素质，并合理的制定税务筹划方案，前提条件是税务筹划的方案是合法的，只要这样才能保证出口退税税务筹划方案的质量，从而提升企业的税收管理制度，提高企业出口退税的税务筹划水平，减少出口企业的税费的支出，从而减少了出口企业的出口产品的本钱，从而提高出口产品的国际竞争力，保证了我国出口企业的国际市场。

第二、实施税务筹划的前提条件是必须依照法律法规执行，这是出口退税税务筹划是否能够成功执行的重要标准，所以企业在制定和执行出口退税税务筹划方案时必须要了解并遵守相关税收体制的法律法规，税务主体能够全面的掌握相关的税收知识，由于我国的税收政策变化频繁，所以这就要求税务人员密切关注税收政策的变动。

一种税务筹划方案的成功的根底就是必须保证所制定的税务筹划方案不违反我国的法律法规和税法法规。

其次，税务人员要学会处理好税务筹划和合理避税之间的关联关系，从降低企业的税负方面来讲，税务筹划和合理避税都起到一样的作用，但是二者还是有区别的，纳税筹划是纳税人以遵守国家法律法规和税法相关相关规定作为前提对自身经营活动进展纳