高级会计实务串讲教材.docx

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高级会计实务串讲教材

前　　言

　　冲刺阶段的学习方法建议

　　1.进入冲刺阶段之前，建议进行一次全面的复习与总结。

（1）阅读一遍自己在第一阶段学习时的笔记以及做过的题目，加深对于有关知识点的理解和认识。

　　由于刚开始学习时，对于全部内容以及考试的特点不是很了解，对于某些知识点的掌握往往比较单一，全部学习一遍之后，应该说对于本门课程以及试题情况有了比较全面的了解和认识。

在此基础上，复习以前已经学习过的内容时，可以前后联系。

　　比如在学习第四章时，可能我们只关注本章的长期股权投资以及企业合并的内容，但当我们结束基础班学习时，我们会发现本章与后续的关联方判断、企业合并范围、合并财务报表均有联系，而这也正是近几年必考的一个内容。

（2）全面阅读一遍大纲，掌握大纲的总体情况以及某些知识点的位置，要达到一提到某个知识点就能很快查找到大纲原文。

　　2.不看大纲，听冲刺班阶段课件，对于老师提到的知识点看能不能回忆起来，还不是很熟悉的地方记录下来，或者看书、或者听基础班课件，解决遗留问题。

　　3.找出最近3年的试题做一遍。

（1）掌握试题涉及的相关知识点。

每年的试题都有一些往年考过的知识点，比如内部控制的目标、内部控制的要素等。

通过最近3年的试题可以达到快速提高分数的效果。

（2）研究答题技巧。

　　考试是一门做题的艺术，必须重视答题技巧。

　　比如一般判断正误，说明理由的，要分为两部分：

先判断正误，再说明理由。

如果还要求说明正确做法的，就要分为三部分。

不要混在一起。

　　另外注意题目要求说明理由的，如果不能具体说出法律法规的名称，千万不要乱说，如果将总会计师条例的内容说成会计法的内容，这肯定是要扣分的，遇到这种情况最简单的处理方法，就是“根据相关法规的要求，应当……”。

这样就可以避免无谓的失分。

　　再比如，某项业务涉及到的税种，如果不能全部说出，可以只叙述其中主要的税种，然后加一个“等”字。

　第一章　金融工具

　　考情分析

　　本章为2008年新增内容，2009年稍作变动（增加了发行认股权与债券分离交易的可转换公司债券的会计处理），2008年试题没有涉及本章内容。

2009年应当引起关注，很有可能以本章为主出一道案例分析题。

第一节　金融资产的确认和计量

　　一、金融资产的分类和重分类（重点）

（一）分类

　　企业应结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下四类：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；

（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。

　　上述分类一经确定，不应随意变更。

（二）重分类

　　1.企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。

　　3.持有至到期投资和可供出售金融资产之间在一定条件下可以相互重分类。

（1）企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。

重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

　　借：

可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）

　　　　贷：

持有至到期投资

　　　　　　资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）

（2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。

重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

　　存在下列情况的，企业不需将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产：

　　①出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

　　②根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。

　　③出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。

例如，因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售等。

　　【补充】关于限售股权的分类问题

　　限售股的存在是我国资本市场独有的一种特殊现象。

我国企业持有上市公司的限售股，原因主要有两个：

一是股权分置改革，第二是上市公司ＩＰＯ（首次公开募股）。

　　一、财政部《企业会计准则讲解》（2008）

　　《企业会计准则讲解》（2008）第362页规定：

“企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

”

　　二、会计准则解释第1号

（1）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；

（2）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。

　　三、会计准则解释第3号

　　企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。

　　【结论】股权分置改革中形成的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，按照第1号解释的规定，应当划分为可供出售金融资产，IPO形成的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　二、金融资产的初始计量

（一）企业初始确认的金融资产，应当按照公允价值计量。

（二）对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益（投资收益）；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。

　　（三）购买金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息），不构成初始入账价值。

　　三、金融资产的后续计量

　　金融资产的后续计量主要是指资产负债表日对金融资产的计量。

不同类别的金融资产，其后续计量采用的基础不完全相同。

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当采用公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；该金融资产的公允价值变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

　　2.企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。

（二）持有至到期投资

　　1.持有至到期投资应当采用摊余成本进行后续计量。

　　2.持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。

　　应收利息＝持有至到期投资面值×票面利率×期限

　　利息收入（投资收益）＝持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限

　　3.摊余成本——是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

　　①扣除已收回的本金；

　　②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

　　③扣除已发生的减值损失。

　　期末摊余成本的计算用公式表示如下：

　　期末摊余成本＝期初摊余成本＋投资收益－现金流入（实收利息）－已收回的本金－已发生的减值损失

　　（三）贷款和应收款项

　　贷款和应收款项应当采用摊余成本进行后续计量。

　　（四）可供出售金融资产

　　1.可供出售金融资产应当采用公允价值时行后续计量

　　2.公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

　　四、融资产的终止确认

　　1.售价和账面价值的差额要计入到投资收益。

　　2.交易性金融资产在处置时，公允价值变动损益也要转入投资收益。

　　3.可供出售金融资产在处置时，资本公积也要转入投资收益。

第二节　金融负债的确认和计量

　　一、金融负债的初始确认与计量

（一）金融负债应当在初始确认时划分为两类：

　　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

其中，交易性金融负债主要是指企业为了近期内回购而承担的金融负债。

　　2.其他金融负债。

通常情况下，工商企业购买商品形成的应付账款、向商业银行借款形成的长期借款、商业银行吸收的客户存款等，均属于其他金融负债。

（二）企业初始确认的金融负债，应当按照公允价值计量。

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。

　　二、金融负债的后续计量

　　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按资产负债表日的公允价值进行后续计量，且公允价值的变动计入当期损益（公允价值变动损益）。

　　2.除上述金融负债以外的金融负债，按摊余成本进行后续计量。

　　金融负债摊余成本的计算公式为：

　　期末摊余成本＝期初摊余成本＋【利息费用－现金流出（实付利息）】－已偿还的本金

　　三、金融负债的终止确认

　　在其义务已经解除时终止确认。

终止确认部分的账面价值与支付的对价之间的差额，计入当期损益（投资收益）。

第三节　权益工具的确认和计量

　　一、权益工具的确认与计量

　　【掌握三点】

　　1.企业发行权益工具所收到的对价扣除交易费用后，应当确认为股本（或实收资本）、资本公积（股本溢价或资本溢价）、其他资本公积等。

　　2.企业回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益。

　　3.企业在发行、回购、出售或注销自身权益工具时，不应当确认利得和损失。

　　二、混合工具的分拆

（一）可转换公司债券

　　企业发行的某些非衍生金融工具，既含有负债成份，又含有权益成份，通常称之为混合工具，如可转换公司债券等。

对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。

　　在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。

　　发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

（二）分离交易可转换公司债券

　　分离交易可转换公司债券即“认股权和债券分离交易的可转换公司债券”，是债券和股票的混合融资品种，在国内资本市场属于金融创新产品。

2006年出台的《上市公司证券发行管理办法》首次将分离交易可转