第二十二章完成审计工作完整版.docx

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第二十二章完成审计工作完整版

第七编完成审计工作与出具审计报告

第二十二章完成审计工作

本章考情分析

年份

题型

2009年

2010年

2011年

单项选择题

7题7分

5题5分

多项选择题

简答题

综合题

0.13题2分

合计

9分

0分

5分

本章内容的学习需要重点理解并掌握以下三个问题：

1.对影响持续经营能力事项的识别、评估与应对，并考虑对审计意见的影响；

2.判断期后事项的类别、不同类别期后事项审计责任及相应审计程序；

3.考虑书面声明的定义、日期和涵盖期间、作用、前后不一致声明的处理以及管理层拒绝出具书面声明的处理等。

2012年教材主要变化

删除原来第一节“评价独立性和道德问题”的有关内容。

本章重难点精讲

第二十二章完成审计工作

第一节完成审计工作概述

一、汇总审计差异

二、试算平衡表的编制要求和勾稽关系

三、审计工作底稿复核

一、汇总审计差异（教材P464）

（一）审计差异的含义

（二）审计差异类别

（三）审计差异调整汇总表

（一）审计差异的含义（教材P464）

如果被审计单位的会计处理方法与企业会计准则的不一致，即为审计差异。

【相关链接】

根据CSA第1101号第十条：

错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。

错报可能是由于错误或舞弊导致的。

当注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见时，错报还包括根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。

（二）审计差异类别（教材P464）

表22-1

审计差异名称

错误本质

CPA提请被审计单位

的调整方式

调整表

核算错误

会计确认与计量

既要求调账，同时要求报表项目

教材表22-1

重分类错误

列报或披露

只调整报表项目

教材表22-2

（三）审计差异调整汇总表（教材P465-466）

1.账项调整分录汇总表，请见教材P465表22-1；

2.重分类调整分录汇总表，请见教材P465表22-2；

3.未更正错报汇总表，请见教材P466表22-3。

二、试算平衡表的编制要求和勾稽关系（教材P466）

（一）试算平衡表的编制要求

（二）试算平衡表的勾稽关系

（一）试算平衡表的编制要求（教材P466）

1.试算平衡表中的“期末未审数（见教材P467表22-4）”和“审计前金额（见教材P468表22-5）”列，应根据被审计单位提供的未审计财务报表填列。

2.试算平衡表中的“账项调整（见教材P467表22-4）”和“调整金额（见教材P468表22-5）”列，应根据经被审计单位同意的“账项调整分录汇总表（见教材P465表22-1）”填列。

3.试算平衡表中的“重分类调整（见教材P467表22-4）”列，应根据经被审计单位同意的“重分类调整分录汇总表（见教材P465表22-2）”填列。

（二）试算平衡表的勾稽关系（教材P466）

1.资产负债表试算平衡表左边的“期末未审数”列合计数、“期末审定数”列合计数应分别等于其右边相应各列合计数。

2.资产负债表试算平衡表左边的“账项调整”列中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的“账项调整”列中的贷方合计数与借方合计数之差。

3.资产负债表试算平衡表左边的“重分类调整”列中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的“重分类调整”列中的贷方合计数与借方合计数之差。

三、审计工作底稿复核（教材P469）

（一）项目组内部复核

（二）独立的项目质量控制复核

（一）项目组内部复核（教材P466）

会计师事务所对审计工作底稿的复核分为两个层次，即项目组内部复核和独立的项目质量控制复核。

表22-2

复核级次

复核人员

复核要求和复核内容

第一级

项目经理

在审计现场完成，以便及时发现和解决问题，争取审计工作的主动

第二级

项目合伙人

既是对审计项目经理复核的再监督，也是对重要审计事项的把关

（二）独立的项目质量控制复核（教材P469-470）

1.项目质量控制复核

项目质量控制复核又叫独立复核，是指在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。

2.项目质量控制复核意义

（1）对审计工作结果实施最后质量控制；

（2）确认审计工作已达到会计师事务所的工作标准；

（3）消除妨碍注册会计师判断的偏见。

第二十二章完成审计工作

第二节考虑持续经营假设

一、注册会计师对持续经营假设的责任

二、识别对持续经营假设产生重大疑虑的风险

三、审计结论与报告

一、注册会计师对持续经营假设的责任（教材P473）

1.在执行财务报表审计业务时，注册会计师的责任是就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。

2.即使编制财务报表时采用的财务报告编制基础没有明确要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师的这种责任仍然存在。

3.由于审计的固有限制，对注册会计师发现持续经营能力重大错报的潜在影响会加大，注册会计师不能对这些未来事项或情况作出预测。

如果注册会计师未在审计报告中提及持续经营的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证。

二、识别和评估导致对持续经营假设产生重大疑虑的风险（教材P473-475）

（一）导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项

（二）评估管理层未来应对计划

（一）导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项（教材P473-475）

表22-3

风险类别

具体事项或情况

1.财务方面

（1）净资产为负或营运资金出现负数

（2）定期借款即将到期，但预期不能展期或偿还，或过度依赖短期借款为长期资产筹资

（3）存在债权人撤销财务支持的迹象

（4）历史财务报表或预测性财务报表表明经营活动产生的现金流量净额为负数

（5）关键财务比率不佳

（6）发生重大经营亏损或用以产生现金流量的资产的价值出现大幅下跌

（7）拖欠或停止发放股利

（8）在到期日无法偿还债务

（9）无法履行借款合同的条款

（10）与供应商由赊购变为货到付款

（11）无法获得开发必要的新产品或进行其他必要的投资所需的资金

风险类别

具体事项或情况

2.经营方面

（1）管理层计划清算被审计单位或终止经营

（2）关键管理人员离职且无人替代

（3）失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商

（4）出现用工困难问题

（5）重要供应短缺

（6）出现非常成功的竞争者

3.其他方面

（1）违反有关资本或其他法定要求

（2）未决诉讼或监管程序，可能导致其无法支付索赔金额

（3）法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响

（4）对发生的灾害未购买保险或保额不足

（二）评估管理层未来应对计划（教材P475、477）

1.变卖资产、对外借款（比如，包括通过处置资产、重新安排贷款偿还或获得额外资本金计划让企业保持足够的现金流量，教材P475倒数第3段）；

2.重组债务（教材P477第6段）；

3.削减或延缓开支或获得新的资本（教材P477第6段）。

三、审计结论与报告（教材P478-479）

（一）持续经营假设适当，但存在重大不确定性

（二）运用持续经营假设不适当

（三）严重拖延对财务报表的批准

（一）持续经营假设适当，但存在重大不确定性（教材P478-479）

1.注册会计师需要确定的事项

2.注册会计师考虑的结论

1.注册会计师需要确定的事项（教材P478）

如果认为运用持续经营假设适合具体情况，但存在重大不确定性，注册会计师应当确定：

（1）财务报表是否已充分描述可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况的应对计划；

（2）财务报表是否已清楚披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务。

2.注册会计师考虑的结论（教材P478）

（1）发表无保留意见

如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对有关事项的披露。

【相关举例】强调事项段举例如下，请重点掌握：

强调事项（教材P478）

我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，截至20×1年12月31日，该公司当年发生净亏损×元，在20×1年12月31日，该公司流动负债高于资产总额×元。

这些情况连同附注×所示的其他事项，表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。

本段内容不影响已发表的审计意见。

（2）发表无法表示意见

当存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性时，在极少数情况下，注册会计师可能认为发表无法表示意见是适当的。

【相关举例】无法表示意见段举例如下，请重点掌握：

（三）导致无法表示意见的事项（教材P478）

ABC公司已连续三个会计年度发生巨额亏损，主要财务指标显示其财务状况严重恶化，巨额逾期债务无法偿还，且存在巨额对外担保。

截至审计报告日，ABC公司管理层在其书面评价中表示已开始采取包括债务重组、资产置换在内的多项措施；但由于该等措施正处于实施初期，我们无法获取充分、适当的审计证据以确证其能否有效改善ABC公司的持续经营能力，因此，无法判断ABC公司继续按照持续经营假设编制20×1年度财务报表是否适当。

（四）无法表示意见

由于‘（三）导致无法表示意见的事项’段所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们不对ABC公司财务报表发表审计意见。

（3）发表保留意见或否定意见

如果财务报表未作出充分披露，注册会计师应当恰当发表保留意见或否定意见。

【相关举例1】保留意见段举例如下，请重点掌握：

（三）导致保留意见的事项（教材P479）

该公司融资协议期满，且未偿付余额将于20×1年3月19日到期。

该公司未能重新商定协议或获取替代性融资。

这种情况表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。

因此，该公司可能无法在正常经营过程中变现资产、清偿债务。

财务报表（及其附注）并未对这一事实作出全面披露。

（四）保留意见

我们认为，除‘（三）导致保留意见的事项’段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了该公司20×0年12月31日的财务状况以及20×0年度的经营成果和现金流量。

【相关举例2】否定意见段举例如下，请重点掌握：

（三）导致否定意见的事项（教材P479）

该公司融资协议期满，且未偿付余额于20×0年12月31日到期。

该公司未能重新商定协议或获取替代性融资，正在考虑申请破产。

这些情况表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，因此，该公司可能无法在正常经营过程中变现资产、清偿债务。

财务报表（及其附注）并未披露这一事实。

（四）否定意见

我们认为，由于‘（三）导致否定意见的事项’段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映该公司20×0年12月31日的财务状况以及20×0年度的经营成果和现金流量。

（二）运用持续经营假设不适当（教材P479）

1.发表否定意见

如果财务报表按照持续经营基础编制，而注册会计师运用职业判断认为管理层在编制财务报表时