企业财务预算与决算操作实务.docx
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企业财务预算与决算操作实务
第二章全面预算
第一节全面预算概述
一、全面预算的概念
全面预算是根据企业目标所编制的经营、资本、财务等年度收支计划，即以货币及其他数量形式反映的有关企业未来一段期间内全部经营活动各项目标的行动计划与相应措施的数量说明。
二、全面预算的作用
企业预算是各级各部门工作的奋斗目标、协调工具、控制标准、考核依据，在经营管理中发挥着重大作用。
企业的目标是多重的，不能用唯一的数量指标来表达。
企业的主要目标是盈利，但也要考虑社会的其他限制。
因此，需要通过预算分门别类、有层次地表达企业的各种目标。
企业的总目标，通过预算被分解成各级各部门的具体目标。
它们根据预算安排各自的活动，如果各级各部门都完成了自己的具体目标，企业的总目标也就有了保障。
预算中规定了企业一定时期的总目标以及各级各部门的子目标，可以动员全体职工为此目标而奋斗。
企业内部各级各部门必须协调一致，才能最大限度地实现企业的总目标。
各级各部门因其职责不同，工作中往往会出现互相冲突的现象。
例如，企业的销售、生产、财务等各部门可以分别编出对自己来说是最好的计划，而该计划在其他部门不一定可行。
销售部门根据市场预测，提出一个庞大的销售计划，生产部门可能没有那么大的生产能力；生产部门可以编制一个充分发挥生产能力的计划，但销售部门却可能无力将这些产品推销出去；销售和生产部门都认为应当扩大生产能力，财务部门可能认为无法筹集到必要的资金。
企业预算运用货币度量来表达，具有高度的综合性，经过综合平衡以后可以体现解决各级各部门冲突的最佳办法，可以使各级各部门的工作在此基础上协调起来。
计划一经确定，就进入了实施阶段，管理工作的重心转入控制过程，即设法使经济活动按计划进行。
控制过程包括经济活动的状态的计量、实际状态和标准的比较、两者差异的确定和分析，以及采取措施调整经济活动等。
预算是控制经济活动的依据和衡量其合理性的标准，当实际状态和预算有了较大差异时，要查明原因并采取措施。
现代化生产是许多共同劳动的过程，不能没有责任制度，而有效的责任制度离不开对工作成绩的考核。
通过考核，对每个人的工作进行评价，并据此实行奖惩和人事任免，可以促使人们更好地工作。
考核与不考核是大不一样的。
当管理人员知道将根据他们的工作成绩来评价其能力并实行奖惩时，他们将会更努力地工作。
超过上年或历史最好水平，只能说明有所进步，而不说明这种进步已经达到了应有的程度。
由于客观条件的变化，收入减少或成本增加并不一定是管理人员失职造成的，很难依据历史变化趋势说明工作的好坏。
当然，考核时也不能只看预算是否被完全执行了，某些偏差可能是有利的，如增加推销费用可能对企业总体有利；反之，年终突击花钱，虽未超过预算，但也不是一种好的现象。
为使预算发挥上述作用，除了要编制一个高质量的预算外，还应制定合理的预算管理制度，包括编制程序、修改预算的办法、预算执行情况的分析方法、调查和奖惩办法等。
三、全面预算的内容
全面预算是由一系列预算构成的体系，各项预算之间相互联系，关系比较复杂，很难用一个简单的办法准确描述。
企业应根据长期市场预测和生产能力，编制长期销售预算，以此为基础，确定本年度的销售预算，并根据企业财力确定资本支出预算。
销售预算是年度预算的编制起点，根据“以销定产”的原则确定生产预算，同时确定所需要的销售费用。
生产预算的编制，除了考虑计划销售量外，还要考虑现有存货和年末存货。
根据生产预算来确定直接材料、直接人工和制造费用预算。
产品成本预算和现金预算是有关预算的汇总。
利润表预算和资产负债表预算是全部预算的综合。
全面预算按其涉及的预算期分为长期预算和短期预算。
长期预算包括长期销售预算和资本支出预算，有时还包括长期资金筹措预算和研究与开发预算。
短期预算是指年度预算，或者时间更短的季度或月度预算，如直接材料预算、现金预算等。
通常长期和短期的划分以1年为界限，有时也把2—3年期的预算称为中期预算。
全面预算按其涉及的内容分为总预算和专门预算。
总预算是指利润表预算和资产负债表预算，它们反映企业的总体状况，是各种专门预算的综合。
专门预算是指其他反映企业某一方面经济活动的预算。
全面预算按其涉及的业务活动领域分为销售预算、生产预算和财务预算。
前两个预算统称业务预算，用于计划企业的基本经济业务。
财务预算是关于资金筹措和使用的预算，包括短期的现金收支预算和信贷预算，以及长期的资本支出预算和长期资金筹措预算。
四、全面预算的分类
具体包括特种决策预算、日常业务预算与财务预算。
特种决策预算是指企业不经常发生的、需要根据特定决策临时编制的一次性预算。
特种决策预算包括经营决策预算和投资决策预算两种类型。
日常业务预算是指与企业日常经营活动直接相关的经营业务的各种预算。
主要包括：
（1）销售预算；
（2）生产预算；
（3）直接材料耗用量及采购预算；
（4）应交增值税、销售税金及附加预算；
（5）直接人工预算；
（6）制造费用预算；
（7）产品成本预算；
（8）期末存货预算；
（9）销售费用预算；
（10）管理费用预算等内容。
五、全面预算的编制程序
企业预算的编制，涉及经营管理的各个部门，只有执行人参与预算的编制，才能使预算成为他们自愿努力完成的目标，而不是外界强加于他们的枷锁。
企业预算的编制程序如表2—1所示。
表2—1
企业预算的编制程序
1.企业决策机构根据长期规划，利用本量利分析等工具，提出企业一定时期的总目标，并下达规划指标
2.最基层成本控制人员自行草编预算，使预算能较为可靠、较为符合实际
3.各部门汇总部门预算，并初步协调本部门预算，编制出销售、生产、财务等预算
4.预算委员会审查、平衡各预算，汇总出公司的总预算
5.经过总经理批准，审议机构通过或者驳回修改预算
6.主要预算指标报告给董事会或上级主管单位，讨论通过或者驳回修改
7.批准后的预算下达给各部门执行
第二节全面预算管理
国内外研究述评
预算控制始于19世纪美国小城镇所实施的公共预算制度，这种制度对美国国家预算的确立起了很大作用。
1921年6月，美国国会颁布了《预算和会计法》，此法对当时的私营企业推行预算控制产生了极大的影响。
美国威尔士教授最早提出了预算管理的三大职能学说，即计划职能、控制职能、调整职能；安冬尼提出计划、传达、动机形成、业绩测定四大职能学说；德克斯塔则认为它有预测、计划、权限赋予、业绩测定和传达五种职能。
1922年，麦金西出版了美国第一部系统论述预算控制的著作《预算控制》（Budgetarycontrol），全面介绍了预算控制的理论，提出预算的职能是调节企业各部门活动，使它们全部纳入一个正常的程序，他的贡献在于把过去非正式实施的预算发展成为具有科学性、系统性的经营工具。
全面预算管理是企业内部管理控制的一种主要方法，对现代企业集团的成熟与发展起到至关重要的作用。
钱德勒在其名著《看得见的手——美国企业的管理革命》中就描述了这一史实。
第一次世界大战后的经济衰退使许多增长中的美国企业集团陷入困境，为了增强企业集团对环境的适应能力，减少环境变化对企业造成的损失，发展一套能够按照科学预测而得到的需求量来计划和调整产品流量的方法和分配资源的程序成为必然。
随着全面预算管理的推行，高层管理者的职能逐渐集中于对资源的长远规划与对下级的绩效考核上，企业内部的层级制也就从原来的“形式”转变为“实质”。
管理方法的发展和组织形式的创新相互促进，最终使现代企业集团走向成熟，并为其日后在经济社会中取得支配地位奠定了坚实的基础。
在英国，著名的CNK集团认为预算不是会计师为会计目的准备的会计工具，而是为确保集团战略目标实现的组织手段。
日本的小林健吾也认为预算是为了使公司各部门迈向企业目标实行集权管理所采取的综合性的利益管理手段。
20世纪20年代，全面预算管理在美国通用电器公司、杜邦公司、通用汽车公司开始应用，其后这一方法成为现代大型企业集团标准作业程序，目前几乎所有的美国大型企业集团都运用预算这一有效的管理控制方法。
这是一种具有控制、激励、评价等功能的综合贯彻企业战略方针的管理方法，已处于企业内部控制系统的核心位置。
美国著名管理学家戴维·奥利认为，全面预算管理是为数不多的几个能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一。
20世纪90年代通过对美国400家大型公司的调查研究，表明当时几乎所有的美国公司都运用了全面预算管理这一方法，如表2—2所示。
表2—2国外企业运用全面预算管理的状况
行业
运用预算管理的公司所占的百分比
商业银行
98%
各种金融、财务机构
93%
各种服务机构
100%
医疗机构
100%
人寿保险公司
96%
大型生产制造公司
100%
中型生产制造公司
98%
批发商与零售商
97%
交通运输企业
94%
公共事业公司
96%
其他
83%
20世纪80年代中期以来，美国等西方国家的经济全球化和高新技术的发展明显加快，新制造环境下制造费用在产品比重中增大、管理费用和销售费用在企业成本中比重增大，标准成本制度在管理制造费用上的弱点逐渐暴露出来，从而发展出在作业成本基础上编制预算，即作业预算。
哈佛大学的Kaplan教授则在原有预算管理的基础上，通过平衡记分卡将预算与战略、与非财务指标联结起来，形成Kaplan预算管理模式。
美国达拉斯的CunPartnes公司的管理咨询专家LeeGrogaryye正是借鉴了作业预算和Kaplan预算，简化了该公司的全面预算管理的某些功能，用更着眼于成功关键因素的记分卡取代了依据预算的业绩评价，用更为准确有效的作业成本管理取代了预算的成本管理功能，使该公司的预算功能集中于资源的分配。
在大力推行全面预算管理的同时，也有一些人对全面预算管理在企业经营中的实际作用提出了质疑，经济环境发生了变化，而传统的观念和模式却没有改变。
1990年，美国《财富》杂志发表了一篇名为《为什么进行预算是对企业经营有害的?
》的文章，文中否定了全面预算管理的控制功能。
随后，另外一些批评诸如全面预算管理低效、脱离企业战略、偏重企业业绩、不能与企业面临的斯的经营环境相适应等接踵而来，有人甚至认为应将预算的作用限定在财务预测和现金流量上。
哈佛商学院著名管理学家詹森教授发表了一篇名为《付钱给人们说谎》（PayingPeopletolie）的文章，讨论了目前预算的影响，尤其是与评价、奖惩相关联的预算对企业管理的负面影响。
10世纪90年代，欧洲学者甚至提出“超越预算”（BeyondBudgeting）的概念，目的在于否定现行预算理论和方法。
倡导者认为现行预算理论与实务弊端丛生，主张在事后的相对业绩契约（大部分是非财务指标）的基础上进行业绩评价，其中涉及标杆法、平衡记分卡、流程优化等若干内容。
针对目前的争议，有必要对企业集团全面预算管理进行研究探讨，尤其是结合我国实际泉进行分析、研究和创新，从而更有效地指导企业集团管理的实践。
我国直到20世纪70年代末才开始引进西方管理会计，所以对全面预算管理的研咒也就是近20年才开始的。
在我国会计学理论界的苏寿堂等人最早提出企业预算管理具有四种职能，即规划职能、协调职能、控制职能和业绩考评职能。
苗振亚认为应从战略管理会计的角度来重新认识企业预算管理的作用，预算目标应更好地和企业战略目标结合起来。
潘爱香等人认为全面预算管理是公司治理结构的重要组成内容，全面预算管理制度是继《公司法》、《公司章程》之后第三层次的法律文书，它以《公司法》、《公司章程》为依据，具体落实股东大会、董事会、经营者，尤其是企业内部各部门乃至每个员工的责权利关系，明晰其权责空间和责任区域，并通过制度化使企业的决策、行为和结果得到高度的协调与统一。
高晨认为全面预算管理是与企业发展战略相配合的战略保障体系，是全面整合企业业务流、资金流、信息流和人力资源流的经营管理制度，处于企业内部控制系统的核心位置。
于增彪等人认为预算管理是整合企业资源的有效方法，而不仅仅作为一种控制费用的手段，通过预算能够实现权力共享的分权，提高企业管理水平。
对1995年到2004年5月期间《会计研究》和《财务会计》两份杂志上发表的论文统计结果显示：
直接讨论预算管理问题的论文《会计研究》6篇、《财务会计》17篇，而且大多集中在最近几年。
2004年6月中国会计学成本与管理会计专业委员会举办“企业内部控制与预算管理专题研讨会”，与会者提交的论文中直接讨论预算管理问题的有30篇。
中国会计学会1999年对重点课题“管理会计应用与发展的典型案例研究”公开招标，孟焰（中央财经大学）、杨雄胜（南京大学）、王平心（西安交通大学）、于增彪（河北大学／清华大学）四人同时中标获得资助。
后来，潘飞（上海财经大学）、冯巧根（杭州商学院）等人又立项加盟，该课题取得了重大成果，大部分都已出版。
特别引人注目的是，除王平心侧重作业成本之外，其他学者都或多或少涉及预算管理，这并非巧合，而是表明预算已成为管理会计实务的核心内容。
另外，我国从20世纪80年代开始引进或在引进基础上编写的管理会计教科书，目前出版的种类和数量可谓汗牛充栋，每本教科书都至少有一章专门介绍全面预算管理。
有些专著也先后出版，其中比较有代表性的是：
潘双师主编的《油气生产企业预算管理》（石油工业出版社，2000），潘爱香和高晨编著的《全面预算管理》（浙江人民出版社，2001）和苏寿堂著的《以目标利润为导向的企业预算管理》（经济科学出版社，2001），这表明我国预算研究有了一定的深度和系统性。
在市场经济条件下，我国很多企业集团都认识到了预算的重要性，全面预算管理理论与成功经验日益被我国企业集团所重视，并在实施过程中取得了成效，为集团减少了开支，带来了经济效益。
例如，宝钢集团通过实施以现金流量为核心的全面预算管理，仅1996年一年银行日平均取款额减少了3亿元，节约利息支出达3000多万元。
中国新兴铸管股份有限公司，从1994年开始在企业内部推行预算管理以来，收到了可喜的效果：
在全国57家地方钢铁骨干企业中，新兴铸管的规模1994年居第29位，其利润总额1994年居第5位，1995年居第4位，人均利润1994年居第2位，从1995年开始连续多年居第一位。
山东华乐集团以7万元固定资产和30名员工起家，发展为以棉纺织业为主的国家大型二类企业，自1998年起实行利润预算管理模式，当年实现利税240万元，比1987年增长60%，1999年实现利税550万元，比1998年翻一番还多，此后10多年，销售收入、利税连年以34%和40%的平均涨幅稳步递增，2002年实现销售收入2.3亿元，利润1836万元，且创出万锭利润700万元的全国领先水平。
与此同时，我国政府部门也给予全面预算管理较高的评价，认为建立在责、权、利相结合基础上的内部各责任单位的预算管理体系，通过其具有的监督、激励、评价等功能，能够解决企业集团的内部管理问题。
2000年9月，原国家经贸委发布的《国有大中型企业制度和加强管理的基本规范（试行）》明确提出企业应建立全面预算管理制度；2001年4月28日，财政部发布的《企业国有资本与财务管理暂行办法》要求企业应当实行财务预算管理制度；2002年4月10日，财政部发布的《关于企业实行财务预算管理的指导意见》，进一步提出了企业应实行包括财务预算在内的全面预算管理，这标志着全面预算管理这一科学的管理理念已在我国得到广泛认同，并进入到规范和实施阶段。
虽然大多数企业都认识到了实施预算管理的重要性，但是，企业全面预算管理还存在一些认识与实务的盲区，其科学性与合理性方面也有待改进。
2000年南京大学课题组曾在全国范围内主要针对中国企业预算管理五个方面的问题进行了一次较为全面的调查。
调查结果归纳如下。
（一）对全面预算科学性的评价
在市场经济环境下，制定全面预算，并实施严格的预算管理，已成为现代企业管理的一种国际惯例。
对于我国企业而言，实行预算管理不啻是管理方法的变换，更是管理思想、原则及基本理念的根本转变。
但时至今日，人们对企业有无必要开展预算管理这一问题的认识还不是十分清楚和统一，表现在对全面预算的科学性有着并不完全一致的评价。
虽然认为全面预算更为科学的企业已占绝大多数，比例高达94.4%，但从各具体行业来看，各行业对全面预算科学性的评价的分布很不均匀。
石油、机械、建设等行业的企业对全面预算的选择率达100%，纺织行业的选择率最低，仅为75%。
其实纺织行业目前面临着严峻的市场考验，但仍有25%的企业认为以产定销的生产经营计划比全面预算更科学，可见国企改革的过程中科学的管理方法的推广首先要解决思想观念认识问题。
（二）预算编制工作的组织情况
调查表明，中国尚有相当部分企业未设置专门的预算管理机构。
从行业差异看，石油行业建立专门的预算负责机构的企业100%，这与石油企业规模较大，对实行全面预算的要求高有关；商业行业建立专门的预算机构的企业比例次之，有57.1%，这是因为商业企业面对最为明显的市场竞争，对自身全部资源进行合理规划的要求较高；纺织行业建立专门的预算负责机构的企业比例最低，只有16.7%，这与对于全面预算科学性认识的不足有关，也与纺织行业这几年经济持续低迷，生存已非常困难，根本不具备预算管理条件直接相关。
另外，石油行业有66.7%的企业以预算委员会为专门负责机构，商业行业有75%的企业的预算负责机构是预算小组，建设行业有50%的企业的专门机构是预算处，其他企业的预算管理机构大都设在财务部门或计划部门内。
制定公司的年度财务预算方案是公司董事会的职权，审议批准公司的年度财务预算方案是股东大会的职权，这是《公司法》有关条文的规定，但这种规范在中国企业预算实务中并没有得到全面贯彻。
从总体上看，由总经理做出最终决定的企业比重最大（43.3%），由董事会最终决定的企业数量次之（30%），由专门的预算机构做出最终决定的企业明显少于前两者（仅为16.7%），仅有11.7%的企业由财务部门对预算指标做出最终决定。
这种现状与我国企业不甚健全的管理结构有关。
（三）预算编制的具体内容及方法
全面预算是一个由各种具体预算有机联系起来的预算体系，各企业根据业务特点和自己编制预算的能力选择具体的编制对象和重点。
从总体上看，编制管理费用预算的企业最多，其次是编制销售预算的企业。
可见，在市场竞争机制的作用下，企业对于节约费用、提高效益和对销售做出事前预测与安排都相当重视。
但编制预计资产负债表、投资收益预算、现金流量预算、资本支出预算的企业较少，其中编制预计资产负债表的企业最少，可能的原因是企业没有发现该预算的作用究竟是什么。
编制投资收益预算和资本支中预算的企业比重较小的原因是，投资业务和资本支出业务对于大多数企业而言并不是经常业务。
而编制现金流量预算的企业比重少的原因是现金流量预算的编制难度较大。
理论上讲，全面预算以目标利润为起点，从销售预算开始，编制各生产、费用预算。
从调查结果看，有63.5%的企业以目标利润为预算编制出发点，列首位，其后分别是销量（55.6%）、产量（34.9%）和上级任务（20.6%）。
从目标利润与上级任务的选择比例差距可以看出，大多数企业在制定自己的目标利润，从而编制全面预算方面有了较大的自主权。
在目标利润的制定过程中，80.6%的企业都选择了上级占主导。
可见，在中国，大多数企业在制定目标时都是采取集权模式的，这种方法比较适应公司总体发展的需要，也使目标利润成为上级激励和考核下级的工具，但因其缺乏民主性，目标利润的实现受到影响，也是造成会计信息失真、利润虚假的一大根源。
由下级占主导比例最小，仅为6.5%，这种方法形成的目标利润容易失去激励与考评功能。
上下级讨价还价的选择率也较小，这种方法虽然能够发挥民主的作用，有利于目标利润的实现，但如果使用不当会使得效率比较低下，形成上下级在预算管理中的对峙局面。
（四）预算控制情况
编制预算，一方面是要对企业的经济活动和资源进行事前的安排，以规范企业活动，另一方面是要对企业的经济活动和资源运用情况进行事中和事后的控制，以避免或减少不必要的偏差。
调查表明，有77%的企业选择由财务部门对预算执行情况进行跟踪调查，其他的选择率依次是计划部门（41%）、专门的预算机构（82%）和董事会（3.3%）。
专门的预算机构在中国运用较少，董事会在现代企业制度尚未完全建立的情况下，也没有发挥应有的作用，这两个机构在预算编制过程中的参与度就不高，在执行过程中的作用更小。
对于预算执行过程中出现的差异应进行分析，确认其发生原因、重要性以及处理方法，这样才能保证预算执行的质量和预算控制的效果。
从总体上看，有87.9%的企业经常对预算的执行情况进行差异分析，但仍然有12.5%的企业没有经常对预算执行情况进行分析。
（五）预算调整情况
预算执行过程中出现了偏差，就要采取纠偏措施或调整预算。
进行预算调整是为了以后更好的执行预算，预算调整权限必须集中在企业的一定层次，否则具体执行部门都具有预算调整权限，那么预算执行就很困难。
调查表明，我国大多数企业的预算调整权集中在总经理层次，选择率为42.1%，其次是总会计师，选择率为29.8%，再次为财务部门（28.1%）和计划部门（24.6%），而董事会和董事长参与预算调整的比例较少。
董事会的职能是制定预算，预算调整也应当经由董事会进行，但中国企业尚未具备真正有效的法人治理结构，这与在预算编制过程中董事会和董事长的参与程度都较低的情况是一致的。
另外，专门的预算机构参与预算调整的也较少，因为中国企业中建立专门的预算机构的比例较小，由其跟踪预算执行情况的比例更小。
从总体上看，86.2%的企业进行预算调整的原因是市场行情的意外变化，其次是原有预算要求过高（12.1%）和企业内部强烈要求（10.3%），因为主要领导发生变动而造成预算调整的企业比例很小。
这表明，过去长期以来存在于我国计划管理中的人治现象开始逐步退出预算管理舞台。
南京课题调查组的研究对象虽然不全是企业集团，但由于市场经济的发展，企业集团已成为经济发展中的主力军，在经济舞台上扮演着非常重要的角色，它在调查对象中占有相当大的比重。
因此，以上调查结果对于企业集团来说，同样具有参考性和准确性。
诚如上述，我国统计到的论文中有一类是讨论预算管理模式的（大约有10篇左右），其目的在于总结预算管理的学术研究和实务发展的结果，为消除其中不合逻辑的差别和零散性提供指导。
王斌最早提出预算管理模式并进行了讨论，他根据产品生命周期理论，将预算管理分为资本预算为主（市场进入期）、销售预算为主（市场增长期）、成本预算为主（市场成熟期）和现金预算为主（市场衰退期）四种模式。
但这种观点比较适合品种单一的企业，对于经营多元化的企业集团来说，因为各种产品生命周期不等、所处阶段各异，按生命周期建立的预算模式对预算编制或管理的实务则可能失去指导意义。
其次，“四个为主”在意义上更接近预算编制起点，但决定预算编制起点的是企业所有制形式及产品或服务的供求关系而不是产品生命周期。
董伟、张朝宓依据现场研究的结果，将江苏省电力公司预算管理的历史演变分成四个阶段并相应地概括出四种模式，即生产技术财务计划模式、目标利润一目标成本管理模式、全面预算管理模式和电脑网络支持下的预算管理模式。
实际上，后三种模式就是一种模式，即以利润与成本目标为导向、以计算机网络为依托的全面预算管理模式，它包括预算管理机构、业绩指标设计及其按组织结构分解、预算表格体系、预算编制方法与流程、预算调整、预算执行的分析与考核等若干因素，但还不够完整，也没有与战略、奖惩和非财务指标相连接，这样的模式很可能还只是财务部门运作。
于增彪主持的《管理会计应用与发展典型案例研究》课题组，以中原油田预算管理经验为素材，提出由纵向的八个模块（编制、执行、计量、分析、报告、奖惩、内部审计、计算机支持）和横向的四个层面（技术、组织、行为、环境）构成的全面预算管理模式。
相对而言该模式比较完整、有经验支撑和内在的
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