第五章长期股权投资完整版.docx
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第五章长期股权投资完整版
第五章长期股权投资
本章考情分析
本章阐述长期股权投资的确认、计量和记录等内容。
近三年考试题型为单选选择题、多项选择题和计算分析题，2012年和2011年的综合题与本章内容有关。
从近三年考题来看，本章是非常重要的一章，考生应给予足够的关注。
最近3年题型题量分析
年份
题型
2012年
2011年
2010年
单项选择题
1题1分
多项选择题
1题2分
计算分析题
1题12分
合计
2分
1分
12分
近年考点
考点
年份/题型
影响长期股权投资账面价值增减变动的因素
2011年单选题
权益法核算内部交易的会计处理
2012年多选题
因追加投资持股比例成本法转换为权益法的核算
2010年计算分析题
2013年教材主要变化
◇增加内容：
处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的会计处理。
本章基本结构框架
第一节长期股权投资的初始计量
本章所指长期股权投资，包括：
（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；
（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。
【提示1】企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按《企业会计准则——金融工具确认和计量》准则相关规定进行会计核算。
【提示2】对子公司、合营企业和联营企业的投资，无论是否有公允价值，均应按长期股权投资核算。
【例题1•多选题】下列投资中，应作为长期股权投资核算的有（）。
A.对子公司的投资
B.对联营企业的投资
C.对合营企业的投资
D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的且对被投资单位没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资
【答案】ABC
【解析】选项D，企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按《企业会计准则——金融工具确认和计量》相关规定进行会计核算。
一、企业合并形成的长期股权投资
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
企业合并的方式如下图所示：
企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
【提示】这里调整的是“资本公积（资本溢价或股本溢价）”而不是“资本公积”的全部。
会计分录如下：
借：
长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）
贷：
负债（承担债务账面价值）
资产（投出资产账面价值）
资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，或在借方）
借：
管理费用（审计、法律服务等相关费用）
贷：
银行存款
【例题2•单选题】2008年3月20日，甲公司以银行存款1000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。
合并日，该土地使用权的账面价值为3200万元，公允价值为4000万元；乙公司净资产的账面价值为
6000万元，公允价值为6250万元。
假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的下列会计处理中，正确的是（）。
（2009年考题）
A.确认长期股权投资5000万元，不确认资本公积
B.确认长期股权投资5000万元，确认资本公积800万元
C.确认长期股权投资4800万元，确认资本公积600万元
D.确认长期股权投资4800万元，冲减资本公积200万元
【答案】C
【解析】同一控制下企业合并取得长期股权投资的入账价值=6000×80%=4800（万元），应确认的资本公积=4800-（1000+3200）=600（万元）。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（股本溢价）；资本公积（股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
发行权益性证券的发行费用应冲减资本公积。
会计分录如下：
借：
长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）
贷：
股本
资本公积——股本溢价（差额）
借：
资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）
贷：
银行存款
【例题3•单选题】2007年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。
合并中，甲公司发行本公司普通股1000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业60%股权。
合并日，乙企业的净资产账面价值为3200万元，公允价值为3500万元。
假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。
不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（）万元。
（2008年考题）
A.1920
B.2100
C.3200
D.3500
【答案】A
【解析】甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本=3200×60%=1920（万元）。
【例题4•单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。
为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。
取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。
假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（）万元。
A.5150
B.5200
C.7550
D.7600
【答案】A
【解析】甲公司取得该股权时应确认的资本公积=9000×80%-2000×1-50=5150（万元）。
【教材例5-1】20×9年6月30日，A公司向其母公司P发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。
合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。
20×9年6月30日S公司净资产的账面价值为40020000元。
假定A公司和S公司在企业合并前采用的会计政策相同。
合并日，A公司与S公司所有者权益的构成如表5-1所示。
A公司和S公司所有者权益的构成
S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日A公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，账务处理为：
借：
长期股权投资——S公司40020000
贷：
股本10000000
资本公积——股本溢价30020000
（二）非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
1.一次交换交易实现的企业合并
合并成本包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
【提示】企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金计入负债初始确认金额；发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用冲减资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
账务处理如下：
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记负债科目，企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目进行核算。
非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分不同资产进行账务处理：
（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。
（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。
（3）投出资产为可供出售金融资产等金融资产的，其差额计入投资收益。
可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积——其他资本公积”应一并转入“投资收益”。
【教材例5-2】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股权。
合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表5-2所示。
合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1000000元。
本例中假定合并前A公司与B公司及其股东不存在任何关联方关系。
A公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值
分析：
本例中因A公司与B公司及其股东在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。
A公司应进行的账务处理为：
借：
长期股权投资50000000
累计摊销12000000
管理费用 1000000
贷：
无形资产40000000
银行存款9000000
营业外收入14000000
【例题5】2012年1月1日，甲公司以一台固定资产向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%，该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。
不考虑其他相关税费。
甲公司的账务处理如下：
借：
固定资产清理7300
累计折旧500
固定资产减值准备200
贷：
固定资产8000
借：
长期股权投资7600
贷：
固定资产清理7600
借：
固定资产清理300
贷：
营业外收入300
【例题6】2012年5月1日，甲公司以一项专利权向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占丙公司注册资本的70%，该专利权的账面原价为5000万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。
不考虑其他相关税费。
甲公司的账务处理如下：
借：
长期股权投资4000
累计摊销600
无形资产减值准备200
营业外支出200
贷：
无形资产5000
【例题7】甲公司2012年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议（甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司），甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2012年7月1日购买日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。
甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税税额85万元，账面成本400万元，承担归还短期贷款义务200万元。
要求：
编制甲公司的相关会计分录。
【答案】
账务处理如下：
借：
长期股权投资785
贷：
短期借款200
主营业务收入500
应交税费——应交增值税（销项税额）85
借：
主营业务成本400
贷：
库存商品400
注：
合并成本=500+85+200=785（万元）。
【例题8】2012年5月1日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制下的两个公司），占丙公司注册资本的70%，该可供出售金融资产的账面价值为3000万元（其中成本为3200万元，公允价值变动为-200万元），公允价值为3100万元。
不考虑其他相关税费。
甲公司的账务处理如下：
借：
长期股权投资3100
可供出售金融资产——公允价值变动200
贷：
可供出售金融资产——成本3200
投资收益100
借：
投资收益200
贷：
资本公积——其他资本公积200
2.多次交换交易实现的企业合并
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。
在合并财务报表中的账务处理，参见本书第二十章的相关内容。
【教材例5-3】A公司于20×8年3月1日以40000000元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的财务和生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，并于20×8年确认对B公司的投资收益1500000元。
20×9年1月2日，A公司又以
50000000元现金取得B公司30%的股权。
本例中假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未分派现金股利或利润。
A公司按净利润的10%计提盈余公积。
分析：
本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。
在购买日，A公司在个别财务报表中应进行以下账务处理：
借：
长期股权投资——B公司——成本50000000
贷：
银行存款50000000
则，在个别财务报表中，对B公司长期股权投资的成本为91500000元（40000000+
1500000+50000000）。
【例题9】A公司于2011年以2000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。
2012年4月1日，A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外50%的股权。
假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司未宣告发放现金股利。
A公司原持有B公司5%股权于2012年3月31日的公允价值为2500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。
A公司与C公司不存在任何关联方关系。
本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。
在购买日，A公司应进行如下账务处理：
借：
长期股权投资27500
贷：
可供出售金融资产2500
银行存款25000
假定A公司于2011年3月以12000万元取得B公司20%股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。
2012年4月，A公司又斥资15000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。
A公司按净利润的10%提取盈余公积。
A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。
其他资料同上。
购买日，A公司应进行以下账务处理：
借：
长期股权投资15000
贷：
银行存款15000
购买日对B公司长期股权投资的账面价值=（12000+450）+15000=27450（万元）。
二、除企业合并外以其他方式取得的长期股权投资
除企业合并形成的长期股权投资以外，以其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。
初始投资成本包括购买过程中支付的手续费等必要支出。
企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
【例题10】2012年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。
要求：
编制甲公司相关会计分录。
【答案】
甲公司的账务处理如下：
借：
长期股权投资7540
应收股利500
贷：
银行存款8040
【教材例5-4】甲公司于20×9年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款80000000元。
在购买过程中支付手续费等相关费用1000000元。
该股份取得后能够对乙公司施加重大影响。
甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：
借：
长期股权投资——乙公司——成本81000000
贷：
银行存款81000000
（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
【例题11】2012年7月1日，甲公司发行股票1000万股作为对价向A公司投资，每股面值为1元，实际发行价为每股3元，另支付发行费用9万元。
不考虑相关税费。
要求：
编制甲公司的相关会计分录。
【答案】
甲公司的账务处理如下：
借：
长期股权投资3000
贷：
股本1000
资本公积——股本溢价2000
借：
资本公积——股本溢价9
贷：
银行存款9
（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【教材例5-6】A公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资，在C股份公司增资扩股的过程中投入C公司，取得C公司10000000股普通股（每股面值为1元）。
该项对B公司的投资本身不存在活跃的市场，无法取得其公允价值信息，但根据C公司股票在增资扩股后的价格判断，该项作为出资的长期股权投资的公允价值约为40000000元。
C公司取得B公司股权后，无法对B公司实施控制、共同控制或是施加重大影响，也无法通过合理的方式确定其公允价值。
C公司应进行的账务处理为：
借：
长期股权投资——B公司40000000
贷：
股本10000000
资本公积——股本溢价30000000
（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当参照本书“非货币性资产交换”有关规定处理；通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本参照本书“债务重组”有关规定确定。
三、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理
企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。
第二节长期股权的后续计量
一、成本法及权益法核算的范围
1.控制
控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
控股合并的控制形成母子公司。
【思考】A公司直接持有B公司40%的股权，同时受托行使其他股东所持有B公司18%股权的表决权。
B公司董事会由11名董事组成，其中A公司派出6名。
B公司章程规定，其财务和经营决策经董事会三分之二以上成员通过即可实施。
A公司能否对B公司实施控制？
【答】因为A公司在B公司董事会成员中的比例没有达到三分之二，不能决定B公司的财务和经营政策，所以A公司不能对B公司实施控制。
2.共同控制
共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制。
共同控制与合营企业相联系。
3.重大影响
重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力。
重大影响与联营企业相联系。
【思考】企业对一个上市公司有股票投资，持股比例为11.4%，准备长期持有，在该上市公司有2名董事。
上市公司董事会有15位董事，其中5位为独立董事。
企业对上市公司是否有重大影响？
该股票投资是通过长期股权投资采用权益法核算，还是按可供出售金融资产核算？
【答】因在上市公司派有董事，对上市公司具有重大影响，应通过长期股权投资采用权益法核算。
【例题12•判断题】投资企业对其实质上控制的被投资企业进行的长期股权投资，在编制其个别财务报表和合并财务报表时均应采用权益法核算。
（）（2008年考题）
【答案】×
【解析】个别报表应该采用成本法核算，合并报表采用权益法核算。
二、长期股权投资的成本法
（一）“长期股权投资”科目反映取得时的成本
（二）被投资单位宣告发放现金股利
借：
应收股利（按照持股比例计算享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润）
贷：
投资收益
（三）计提减值准备
借：
资产减值损失
贷：
长期股权投资减值准备
【教材例5-8】甲公司于20×8年4月10日取得乙公司6%股权，成本为12000000元。
20×9年2月6日，乙公司宣告分派利润，甲公司按照持股比例可取得100000元。
假定甲公司在取得乙公司股权后，对乙公司的财务和经营决策不具有控制、共同控制或重大影响，且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法可靠取得。
乙公司于20×9年2月12日实际分派利润。
甲公司应进行的账务处理为：
借：
长期股权投资——乙公司12000000
贷：
银行存款12000000
借：
应收股利100000
贷：
投资收益100000
借：
银行存款100000
贷：
应收股利100000
进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试。
【例题13•多选题】甲公司于2011年1月1日投资A公司（非上市公司），取得A公司有表决权资本的80%。
A公司于2011年4月1日分配现金股利10万元，2011实现净利润40万元，2012年4月1日分配现金股利20万元，下列说法正确的有（）。
A.甲公司2011年确认投资收益0元
B.甲公司2011年确认投资收益8万元
C.甲公司2012年确认投资收益16万元
D.甲公司2012年确认投资收益32万元
【答案】BC
【解析】对被投资单位能够实施控制，长期股权投资应采用成本法核算，投资企业按照被投资单位宣告发放的现金股利或利润应享有的份额确认投资收益。
【例题14】甲公司与A公司2010年-2012年与投资有关的资料如下：
（1）2010年1月1日甲公司支付现金800万元取得A公司5%的股权（不具有重大影响），发生相关税费2万元，假定该项投资在活跃市场中没有报价。
（2）2010年4月1日，A公司宣告分配2009年实现的净利润，分配现金股利100万元。
（3）甲公司于2010年4月10日收到现金股利。
（4）2010年A公司发生亏损200万元。
（5）2011年A公司发生巨额亏损，2011年年末甲公司对A公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的
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