中国社会科学院财税法案例研究中心成立暨首次成果发布会.docx

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中国社会科学院财税法案例研究中心成立暨首次成果发布会

中国社会科学院财税法案例研究中心成立暨首次成果发布及研讨

时间：

2013年11月25日上午11:

00-12:

10

地点：

中商大厦8层财经院学术报告厅

主持人：

下面我们进行第二单元。

前面做主题报告，主题报告压缩一点，下面请各位严格遵守时间，所以今天的会议是财税法案例研究中心，对制度的遵守比其他人更严格一些。

下面开始。

滕祥志：

我准备讲三个方面的内容，一个是税法交易定性的理论；一个是刑法205条《及司法解释》的理解；最后厘清一下那些交易结构容易引起的错误判断。

只有明确哪些交易结构一定构成虚开（正面清单），哪些一定不构成虚开（排除清单），就便于做出正确的判断了

查办涉税犯罪案件要始终以能够定案为准，查办之初就应该有一个明确的调查方向和办案指引，以便案件查得清、诉得出、判得下，而且当事各方心服口服。

为此，应该引入税法的基本理论和概念，并对水蛇征管制度和经济交易的内在逻辑有充分的理解和把握。

我们把一个增值税犯罪的问题基于一个基本的视角，交易定性理论是税法分析的基本分析工具，主要解决纳税主体认定、税收客体的定性和量化、税收管辖权等基本税法评价问题。

交易类型丰富多彩，至少可以分成两类：

第一是单一交易。

单一交易是指双方主体，一个合同中仅存在一个法律关系的交易，比如买卖、租赁、联营、特许权使用、股权转让、借用、赠与等。

单一交易中，税法的交易定性与合同性质基本是一致的。

但也存在很多不一致的地方，比如：

名为借贷实为分红、名为联营实为借贷、名为委建实为买卖、名为联建实为以物易物、名为买一赠一实为折价销售、名为投资合作实为租赁、名为赠与实为租赁、名为销售回购实位融资、名位为包实位为靠。

承包里面涉及到资企业的执照、资质、人员、资产的整体概括承包运营，是对企业的一个概括性的的整体管理，不仅像资质借用、名义借用仅仅是个公章、资质的借用。

这种名和实的分割、对立、悖论，在商事交易当中无处不在。

复合交易分三种，第一是合同当中隐含两个或两个以上的法律关系的交易，如联建合同、互易合同、以房抵债、以房抵息、以股抵债、企业并购。

以物易物、以货抵债、以服务冲抵租金。

此事要对交易进行分解。

第二种是第三人介入交易，比如代理、居间、行纪、拍卖、名义借用、资质借用、纳税担保、税款代缴、信托、融资租赁等。

第三种是通过一组合约实现的交易，如融资租赁、融资融券、售后回租、销售-回购、线性交易、环形交易等。

实质课税与三次评价理论：

实质课税与反避税有交集，但不是全部，实质课税主要不是作用于反避税领域，而主要在识别纳税主体，认定税收客体以及税收客体的量化、税收管辖权上，也即认定税收构成要件上。

纳税客体存不存在，这里面涉及到交易定性，税收客体的量化，也需要先定性再定量，我实质课税、交易定性，都在税收法治的每一环节都有体现。

三次评价理论是比较成熟的，面对一个经济交易，民商法、税法、刑法依次介入，每一次都是在前一起评价基础上，这符合基本生活逻辑和规则。

日本的学者也讲，税法评价中民商法先行，就是私法先行的原则。

这是一个基本的、一般性的需要尊重的规则，不能把民商法外在的一个交易的外表，一个商法的外观主义全部击破，否则税法就脱离了商法的基础，所以一般要尊重它的外观，比如在拍卖交易当中，拍卖人进入交易，签订成交确认书，但是真正的销售主体是后面的委托人，所以税法也是尊重这样的关系，让拍卖人成为增值税的纳税主体，以民商法的外观来确认增值税纳税主体，也不认为拍卖人是虚开发票。

所以税法一定要与民商法打通，否则，税法评价有时可能会发生错误。

不过，税法评价与民商法外观有时也会不一致，这是实质课税作用的领域，今天不做深入探讨。

在单一合约交易中，增值税发票的流向和资金、物流的流向能够和合同主体——吻合和对应。

但是，复合交易特别是第三人介入交易，比如拍卖、经纪、代理、居间、信托、融资租赁，会发生货、票、款流转方向，与合同主体不一致的现象。

这时税法评价容易发生误判，需要借助交易定性的分析工具。

税法所谓“虚开”，第一种“无货虚开”，是指根本没有实际交易的一种捏造的“无中生有”的虚开发票，所以这个虚开发票和交易完全分离，这个判定比较容易，在证据上相对比较简单一点。

第二类是票货不符，“发票未真实反映交易实际”的虚开，“有而不实”。

第三种是“虽然从事了实际交易，但让他人为自己虚开”。

96年《司法解释》的3种情形，我们在律师实务当中交流的时候，曾经有律师对第3款提出质疑，第三款：

“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

”有律师提出抗辩：

谁有开具发票的义务？

必须是一个销售货物或者劳务的主体，一个卖方主体才需要对外开具发票，从字面上解释只能说这一条对应的是销售主体，只能对开发票的销售一方进行定罪量刑，至少从字面上理解提出这个问题，只有销售货物的卖方主体才有开发票的义务，他自己开不出发票来，让他人给自己代开，请另外一个非交易主体给他代开。

律师提出的问题，对96《司法解释》第3款是一个挑战。

96《司法解释》第三款，能不能涵盖受票主体？

如果涵盖受票主体，那么有些既判的案例就是构成错案，这是一个问题。

我们在司法判决中很难看到引用《司法解释》，也就是司法判决书不会直接引用《司法解释》，但是它一定会影响法官的判断，而且是法官做出判决的重要的依据。

执法实践当中，哪些情况容易造成错判呢？

第一，代缴税结构中，代缴税款人不构成虚开。

废旧物资征管实践中，常有税务机关与纳税人反复复合，形成代缴税款的交易结构。

国税发（2002）893号文实际上是这样的结构，把它抽象一下，实际上在零散户跟收费企业和用费企业之间成立了两个销售关系，你看在财务上做“购进”处理，意味着这样的一个收购公司先购进进来，零散户卖给收购公司。

收购公司再做“销售”处理卖给零售企业，这是两个销售关系，两个交易。

但是有的包括基层司法机关和税务机关，对这样的交易结构缺乏正确的认识，他认为只有一个交易。

不是，实际上是有两个交易。

难道中间的不收费吗？

不体现经济利益吗？

从销售里边就能看出来，一定是两个销售关系。

但是里面不构成虚开，是指中间的这样一个公司不构成虚开，中间的收废企业不构成虚开。

但是893号文它没有解决什么问题？

没有解决零散户、零散销售户自己本身应该缴纳的3%的增值税问题，零散户需不需要缴纳呢？

他应该缴纳。

但是由于在税收竞争当中，有的地方针对零散户的销售就会出来很多政策，一种是叫代扣代缴，让收废企业代扣代缴3%的增值税。

在代扣代缴政策之上，很多零散户就逃走了，因为有很多地方没有代扣代缴税款的这个政策，这就形成一个税收洼地。

有的地方企业就自创了一个代缴结构，零散户的3%的税收有几个个体户集中缴纳。

我认为在这个交易结构中，这个交易结构正好是2002年893号文的一个升级和升华，但是在交易上不完全一样，它解决了893号文没有解决的零散户需要交纳的增值税的问题。

而零散户需要交纳的增值税，作为一笔税源，各级地方政府都会非常关切，希望把税源留在当地。

第一种，在代缴的结构当中不构成虚开。

第二种，汇总开具发票的，不足以认定为虚开，零售业销售可以集中开具发票。

第三，票货时间不能同时的，不足以一概认定为虚开。

须个案对待，具体分析认定。

长期固定客户，有可能先票后货，也可能先货后票，但是月底对账，其中或者期末找平的，不构成虚开。

第四，废旧物资收购中的特例。

即国税发（2002）893号文所说的交易结构，不构成虚开。

第五，有一种情况非常复杂，销售主体与履行（物权）行为分离时，不构成虚开。

这样的一个合同关系，跟后面物权行为的方向发生了变异。

买汽车也是一样。

从这中间分别成立N个合同关系，但是物权的履行这个行为，它是从工厂到直接消费者，这样一个直接的履行行为，这里边也发生了合同跟资金的流转方向、跟物流的流转方向造成了分离，容易造成误判。

第六，卖场与品牌的联营合作，不构成虚开。

某些品牌商会与卖场签订合作协议，品牌入住著名卖场但不缴纳租金，而从销售利润中提成给卖场，由卖场向顾客开具销售发票。

但是，卖场并不办理进货也不管理库存，相反是品牌商办理进货并管理库存，这时卖场不构成虚开。

相反，如果品牌众多，实际上构成了代缴增值税的结构，即税务机关认可卖场直接代若干品牌商缴纳增值税，税务机关实现了征管效率，品牌商业也节省了交易费用。

这个结构，实际也是一个代缴税结构。

第七，在交易中增加一个交易环节的不构成虚开。

甲乙本欲销售货物，但乙因故不能立刻付现，这时，甲乙邀请丙加入到销售关系之中，甲丙之间、丙乙之间分别签订统一表弟的销售合同，或虽未签定合同，但达成合意。

所以税法应该分重交易主体的资质。

这些案例我不讲了，因为太多了。

最后讲一下2004年全国法院系统刑事审判会议上，曾经形成了几个基本观点，几种观点认为为了扩大营业额、扩大销售额换开对开的，一般不认定为虚开。

我觉得，如果你从现行的司法解释、现行的《刑法》来看，这就是一个虚开的行为。

大家从税法来看，你的开票行为已经完全没有交易行为支撑了？

发票凭空流转，没有任何交易基础，构不构成虚开呢？

这个结论比较明确。

你的交易行为跟票的流转行为完全脱离，在理论上和《司法解释》层面，这叫无货虚开。

还有一个就是，第三方支付，也涉及到开票的问题。

一般来说，第三方支付仅仅是代为支付，也是一个民法上的代理行为，他收取客户的款项不全部是他的收入，也即不全部是基于一个“交易”所取得的收入。

税法所谓“交易”，是指销售货物（有形物或者无形物）、提供劳务或者从事其他经营活动、获取对价的行为。

（1）在代收代付（包括但不限于房产开发商代收购房人的契税和维修基金）时，不得开具发票；

（2）在纯粹成立债权、借记关系的经营活动时（包括但不限于银行存款、向借记卡中存入款项时），不得开具发票；（3）在经纪人接受委托人款项时（包括但不限于期货公司接受客户存入购买期货资金、证券公司接受客户委托购买股票资金等时、房产经纪公司接受购房人的购房定金、预付款或者全款时），不得开具发票。

等等。

因为以上情形，均不满足税法“完成劳务、转移权益或风险、获得对价”的交易要件。

这些款项是代收款性质的，一如房产开发商代收契税、房屋维修基金，一如其他代收，不能开具发票。

但是实践中，很多代为支付企业在开具全额发票。

只有其收取的手续费是“交易”所取得收入，只能对手续费开具发票。

因此这个行业的发展，面临税法困境，急需解决。

或者，税法规则需要调整，或者行业发展受困。

所以结合实务界的意见，未来应修改《刑法》205条，将其改造为“目的犯”。

也即，将不具有抵扣税款或骗取出口退税款目的、未造成税款损失或无造成税款损失可能的开票行为，不以虚开增值税发票犯罪论处，以其他罪名论处；或以行政违法论处；或不以构成虚开论处。

刘剑文：

我问一个问题，现在这个问题在实际中考虑，这是一个行为犯还是结果犯？

滕祥志：

学理上“目的犯”和“行为犯”争议，导致很多实践中的困扰。

实际上，关于虚开的行政认定和司法决断，应该站在对交易类型和交易定性的基础之上，应该对税法的基本理论和税收征管的内在逻辑、以及对经济交易的内在逻辑，有基本的把握。

但是实践中，往往出现很多错误和冤案，令人痛心。

增值税法立法在即，已经进入十二五立法规划。

征管实践中，管理链条往往从薄弱环节开始断裂，断裂的地方就会发生实际案例，通过案例研究就可以反省制度设计的不完善，或者学理研究的不够深入。

因此，应该认真研究复合交易特别是第三人介入交易的票货款的复杂流转关系，将现行仅适用于单一合约交易的“票、货、款”与合同一一对应的规则予以丰富、扩大并完善之。

增值税立法已经列入十二五规划，律师界和实务届的专家应该参与立法，贡献智慧，这样，增值税立法就有了理论和坚实的实证基础。

主持人：

今天就想告诉大家中心成立了，以后大家多联系。

因为时间的关系，我们后面要抓紧一点。

朱青：

今天在座的经济界的、法律界的，理论的和实务的都来了。

法律界一讲，刚才法律界的权威泰斗也都讲了，确实是应该相互学习、相互补充。

案例研究中心可以做两个事，