第九章 审计证据.docx
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第九章审计证据
第九章审计证据
本章考情分析
（一）可考程度分析
最近3年本章内容考试平均分值为4分，预计2010年围绕审计证据的种类、性质、取证方法及其运用的考点不会低于3分。
最近3年题型题量分析
年度题型
2007年
2008年
2009年（原制度）
2009年（新制度）
单项选择题
6题6分
3题3分
多项选择题
3题3分
判断题
2题2分
简答题
综合题
合计
6分
2分
0分
6分
（二）重难点提示
本章内容重难点主要有6个方面：
1．确定审计证据相关性时应当考虑因素；
2．判断审计证据可靠性的原则；
3．评价充分性和适当性时的特殊考虑；
4．八种具体审计程序的含义和特点；
5．函证；
6．分析程序。
本章基本结构框架
本章知识要求和能力等级
知识要求
能力等级
1．审计证据的性质
2
2．获取审计证据的审计程序
2
3．函证
3
4．分析程序
3
一、审计证据的含义及分类（教材P180）
1.审计证据的含义
审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。
2.审计证据的内容（如图9－1）
图9－1 审计证据的内容
其中：
（1）会计记录中含有的信息
会计记录是编制财务报表的基础，是注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重要组成部分，包括原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子计算表。
会计记录如果是电子数据，注册会计师需要对内部控制予以充分关注，以获取电子数据会计记录的真实性、准确性和完整性。
（2）其他信息
其他信息是注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，包括会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告和与竞争对手的比较数据等。
【例题1·单选题】审计证据包括会计记录和其他信息，以下理解不恰当的是（ ）。
A.作为审计证据仅仅依靠会计记录不能有效形成结论，注册会计师有必要获取其他信息
B.会计记录中含有的信息是注册会计师对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师只需要收集充分适当的会计记录信息
C.如果会计记录是电子数据，注册会计师为了获取电子数据的会计记录的真实性、准确性和完整性，则必须对内部控制予以充分关注
D.如果没有财务报表依据的会计记录中包含的信息，审计工作将无法进行，但如果没有其他信息，则可能无法识别重大错报风险，只有将两者结合在一起，注册会计师才能将审计风险降至可接受的低水平，为发表审计意见提供合理基础
【答案】B
【解析】会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。
二、审计证据的充分性与适当性（教材P181）
1．审计证据的充分性
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要受下列因素影响：
（1）样本量；
（2）错报风险；
（3）审计证据质量。
【例题2·单选题】在确定审计证据的数量时，下列表述中错误的是（ ）。
A．错报风险越大，需要的审计证据可能越多
B．审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少
C．审计证据的质量存在缺陷，可能无法通过获取更多的审计证据予以弥补
D．通过调高重要性水平，可以降低所需获取的审计证据的数量
【答案】D
【解析】本题考查的是影响审计证据数量的因素，同时涉及对重要性原则运用的理解。
注册会计师获取所需的审计证据数量最受影响的是其评估的重大错报风险的高低，同时还受审计证据质量的影响，故选项A、B、C表述正确；选项D错在对重要性含义的理解，重要性是注册会计师站在财务报表使用者的角度对其审计的财务报表存在错报是否重大的一种判断，注册会计师之所以在计划审计工作中确定重要性水平目的是为了确定一个发现重大错报的数量界限，重要性水平确定的同时也就界定了审计风险的高低，确定了注册会计师应当实施审计程序的多少，决定了所需审计证据数量的多少，注册会计师不能人为调高重要性水平，减少必要的审计程序及审计证据数量。
2．审计证据的适当性
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。
包括审计证据的相关性和审计证据的靠性。
3．确定相关性时应当考虑因素
（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；
（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；
（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。
【例题3·单选题】在确定审计证据的相关性时，下列表述中错误的是（ ）。
A．特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关
B．针对某项认定从不同来源获取的审计证据存在矛盾，表明审计证据不存在说服力
C．只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据
D．针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据
【答案】B
【解析】本题考查的是对审计证据相关性三个方面的理解。
注册会计师在确定审计证据的相关性时应当考虑：
（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；
（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。
故选项A、C、D表述正确。
在选项B中，如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。
4．判断审计证据的可靠性时通常会考虑的原则
（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；
（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；
（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；
（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；
（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。
【例题4·简答题】A注册会计师在对甲公司2010年度财务报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：
（1）收料单与购货发票；
（2）销货发票副本与产品出库单；
（3）领料单与材料成本计算表；
（4）工资计算单与工资发放单；
（5）存货盘点表与存货监盘记录；
（6）银行询证函回函与银行对账单。
要求：
请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。
【答案】
（1）购货发票比收料单可靠。
这是因为购货发票来自于公司以外的机构或人员，而收料单是公司自行编制的。
（2）销货发票副本比产品出库单可靠。
这是因为销货发票是在外部流转，并获得公司以外的机构或个人的承认；而产品出库单只在公司内部流转。
（3）领料单比材料成本计算表可靠。
这是因为领料单预先被连续编号，并且经过公司不同部门人员的审核，而材料成本计算表只在会计部门内部流转。
（4）工资发放单比工资计算单可靠。
这是因为工资发放单需经会计部门以外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转。
（5）存货监盘记录比存货盘点表可靠。
这是因为存货监盘记录是注册会计师自行编制的，而存货盘点表是公司提供的。
（6）银行询证函回函比银行对账单可靠。
这是因为银行询证函回函是注册会计师直接获取的，未经公司有关职员之手；而银行对账单经过公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。
5．审计证据充分性与适当性的关系
（1）审计证据的数量受审计证据质量的影响，审计证据质量越高，所需审计证据数量可能越少；
（2）审计证据的质量存在缺陷无法依靠获取更多的审计证据数量来弥补。
【例题5·单选题】审计证据有相关性和适当性两大特征，以下对审计证据特征的理解恰当的是（ ）。
A．多获取证据，可以增进审计证据的适当性
B．审计证据越适当，需要的证据数量越多
C．如果审计证据质量不高，则需要更多数量越多的证据
D．审计证据质量存在缺陷，不能依据审计证据数量弥补其缺陷充分性与适当性相互影响
【答案】D
【解析】选项A不正确，审计证据越适当则所需审计证据数量越少；选项B、C和D讨论的都是审计证据质量和数量的关系，审计证据的质量不高不能依靠审计证据数量来弥补。
6．评价审计证据充分性和适当性需要特殊考虑的因素（重点掌握）
（1）对文件记录可靠性的考虑
审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关控制的有效性。
如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。
（2）使用被审计单位生成信息的考虑
如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。
（3）证据相互矛盾的考虑
如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。
（4）获取审计证据时对成本的考虑
注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。
【例题6·单选题】下列关于注册会计师评价审计证据的充分性和适当性的说法中，不正确的是（ ）。
A．审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性
B．如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据
C．如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序
D．注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，因此可以减少某些不可替代的审计程序
【答案】D
【解析】在选项D中，注册会计师不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。
第二节 获取审计证据的审计程序
审计程序的种类
特点
具体程序
含义
特点
审计证据主要
证明的认定
检查记录
或文件
指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查
可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质
存在（或发生）、完整性、权利和义务
检查有形
资产
指注册会计师对资产实物进行审查。
检查有形资产程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等
能为存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据
存在
观察
指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。
例如，对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察
观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点
存在、计价和分摊
询问
指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程
询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性
存在、权利和义务
函证
指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。
例如对应收账款余额或银行存款的函证
函证获取的审计证据可靠性较高
存在、完整性、权利和义务
重新计算
指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对
通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用和预付费用的计算、检查应纳税额的计算等
计价和分摊/准确性
重新执行
指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制
注册会计师重新编制银行存款余额调节表与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较就是一种重新执行程序
计价和分摊
分析程序
指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价
分析程序的使用需要存在有预期数据关系
计价和分摊、截止、完整性
【例题7·单选题】下列关于审计程序的说法中，不正确的是（ ）。
A.检查有形资产可提供权利和义务的全部审计证据
B.观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点
C.对于询问的答复，注册会计师应当通过获取其他证据予以佐证
D.分析程序包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系
【答案】A
【解析】在选项A中，检查有形资产主要是证实该项资产是否存在，直接证明的是“存在”认定，不能直接证明“权利和义务”认定。
【例题8·多选题】下列关于注册会计师获取审计证据的方法与特定认定的审计目标不相关的情形包括（ ）。
A.从审计客户已经发出存货的记录追查到销售发票存根，主要是为了获取期末存货存在性认定的证据
B.从审计客户销售发票存根中选取样本并追查到与每张发票相应的发货单，主要是为了获取存货完整性认定的证据
C.审查审计客户期后应收账款收回的记录，主要是为了证明主营业务收入期末截止认定是否恰当
D.分析审计客户的应收账款账龄和期后收款情况，主要是为了证明应收账款的计价认定
【答案】ABC
【解析】选项A是证明存货的完整性认定；选项B是证明存货的存在性认定；选项C是证明应收账款的存在认定及计价认定。
第三节 函证
一、对函证程序的理解（教材P187）
1.函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。
2.函证是一个获取和评价审计证据的过程。
在这个过程中，注册会计师通常以被审计单位的名义向拥有相关信息的第三方提出书面请求，要求提供影响财务报表认定的特定项目的信息。
在得到第三方对有关信息和现存状况的声明后，注册会计师再进行跟进和评价。
值得注意的是，函证强调从第三方直接获取有关信息。
二、函证的决策（教材P188）
1.函证决策应考虑的因素
（1）评估的认定层次的重大错报风险；
（2）函证程序所审计的认定；
（3）实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。
【例题9·多选题】注册会计师确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据应当考虑以下哪些因素（ ）。
A.评估的财务报表层次重大错报风险
B.评估的认定层次重大错报风险
C.被审计单位的控制环境
D.实施其他审计程序获取的审计证据
【答案】BD
【解析】函证是为了获取认定层次的审计证据，故选项A不正确；选项C的被审计单位的控制环境与函证决策没有直接的联系。
【例题10·单选题】注册会计师采用函证程序最能够证明下列项目相关认定的是（ ）。
A.应付账款的完整性认定
B.应收账款的存在认定
C.固定资产的存在认定
D.主营业务成本的准确性认定
【答案】B
【解析】函证应收账款是审计准则要求对应收账款实施的必要的审计程序，除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。
函证应收账款的目的主要在于证实应收账款账的存在认定。
选项B正确。
2.确定函证的内容、范围、时间和方式时应考虑的因素：
（1）被审计单位的经营环境；
（2）内部控制的有效性；
（3）账户或交易的性质；
（4）被询证者处理询证函的习惯做法；
（5）被询证者回函的可能性。
三、函证的内容（教材P189）
1.函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息
函证项目
函证内容
银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息
了解实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况
零余额账户
隐瞒银行存款或借款
在本期内注销的账户
隐瞒银行存款或借款
2.函证应收账款
（1）一般情况下注册会计师应对应收账款实施函证。
（2）不函证应收账款的两种情形：
①根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；
②注册会计师认为函证很可能无效。
（3）如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序。
（4）针对应收账款存在认定的替代程序：
①检查期后收款记录；
②检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已经发生的证据；
③检查被审计单位与客户之间的函电记录。
3.可以实施函证的其他财务报表项目
注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容（包括但并不限于）实施函证：
（1）短期投资；
（2）应收票据；
（3）其他应收款；
（4）预付账款；
（5）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；
（6）长期投资；
（7）委托贷款；
（8）应付账款；
（9）预收账款；
（10）保证、抵押或质押；
（11）或有事项；
（12）重大或异常的交易。
4.函证程序实施的范围
注册会计师根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等确定从总体中选取特定项目进行测试。
选取的特定项目可能包括：
（1）金额较大的项目；
（2）账龄较长的项目；
（3）交易频繁但期末余额较小的项目；
（4）重大关联方交易；
（5）重大或异常的交易；
（6）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。
5.函证程序实施的时间
（1）注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证；
（2）如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
6.管理层要求不实施函证时的处理
注册会计师在分析管理层要求不实施函证的原因时，应当保持职业怀疑态度，并考虑：
（1）管理层是否诚信；
（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；
（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
四、询证函的设计（教材P190）
1.设计询证函的总体要求
询证函的设计服从于审计目标的需要。
2.设计询证函需要考虑的因素
（1）所审计的认定的类别；
（2）可能影响函证可靠性的因素：
①函证的方式；
②以往审计或类似业务的经验；
③拟函证信息的性质；
④选择被询证者的适当性；
⑤被询证者易于回函的信息类型。
3.函证的方式
（1）积极式函证：
要求被询证者在所有情况下必须回函。
（2）消极式函证：
只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
（3）积极式函证方式比较
方式
特点
在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确
询证函的回复能够提供可靠的审计证据，但询证者可能对所列示信息根本就不加以验证就予以回函确认
在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息
可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序
（4）采用消极的函证方式情况
当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：
①重大错报风险评估为低水平；
②涉及大量余额较小的账户；
③预期不存在大量的错误；
④没有理由相信被询证者不认真对待函证。
【例题11·多选题】以下有关函证方式的说法中恰当的有（ ）。
A.对于注册会计师在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息的积极式询证函，其结果有可能导致被询证者对所列示信息不加核实就回函确认
B.对于注册会计师在询证函中不列明账户余额或者其他信息的积极式询证函，其结果有可能导致被询证者需要做出更多的努力而导致回函率降低
C.对于注册会计师要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函，则收到的回函能够为财务报表认定层次提供说服力强的审计证据
D.如果注册会计师在采用积极的函证方式时没有收到回函，则说明所函证信息存在错误
【答案】ABC
【解析】选项D不正确。
注册会计师在采用积极的函证方式时如果没有收到回函时应确定原因，如果认为被询证者没有收到询证函，应当再次寄发询证函。
4.拟函证信息的性质
注册会计师函证的对象如果是非常规合同或交易时，注册会计师不仅应对账户余额或交易金额作出函证，还应当考虑对交易或合同的条款实施函证，同时关注是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等特殊信息以便对回函结果进行评价。
五、函证的实施与控制（教材P193）
1.注册会计师应当关注函证实施过程控制的环节
（1）对选择被询证者的控制；
（2）对设计询证函的控制；
（3）对发出和收回询证函保持控制。
2.对函证实施过程进行控制的措施
（1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；
（2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；
（3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；
（4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；
（5）将发出询证函的情况形成审计工作记录；
（6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。
3.以传真、电子邮件等方式回函时的处理
如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。
4.积极式函证未收到回函时的处理
（1）积极式函证未收到回函时的处理
①要求对方作出回应；
②再次寄发询证函；
③实施函证的替代审计程序。
（2）应付账款函证的替代审计程序
函证需要证明的应付账款的认定
注册会计师对该认定拟实施的替代审计程序
存在
检查期后付款记录、对方提供的对账单等
完整性
检查收货单等入库记录和凭证
六、注册会计师对回函结果评价（教材P193）
（一）考虑追加程序
1.考虑是否需要追加的审计程序
如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序。
2.评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时应当考虑三个方面：
（1）函证和替代审计程序的可靠性；
（2）不符事项的原因、频率、性质和金额；
（3）实施其他审计程序获取的审计证据。
（二）评价函证过程和结果的可靠性应考虑的因素（教材P194）
1.考虑因素
（1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；
（2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；
（3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。
2.追加程序
如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。
例如，注册会计师可以通过直接打电话给被询证者等方式以验证回函的内容和来源。
（三）注册会计师对询证函回函不符事项的处理（教材P194）
1.对回函不符事项记录的要求
注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。
2.分析回函不符事项的原因：
（1
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