作业成本法在我国的发展应用研究.docx

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作业成本法在我国的发展应用研究

作业成本法在我国的发展应用研究

孙倩茹

内容提要：

作业成本法自提出以来，在理论界广受推崇，被视为当代管理会计的重大发展成就之一，也被视为新一代革命性的成本管理系统。

随着高科技在企业中的应用、市场竞争的加剧和顾客需求的多样化，我国理论界和企业越来越开始关注作业成本法在中国的应用。

本文在详细介绍国内外作业成本法理论发展的基础上，结合我国企业的应用状况，针对推行作业成本法过程中存在的问题，分别从行为科学、平衡计分卡这两个角度，通过比较分析，提出一些解决我国企业实施作业成本的对策。

关键词：

作业成本法行为科学平衡计分卡发展前景

作业成本法在各个领域都取得了长足发展，但是我国学者对国外作业成本法的最新理论接触较少，大部分学者只是介绍传统作业成本法的理论，没有深入的与我国当前的国情相结合，尤其是作业成本法在实践中暴露出弊端后，我国会计界都未进行深入的研究。

目前，作业成本法已被广泛应用于预测采购量、成本管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面，作业成本法在我国也有一些成功的应用案例，例如许继电器成功地利用作业成本法控制了销售费用。

但作业成本法的成功率并不高。

之所以出现这种情况，本文作者认为主要有以下几个方面的原因:

1.作业成本法太复杂太耗时，高昂的实施费用，人力资源的缺乏和过高的培训费用等问题；2.采用作业成本法的收益不确定，选择成本动因有困难；3.缺少经验，管理决策或过程中不便，员工不熟悉或不愿意使用作业成本法；4.目前国内实务界对作业成本法的熟悉程度不够。

总之，我国企业整体发展水平还不算高，部分企业不具备实施作业成本法的条件，针对这种情况，本文结合国内外作业成本法的理论和实践经验，提出几点解决对策，尽快促进作业成本法在我国的实施和应用。

一、作业成本法概述

随着当代科技的不断进步，社会生产力也在高速发展，在电子革命的基础上，产生了越来越多的高度自动化的先进制造企业。

在这种新的制造环境下，产品的直接生产费用成本比例大大下降，而固定性制造费用成本比例却大大增加。

制造环境的变化，必然推动企业成本管理的变革与发展，作业成本会计就是为了适应这种制造环境的变化而出现的一种新的成本核算管理制度。

（一）作业成本法的基本原理

1.作业成本法的基本概念

作业成本法（简称ABC），即基于作业成本的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。

作业成本法认为，作业消耗资源，成本对象耗用作业，作业是成本计算的核心，而产品的成本则是制造和传递产品所需全部作业的成本总和。

作业是由人力、机器、技术或设备执行的任务，是企业生产经营过程中相互联系的活动，作业可以作为企业划分控制和管理的单元。

企业经营过程中的每项环节或生产过程中的每道工序都可以视为一项作业。

作业的划分是从产品设计开始到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验总装到发运销售的全过程。

Cooper（1990）将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批次水平作业、产品水平作业、维持水平作业四类。

这种分类方法也是作业成本法在我国的发展应用研究作业成本计算中常见的分类。

2.作业成本法的基本思想

作业成本法并不是对传统成本制的代替，而只是对传统成本制中扭曲成本信息的间接成本分的核算进行了改进，提出了一套新的核算方法，对直接成本其中包括直接人工和直接材料）的核算仍然与传统成本制相同。

作业成本法的基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配至产品或其他成本计算对象上。

（二）实施作业成本法的原则和步骤

1.实施作业成本法的原则

作业成本法作为新型的以作业为中心的成本管理方法，其管理体系也是逻辑严密的。

作业成本法的实施原则包括：

真实性原则、相关性原则、可行性原则、成本效益原则和可控性原则。

笔者认为实施作业成本法应格外遵循成本效益原则，任何一个成本系统并不是越准确就越好，关键还须考虑其成本。

作业成本法增加了大量的作业分析确认、记录和计量，增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作，支付成本大增。

特别注意的是：

作业成本库的选择，可使成本一效益平衡。

2.实施作业成本法的步骤

企业在开展作业成本管理的过程中，必须结合自身实际情况分步骤的实施。

但不同企业的应用也有相当多的共性因素所在，将之归纳为作业成本法的八大实施步骤：

（1）作业调研。

了解企业的运作过程、收集作业信息：

目标是详细了解企业的经营和作业过程，理清企业的成本流动次序和导致成本发生的因素。

（2）作业认定。

掌握作业流程并分解归并作业往往分散在企业的组织结构中，随着企业的规模、工艺和组织形式的不同而不同。

（3）成本归集。

汇集和分析相关成本和成本动因：

在本步骤要找出与各项作业相的资源成本，可以通过现有的计量指标直接进行分配，而后根据作业的类型和资源成本的性质来确定成本动因。

（4）建立成本库。

按照同质的成本动因将相关的成本入库：

一旦选定作业成本动因后，就可按照同质的成本动因将相关的成本归集起来。

（5）设计模型。

建立作业成本核算模型：

在对企业的运作进行充分了解与分析的基础上，设计企业的作业成本核算模型。

（6）应用软件。

选择/开发作业成本实施工具系统：

作业成本的实施离不开应用软件工具的支持，软件工具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析。

（7）运行分析。

作业成本运行和结果分析：

在建立作业成本核算体系的基础上，输入具体的数据，运行作业成本法。

（8）持续改进：

开展相关改进工作以实现增值作业：

对作业成本实施过程中发现的问题采取相应措施，实现持续的效果改进。

2、作业成本法在我国应用现状

（一）我国企业应用作业成本法的指导思想和基本模式

作业成本法是适应现代高科技生产的需要而产生的。

从我国企业的生产经营环境看，已经出现了作业成本核算、管理运行的环境特征，虽然总体还不够成熟。

但是，这不应该成为阻碍作业成本法运用的借口。

因为，运用作业成本法的意义在于带给企业管理者一种全新的管理思维，而不仅仅在于对成本进行精确的计算。

运用作业成本法必须从我国企业的实际情况出发，既不能因为硬件设施的不完善和企业领导层以及有关方面对实施作业成本法的认同和支持不够，就因循守旧、停滞不前;也不能抱有不顾企业实际、认为只要运用了作业成本法就是好的这种错误思想而贸然行事、急于求成。

任何改革都应该是渐进的，都应注意符合本国国情，决不能全盘照搬。

这就要求，一方面要注意继承和发扬一些经过实践证明行之有效的成本计算和成本管理方法;另一方面，鉴于作业成本法的实施工作量大、实施费用高、收益具有不确定性等特点，在实施作业成本法时一定要进行可行性分析，应先试点、后推广，遵循循序渐进的原则。

我国企业在运用作业成本法时，首先应通过成本一效益分析，判断这样做是否能为企业增效;其次应充分运用作业（成本）管理的思想来分析解决问题，不必要求一定是高新技术制造企业;第三实施作业成本法可从产品设计、工艺改进、费用控制等做起，从制造到服务，从局部到全面，从粗糙到精细，逐步过渡发展。

鉴于目前我国企业的实际情况，我国企业在运用作业成本法进行作业（成本）管理时，应遵循“结合企业实际、大胆吸收借鉴、形式灵活多样、理论付诸实践、核算管理并举、积极稳妥发展”的指导思想。

其基本模式应为:

立足于我国企业现有成本核算和成本管理优点，紧密结合企业实际，灵活运用多种形式，将作业（成本）管理的思想和方法全部或部分地运用于企业管理实践。

特别是其管理思想的运用可以先行或并行于作业成本计算，即作业（成本）管理的思想和方法完全可以先于作业成本计算而被企业全部或部分地运用，这应是目前我国企业运用作业成本法较为适宜的一种基本模式。

（二）作业成本法的灵活运用

作业（成本）管理作为一种管理思想，可被用于产品设计、定价、获利能力分析、质量管理等诸多方面。

我国企业可以应用作业成本法所体现出的先进管理思想改善企业管理，在为管理者提供更加准确、有用的成本信息的同时，把重点放在产品设计、适时生产系统和全面质量管理这些基本环节的改进和提高上，也可根据实际需要有针对性地、部分地应用作业成本法并将其作为一种管理的辅助手段。

（l）应用作业（成本）管理思想。

企业为适应买方市场的环境特点，可深入开展增值性分析和因果联系分析，关注增值性及成本与产品服务、顾客的因果联系，以高质量、低成本、适销对路的产品保证企业的生存和持续发展。

（2）应用过程管理思想。

企业应着眼于整体最优化和长远利益，一方面重视产品开发和设计的管理，关注新产品的开发，提高市场应变能力，同时不断改进产品设计和工艺设计，使资源配置更为合理、有效;另一方面关注销售、售后服务等非生产环节发生的作业成本。

（3）传统成本法下，产量高、复杂程度低的产品成本往往高于其实际发生成本;产量低、复杂程度高的产品成本往往低于其实际发生成本。

根据这一结论，对那些产品规格特殊且无明显市价规则、价格弹性也很低的产品，企业可以适当提高售价，赚取高额利润;而对那些产量高、复杂程度较低、市场竞争激烈的产品，企业可以适当降低售价，扩大市场占有率，以薄利多销来赚取较多利润。

（4）企业参照市场、行业、竞争对手等相关信息发现传统成本法提供的产品成本信息不够准确，影响到企业决策的正确性时，可以部分地采用作业成本法重新计算产品成本。

（5）企业可以根据导致成本发生的不同作业，采用多种分配标准分配间接

成本，提供相对准确的成本信息，而不再局限于直接人工或机器工时标准。

（三）作业成本法在我国应用存在的问题

作业成本法介绍到我国也有十几年了，很多企业都对这种先进的成本核算系统非常感兴趣，其中也不乏敢吃螃蟹者。

但实际的状况却是有些企业从决定采用作业成本法解决企业的成本核算问题起，两三年都没有取得实质性的进展，还有一些踌躇满志，大张旗鼓地成立了项目组，短者几个月者一年就堰旗息鼓，无果而终了。

为什么风靡国外的作业成本法，在我国却寸步难行。

分析其原因，既有外部环境的约束，也有来自企业自身的阻力：

1.技术基础。

我国的科技水平同西方发达国家相比，差距仍然很大，能将高新技术应用于生产领域的企业为数很少，企业整体的装备水平仍然很落后。

据有关部门对钢铁、石化、电力等15个行业的调查，我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5年到10年，关键技术差距更大。

近年来，随着市场竞争的加剧，一些有条件的企业纷纷增加技术投入，以提高企业的装备水平，增加市场竞争力。

但这些企业只占企业总数的极小部分。

因此，适时制系统的实施目前缺乏相应的技术基础，适时作业成本法应用的制造环境还未形成。

2.社会背景

我国仍处于社会主义初级阶段，依靠半机械化和手工操作的劳动密集型产业大量存在，生产的商品化、市场化、现代化程度不高。

国民的生活水平仅达到小康，市场的多样性需求不足。

从我国目前的科学技术和经济发展水平看，企业的生产方式在短时间内不可能有大的突破，传统的大规模少品种批量生产方式仍占主导地位。

因此，作业成本法赖以存在的社会环境还未形成，对作业成本法的内在需求并不迫切。

3.会计电算化现状

目前我国的会计电算化工作已取得了突飞猛进的发展。

但是，与国外相比，目前还处于较低水平，主要表现在：

应用面较小，发展不平衡；应用水平较低，还未形成采购、生产、成本管理等综合经营管理的系统化；财务软件开发水平较低，基本上停留在提高核算效率和减轻财会人员劳动强度方面。

因此，作业成本法的应用缺乏必要的技术支持。

4.会计人员素质

我国企业会计人员中既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算面应用技术的复合型人才奇缺。

加之长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，造成职业判断能斩较低的现状。

而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，他不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则，就很难保证其有效的实施和理想的