中级财务会计第四章金融资产.docx

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中级财务会计第四章金融资产

第四章金融资产

第一节

金融资产及其分类

第二节

交易性金融资产

第三节

债权投资

第四节

应收款项

第五节

其他金融工具投资

第六节

金融资产的重分类

第七节

金融资产减值

第一节

金融资产及其分类

一、金融资产的内容

含义：

金融资产是企业资产的重要组成部分，主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款项、股权投资、债权投资、衍生工具形成的资产等。

本章不涉及以下金融资产：

（1）货币资金；

（2）长期股权投资

二、金融资产的分类

企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下三类：

1、以摊余成本计量的金融资产

（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标

（2）且该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅支付本金和以未偿付本金金额为基础的利息

2、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标

（2）且该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅支付本金和以未偿付本金金额为基础的利息

3、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产主要包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（1）交易性金融资产：

主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产例如：

企业以赚取差价为目的从二级市场购买的股票、债券、基金等

（2）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产是指在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，且该指定一经做出，不得撤销

补充：

金融资产满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产的目的是具有交易性的：

1）取得相关金融资产的目的，主要是为了近期出售

2）相关金融资产在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，

且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式

3）相关金融资产属于衍生工具

第二节交易性金融资产

一、交易性金融资产的初始计量

1、“交易性金融资产”科目

（1）核算内容：

1）交易性金融资产；2）指定为以公允价值计量且其变动计入

当期损益的金融资产

（2）明细科目：

xxx——成本

——公允价值变动

2、取得交易性金融资产时的会计处理

交易性金融资产应当按照★取得时的公允价值作为初始入账金额；★相关的交易费用在发生时计入当期投资收益

（1）交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用

（2）增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费及其他必要支出，但不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用（3）企业购入股票、债券等实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不计入相关资产的初始入账金额

、交易性金融资产持有收益的确定企业取得债券并分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间，应于每一资产负债表日或付息日计提债券利息，计入当期投资收益。

三、交易性金融资产的期末计量

资产负债表日,交易性金融资产应按其公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益四、交易性金融资产的处置处置交易性金融资产实际收到的价款－所处置交易性金融资产账面余额―已计入应收项目的现金股利或债券利息=交易性金融资产损益

注意！

注意！

企业处置交易性金融资产时，该交易性金融资产在持有期间已确认的累计公允价值变动净损益应确认为处置当期投资收益，同时调整公允价值变动

损益

第三节债券投资

一、债权投资的初始计量

1、会计科目的设置：

债权投资——成本

——利息调整

——应计利息

（1）作为债券购买者，实质上是将钱借给债券发行者，在一定时期后，收回本金＋利息。

相当于贷款给别人——资金有偿使用——债券利息

1购入时：

借：

债券投资——成本

——利息调整

贷：

银行存款

2确认利息：

借：

应收利息

贷：

投资收益

债券投资——利息调整

3处置的时候：

借：

银行存款

债券投资减值准备

贷：

债券投资——成本

——利息调整

——应计利息

投资收益

（2）债券发行价格：

债券发行价格与债券面值的差异（卖出去）

1）平价发行

借：

银行存款

贷：

应付债券——债券面值

2）溢价发行

借：

银行存款

贷：

应付债券——债券面值

——债券溢价

3）折价发行

借：

银行存款应付债券——债券折价

贷：

应付债券——债券面值

（3）出现不同发行价格的原因——票面利率与实际利率的差异而造成

2、理论上的债券发行价格确定：

发行价格=偿还面值的现值+支付利息的现值

现值：

也称折现值，是指把未来现金流量折算为基准时点的价值，用以反映投资的内在价值

年金：

是指一定时期内每次等额收付的系类款项，通常用A来表示。

年金的形式包括保险费、养老金、直线法下计提的折旧、租金、等额分期收款、等额分期付款等

3、取得债权投资的会计处理

债权投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息，应单独确认为应收项目

二、债权投资利息收入的确认

1、确认息收入的方法

（1）债权投资的账面余额与摊余成本

1）债权投资的账面余额=初始入账金额±利息调整累计摊销额=面值±利息调整的摊余金额

2）债权投资的摊余成本：

是指该金融资产的初始入账金额经下列调整后的结果

1扣除已偿还的本金②加上或减去采用实际利率法将该初始入账金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额（即利息调整的累计摊销额）

③扣除累计计提的损失准备

2、实际利率法

实际利率,是指将金融资产在预期存续期的估计未来现金流量,折现为该金融资产账面余额所使用的利率

实际利率法，是指以实际利率为基础计算确定金融资产的账面余额（或摊余成本）以及将利息收入分摊计入各会计期间的方法

3、没有发生信用减值的债权投资利息收入的确认方法

①以债权投资的面值乘以票面利率计算确定应收利息

2以债权投资的期初账面余额乘以实际利率计算确定利息收入（总额法）

3以应收利息与利息收入的差额作为当期利息调整摊销额

4以债权投资的期初账面余额加上（初始入账金额低于面值时）或减去（初始入账金额高于面值时）当期利息调整的摊销额作为期末账面余额

4、已发生信用减值的债权投资利息收入的确认方法对于已发生信用减值的债权投资，应当以该债权投资的摊余成本乘以实际利率（或经信用调整的实际利率）计算确定其利息收入（净额法）

5、分期付息债券利息收入的确认

（1）初始确认金额大于面值（此时利息调整在贷方）借：

应收利息（面值×票面利率）

贷：

投资收益（账面余额×实际利率）

债权投资——利息调整（差额）

（2）初始确认金额小于面值（此时利息调整在借方）

借：

应收利息（面值×票面利率）

债权投资——利息调整（差额）

贷：

投资收益（账面余额×实际利率）

6、债权投资如果是附有可提前赎回条款的债券，企业在预计发行债券公司将部

分赎回债券时，应调整期初账面余额，并将账面余额的调整额计入当期损益

7、期初账面余额的调整额可按如下公式计算

（1）期初调整后账面余额=当期收回债券本金的现值+当期利息的现值+以后期

间利息的现值+剩余债券本金的现值

（2）账面余额调整额=期初调整前账面余额－期初调整后账面余额

企业处置债权投资时,应将所取得的价款与该债权投资账面价值之间的差额计入投资收益。

三、债权投资的处置

如果在处置债权投资时,已计入应收项目的债券利息尚未收回,还应从处置价款

中扣除该部分债券利息之后,确认处置损益

第四节应收款项

一、应收款项概述

1、一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额

2、企业收回应收款项时，应将取得的价款与应收款项账面价值之间的差额计入当期损益

3、应收款项，通常应设置“应收账款”、“应收票据”、“长期应收款”、“其他应收款”、“合同资产”等科目核算

、应收款项的会计处理

★应收账款

1、应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等经营活动而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项

（1）企业应于确认有关销售商品收入或提供劳务收入的同时，按应收合同或协议价款确认应收账款。

（2）企业代购货方垫付的运杂费，也通过“应收账款”科目核算

2、商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除（在有商业折扣的情况下,应收账款和销售收入按扣除商业折扣后的金额入账）

3、现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的价款扣除

在总价法下，销货方应将购货方取得的现金折扣作为冲减销售收入处理折扣条件表示一般有：

2/10（表示在10天内付款有2%的折扣，下同），1/20，N/30

★应收票据

1、票据是由出票人签发的、载明债务人于规定日期向债权人无条件支付一定金额款项的书面证明，包括支票、本票和汇票

2、支票、银行本票、银行汇票，属于即期票据，见票即付，不需要通过应收票据核算

3、商业汇票，则属于远期票据，我国目前应收票据的核算对象

4、应收票据的确认和计量

（1）取得商业汇票时

无论商业汇票是否带息，企业均应于收到购货方开出、承兑的商业汇票时，按商业汇票的票面金额对应收票据计价入账。

（2）商业汇票到期时

1）如果票据持有人如数收回票款，按商业汇票的票面金额或账面价值转销应收票据

2）商业承兑汇票到期，如果债务人无力支付票款，应将应收票据的票面金额或

账面价值转为对债务人的应收账款

★预付账款

1、预付账款是企业为取得生产经营所需材料物资等而按照合同规定预付给供应单位的款项

2、预付账款属于债权，但产生于购货业务，收回债权的形式是取得所购买的材料物资

★其他应收款其他应收款，是指除应收账款、应收票据、预付账款等以外的其他各种应收、暂付款项

包括：

（1）应收的各种赔款和罚款

（2）应收出租包装物租金（3）应向职工收取的各种垫付款项（4）备用金（5）存出保证金（6）其他各种应收、暂付款项★应收债权出售和融资的处理原则

1、应收债权的出售和融资，是指企业将其按照销售商品、提供劳务的合同产生的应收债权出售给银行等金融机构，以获取所需资金的一种融资方式。

2、应收债权出售和融资的会计处理，应按照实质重于形式的原则，充分考虑交易的经济实质

①对于有明确的证据表明有关交易满足收入确认条件的，如与应收债权有关的风险和报酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益

②如果与应收债权有关的风险和报酬实质上并未发生转移、有关交易不能满足收入确认条件的，应按照以应收债权为质押取得借款进行会计处理

3、以债权为押质取得借款

①应收债权提供给银行作为其向银行借款的质押的，应将获取的款项作为短期借款处理会计处理，应比照短期借款相关的会计处理进行②期末，企业应根据债务单位的情况，合理计提用于质押的应收债权的坏账准备

4、应收债权出售

（1）不附追索权的应收债权出售

出售应收债权的企业不负有任何还款责任，表明与应收债权有关的风险和报酬实质上已经发生了转移，企业应将应收债权出售作为出售债权处理，确认出售损益

（2）附有追索权的应收债权出售如果企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在出售的应收债权到期债务人未能如期付款时，出售债权的企业负有向银行等金融机构还款的责任（包括按约定金额回购部分债权），表明与应收债权有关的风险和报酬实质上并未发生转移，出售债权的企业应将应收债权出售作为以应收债权为质押取得借款处理第五节其他金工融具投资

一、其他债权投资

1、科目设置：

其他债权投资——成本

——利息调整

——应计利息

——公允价值变动

2、其他债权投资的初始计量

其他债权投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息,应单独确认为应收项目,不构成其他债权投资的初始入账金额

3、其他债券投资利息收入的确认

借：

应收利息（面值×票面利率）

贷：

投资收益（账面余额×实际利率）

其他债权投资—利息调整（差额）

或者：

借：

应收利息（面值×票面利率）

其他债权投资—利息调整（差额）

贷：

投资收益（账面余额×实际利率）

二、其他权益工具投资

1、科目设置：

其他权益工具投资——成本

——公允价值变动

2、其他权益工具投资的初始计量

其他权益工具投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额

如果支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利,则应单独确认为应收项目

3、其他权益工具投资持有收益的确认

其他权益工具投资在持有期间，只有在同时满足股利收入的确认条件（见交易性金融资产持有收益的确认）时，才能确认为股利收入并计入当期投资收益

4、其他权益工具投资的期末计量

（1）公允价值高于账面余额，按二者之差：

（高则借）借：

其他权益工具投资——公允价值变动

贷：

其他综合收益

（2）公允价值低于账面余额，按二者之差：

（低则贷）借：

其他综合收益

贷：

其他权益工具投资——公允价值变动

5、其他权益工具投资的处置

1）处置其他权益工具投资时，应将取得的处置价款与其账面余额之间的差额，

计入留存收益

（2）原计入其他综合收益转出，计入留存收益

（3）其他权益工具投资的账面余额，是指其他权益工具投资出售前最后一个计量日的公允价值

第六节金融资产的重分类

一、金融资产重分类的会计处理原则

1、对金融资产的分类一经确定，不得随意变更

2、在极为少见的情况下，企业可能会改变其管理金融资产的业务模式，从而导致对金融资产进行重分类。

3、企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当对所有受影响的相关金融资产进行重分类

4、企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。

5、重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天

二、以摊余成本计量的金融资产的重分类

1、企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。

原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益

2、企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。

原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益

注意：

该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量）

三、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类

1、企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为

以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。

该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量

2、企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。

同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转出，计入当期损益

四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类

1、企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额2、企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。

（1）在重分类日的公允价值确定其实际利率；

（2）自重分类日起，该金融资产适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日

第七节金融资产减值

一、已发生信用减值和预期信用损失

1、已发生信用减值

（1）已发生信用减值，是指存在表明金融资产信用损失已实际发生的客观证据

（2）当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产

2、如何判断金融资产是否发生信用减值

（1）发行方或债务人发生重大财务困难

（2）债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等

（3）债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步

（4）债务人很可能破产或进行其他财务重组

（5）发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失

（6）以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实注意！

注意！

金融资产发生信用减值，有可能是多个事件的共同作用所致，未必是可单独识别的事件所致

3、以已发生信用减值为基础计提金融资产损失准备的方法，称已发生信用损失法或已发生信用损失模型

4、在已发生信用损失下，相关金融资产利息收入的确认采用净额法注意！

净额法，是指按照金融资产摊余成本和实际利率计算确认利息收入的方法

5、预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融资产信用损失的加权平均值。

（1）信用损失，是指企业将根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，按照原实际利率折算的现值，即全部现金短缺的现值

（2）以预期信用损失为基础计提金融资产损失准备的方法，称预期信用损失法或预期信用损失模型

（3）在预期信用损失法下，如果金融资产未发生信用减值，利息收入的确认采用总额法

（4）如果金融资产已发生信用减值，利息收入的确认采用净额法

5）总额法，是指按照金融资产账面余额和实际利率计算确认利息收入的方法。

6）现行企业会计准则要求以预期信用损失为基础计提金融资产损失准备

二、计提金融资产损失准备的方法

1、确定预期信用损失的三阶段模型

企业应当在每个资产负债表日评估相关金融资产的信用风险自初始确认后是否已显著增加以及是否已发生信用减值，按照预期信用损失的三阶段模型计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动

第一阶段：

初始确认后信用风险并未显著增加

（1）如果金融资产的信用风险自初始确认后并未显著增加，企业应当按照相当于该金融资产未来12个月内预期信用损失的金额计量其损失准备

（2）在信用风险并未显著增加的情况下，金融资产利息收入的确认应当采用总额法

第二阶段：

初始确认后信用风险已显著增加但并未发生信用减值

（1）如果金融资产的信用风险自初始确认后已显著增加但并没有客观证据表明

已发生信用减值，企业应当按照相当于该金融资产整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备

（2）在信用风险已显著增加但并未发生信用减值的情况下，金融资产利息收入的确认采用总额法

第三阶段：

初始确认后信用风险已显著增加且已发生信用减值

（1）如果金融资产的信用风险自初始确认后已显著增加且有客观证据表明已发

生信用减值，企业应当按照相当于该金融资产整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备

（2）在信用风险已显著增加且已发生信用减值的情况下，金融资产利息收入的确认采用净额法

2、金融资产信用风险的评估

1）企业在评估金融资产的信用风险自初始确认后是否已显著增加时，应当考虑

所有合理且有依据的信息，包括前瞻性信息

2）为确保自金融资产初始确认后信用风险显著增加即确认整个存续期预期信用损失，企业在一些情况下应当以组合为基础考虑评估信用风险是否显著增加

3、企业计量金融资产预期信用损失的方法应当反映下列各项要素：

（1）通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额

（2）货币时间价值（折现）

（3）在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息

4、不适用预期信用损失三阶段模型的金融资产

（1）购买或源生的已发生信用减值的金融资产

（2）适用简化方法确认预期信用损失的金融资产

三、金融资产损失准备的会计处理1、资产负债表日，企业应当以预期信用损失为基础对摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的其他债权投资计提损失准备2、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，不计提损失准备

（1）债权投资损失准备的会计处理

资产负债表日，按照预期信用损失的三阶段模型计量其损失准备、确认预期信用损失

计提损失准备后，如果因债权投资信用风险有所降低，导致其预期信用损失减少，应按减少的预期信用损失金额转回已计提的损失准备和已确认的预期信用损失

（2）应收款项损失准备的会计处理

可采用简化的方法，始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备

可以不折现具体方法有应收款项余额百分比法和账龄分析法

1）应收款项余额百分比法

应收款项余额百分比法，是指按应收款项的期末余额和预期信用损失率计算确定应收款项预期信用损失，据以计提坏账准备的一种方法

本期计提数=应有数（期末计提后）—已有数（期末计提前）

注：

结果为正数——计提；结果为负数——转回（限于原计提金额内）

2）账龄分析法账龄分析法，是指对应收款项按账龄的长短进行分组并分别确定预期信用损失率，据以计算确定预期信用损失金额、计提坏账准备的一种方法，也称以账龄表为基础的减值矩阵模型

账龄分析法的会计处理方法与应收款项余额百分比法相同，但计算的坏账准备金额比应收款项余额百分比法更精确、更合理

会计处理步骤：

对应收款项按账龄的长短分组

分别确定各组应收款项预期信用损失率计算各组应收款项应计提的坏账准备金额加总求得全部应收款项应计提的坏账准备金额

3、其他债权投资损失准备的会计处理

（1）其他债权投资应当运用预期信用损失三阶段模型在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值

（2）对于已确认预期信用损失的其他债权投资，在随后的会计期间因其信用风险降低导致预期信用损失减少，应转回原已确认的预期信用损失