第六章 借款费用会计.docx
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第六章借款费用会计
A
【例】甲上市公司股东大会于2007年1月4日作出决议，决定建造厂房。
为此，甲公司于3月5日向银行专门借款5000万元，年利率为6%，款项于当日划入甲公司银行存款账户。
3月15日，厂房正式动工兴建。
3月16日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。
3月31日，计提当月专门借款利息。
甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为（ ）。
A.3月5日B.3月15日 C.3月16日 D.3月31日
【答案】C
B
【例】某企业于20×7年1月1日利用专门借款开工兴建一幢办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。
工程预计于2008年3月完工。
20×7年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。
该中断就属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日～9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。
非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。
例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生的中断，均属于非正常中断。
非正常中断与正常中断显著不同。
正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。
例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。
某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。
C
资产达到预定可使用或者可销售状态，是指所购建或者生产的符合资本化条件的资产已经达到建造方、购买方或者企业自身等预先设计、计划或者合同约定的可以使用或者可以销售的状态。
企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，应当遵循实质重于形式的原则，针对具体情况，依据经济实质判断所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时点，具体可从以下几个方面进行判断：
1.符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。
2.所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
3.继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：
1.所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。
2.购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。
【例】某企业利用借入资金建造由若干幢厂房组成的生产车间，每幢厂房完工时间不同，但每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用。
在这种情况下，当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，企业应当停止与该幢厂房相关的借款费用的资本化。
【例】ABC公司借入一笔款项，于20×7年2月1日采用出包方式开工兴建一幢办公楼。
20×8年10月10日工程全部完工，达到合同要求。
10月30日工程验收合格，ll月15日办理工程竣工结算，ll月20日完成全部资产移交手续，l2月1日办公楼正式投入使用。
在本例中，企业应当将20×8年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。
后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润高估。
【例】某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此只有在每项工程都建造完工后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，所以每个单项工程的完工均不应认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才能停止借款费用的资本化。
【例】下列关于专门借款费用资本化的暂停或停止的表述中，正确的有（ ）。
A.购建固定资产过程中发生非正常中断，并且非连续中断时间累计达3个月，应当暂停借款费用资本化
B.购建固定资产过程中发生正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当停止借款费用资本化
C.在所购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，且该部分固定资产可供独立使用，则应停止该部分固定资产的借款费用资本化
D.在所购建固定资产过程中，某部分固定资产虽已达到预定可使用状态，但必须待整体完工后方可使用，则需待整体完工后停止借款资用资本化
【答案】CD
D
【例题】A公司为建造厂房于2007年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6%，不考虑借款手续费。
该项专门借款在银行的存款利率为年利率3%，2007年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。
该工程因发生施工安全事故在2007年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。
该项厂房建造工程在2007年度应予资本化的利息金额为（ ）万元。
A.20 B.45 C.60 D.15
【答案】D
【解析】由于工程于2007年8月1日至11月30日发生停工，这样能够资本化的时间为2个月。
2007年度应予资本化的利息金额＝2000×6%×2/12－1000×3%×2/12＝15（万元）。
E
【例】某企业于2007年1月1日用专门借款开工建造一项固定资产，2007年12月31日该固定资产全部完工并投入使用，该企业为建造该固定资产于2006年12月1日专门借入一笔款项，本金为1000万元，年利率为9%，两年期。
该企业另借入两笔一般借款：
第一笔为2007年1月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限为2年；第二笔为2007年7月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限为3年；该企业2007年为购建固定资产而占用了一般借款所使用的资本化率为（ ）（计算结果保留小数点后两位小数）。
A.7.00% B.7.52% C.6.80% D.6.89%
【答案】B
【解析】资本化率＝（800×8%+500×6%×6/12）÷（800+500×6/12）×100%＝7.52%。
F【例6－17】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。
公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8%。
另外，在20×7年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为10%。
借款利息按年支付。
闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。
公司为建造该办公楼的支出金额如表6－1所示：
表6－1单位：
万元
日 期
每期资产支出金额
资产支出累计金额
闲置借款资金
用于短期投资金额
20×7年
1月1日
1500
1500
500
20×7年
7月1日
2500
4000
2000
20×8年
1月1日
1500
5500
500
总 计
5500
－
3000
由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司20×7年、20×8年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：
（1）确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日～20×8年6月30日。
（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
20×7年专门借款发生的利息金额＝2000×8%+4000×10%×6/12＝360（万元）
20×8年1月1日～6月30日专门借款发生的利息金额＝2000×8%×6/12+4000×10%×6/12＝280（万元）
（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
20×7年短期投资收益＝500×0.5%×6+2000×0.5%×6＝75（万元）
20×8年1月1日～6月30日短期投资收益＝500×0.5%×6＝15（万元）
（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定。
因此：
公司20×7年的利息资本化金额＝360－75＝285（万元）
公司20×8年的利息资本化金额＝280－15＝265（万元）
有关账务处理如下：
20×7年12月31日：
借：
在建工程 2850000
应收利息（或银行存款） 750000
贷：
应付利息 3600000
20×8年6月30日：
借：
在建工程 2650000
应收利息（或银行存款） 150000
贷：
应付利息 2800000
【例6－18】沿用【例14－17】，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。
ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：
（1）向A银行长期贷款2000万元，期限为20×6年12月1日～20×9年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。
（2）发行公司债券l亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。
假定这两笔一般借款除了用于办公楼建造外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。
假定全年按360天计算，其他资料同【例6－17】。
鉴于ABC公司建造办公楼没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造办公楼的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。
具体如下：
（1）计算所占用一般借款资本化率：
一般借款资本化率（年）＝（2000×6%+10000×8%）÷（2000+10000）＝7.67%
（2）计算累计资产支出加权平均数：
20×7年累计资产支出加权平均数＝1500×360/360+2500×180/360＝2750（万元）
20×8年累计资产支出加权平均数＝（4000+1500）×180/360＝2750（万元）
（3）计算每期利息资本化金额：
20×7年为建造办公楼的利息资本化金额＝2750×7.67%＝210.93（万元）
20×7年实际发生的一般借款利息费用＝2000×6%+10000×8%＝920（万元）
20×8年为建造办公楼的利息资本化金额＝2750×7.67%＝210.93（万元）
20×8年1月1日～6月30日实际发生的一般借款利息费用＝2000×6%×l80/360+10000×8%×l80/360＝460（万元）
上述计算的利息资本化金额没有超过这两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。
（4）根据上述计算结果，账务处理如下：
20×7年12月31日：
借：
在建工程 2109300
财务费用 7090700
贷：
应付利息 9200000
20×8年6月30日：
借：
在建工程 2109300
财务费用 2490700
贷：
应付利息 4600000
【例】，假定ABC公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8%。
除此之外，没有其他专门借款。
在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料同前。
其他相关资料均同前例。
在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。
具体如下：
（1）计算专门借款利息资本化金额：
20×7年专门借款利息资本化金额＝2000×8%－500×0.5%×6＝145（万元）
20×8年专门借款利息资本化金额＝2000×8%×l80/360＝80（万元）
（2）计算一般借款资本化金额：
在建造办公楼过程中，自20×7年7月1日起已经有2000万元占用了一般借款，另外，20×8年1月1日支出的l500万元也占用了一般借款。
计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
20×7年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝2000×180/360＝1000（万元）
由于一般借款利息资本化率与[例14－18]相同，即为7.67%。
所以：
20×7年应予资本化的一般借款利息金额＝1000×7.67%＝76.7（万元）
20×8年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝（2000+1500）×180/360＝1750（万元）
则20×8年应予以资本化的一般借款利息金额＝1750×7.67％＝134.23（万元）
（3）根据上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：
20×7年利息资本化金额＝145+76.7＝221.7（万元）
20×8年利息资本化金额＝80+134.23＝214.23（万元）
（4）有关账务处理如下：
20×7年12月31日：
借：
在建工程 2217000
贷：
应付利息 2217000
20×8年6月30日：
借：
在建工程 2142300
贷：
应付利息 2142300
上述处理中，每期实际发生的利息金额超过资本化金额的部分应当计入当期损益，借记"财务费用"科目，贷记"应付利息"科目。
【例6－20】MN公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：
（1）20×7年1月1日向银行专门借款5000万元，期限为3年，年利率为l2%，每年l月1日付息。
（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于20×6年12月1日借入的长期借款6000万元，期限为5年，年利率为8%，每年l2月1日付息。
（3）由于审批、办手续等原因，厂房于20×7年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2000万元。
工程建设期间的支出情况如下：
20×7年6月1日：
l000万元；
20×7年7月1日：
3000万元；
20×8年1月1日：
l000万元；
20×8年4月1日：
500万元；
20×8年7月1日：
500万元。
工程于20×8年9月30日完工，达到预定可使用状态。
其中，由于施工质量问题工程于20×7年9月1日～l2月31日停工4个月。
（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.5%。
假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和利息账务处理如下：
（1）计算20×7年、20×8年全年发生的专门借款和一般借款利息金额：
20×7年专门借款发生的利息金额＝5000×12%＝600（万元）
20×7年一般借款发生的利息金额＝6000×8%＝480（万元）
20×8年专门借款发生的利息金额＝5000×12%＝600（万元）
20×8年一般借款发生的利息金额＝6000×8%＝480（万元）
（2）在本例中，尽管专门借款于20×7年1月1日借入，但是厂房建设于4月1日方才开工。
因此，借款利息费用只能从4月1日起开始资本化（符合开始资本化的条件），计入在建工程成本。
同时，由于厂房建设在20×7年9月1日～l2月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。
（3）计算20×7年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
①计算20×7年专门借款应予资本化的利息金额
20×7年1～3月和9～12月专门借款发生的利息费用＝5000×12%×210/360＝350（万元）
20×7年专门借款转存入银行取得的利息收入＝5000×0.5%×3+3000×0.5%×2+2000×0.5%×l＝115（万元）
其中，在资本化期间内取得的利息收入＝3000×0.5%×2+2000×0.5%×l＝40（万元）
公司在20×7年应予资本化的专门借款利息金额＝600－350－40＝210（万元）
公司在20×7年应当计入当期损益（财务费用）的专门借款利息金额（减利息收入）＝350－（115－40）＝275（万元）
②计算20×7年一般借款应予资本化的利息金额
公司在20×7年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝1000×60/360＝166.67（万元）
公司在20×7年一般借款应予资本化的利息金额＝166.67×8%＝13.33（万元）
公司在20×7年应当计入当期损益的一般借款利息金额＝480－13.33＝466.67（万元）
③计算20×7年应予资本化的和应计入当期损益的利息金额
公司在20×7年应予资本化的借款利息金额＝210+13.33＝223.33（万元）
公司在20×7年应当计入当期损益的借款利息金额＝275+466.67＝741.67（万元）
④20×7年有关会计分录：
借：
在建工程 2233300
财务费用 7416700
应收利息（或银行存款） 1150000
贷：
应付利息 10800000
（4）计算20×8年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
①计算20×8年专门借款应予资本化的利息金额
公司在20×8年应予资本化的专门借款利息金额＝5000×12%×270/360＝450（万元）
公司在20×8年应当计入当期损益的专门借款利息金额＝600－450＝150（万元）
②计算20×8年一般借款应予资本化的利息金额
公司在20×8年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝2000×270/360+500×180/360+500×90/360＝1875（万元）
公司在20×8年一般借款应予资本化的利息金额＝1875×8%＝150（万元）
公司在20×8年应当计入当期损益的一般借款利息金额＝480－150＝330（万元）
③计算20×8年应予资本化和应计入当期损益的利息金额
公司在20×8年应予资本化的借款利息金额＝450+150＝600（万元）
公司在20×8年应计入当期损益的借款利息金额＝150+330＝480（万元）
④20×8年有关会计分录：
借：
在建工程 6000000
财务费用 4800000
贷：
应付利息 l0800000
20×7年应予资本化的专门借款利息金额
＝4月1日～9月1日专门借款的利息支出－4月1日～9月1日专门借款的利息收入
＝5000×12%×5/12－（3000×0.5%×2+2000×0.5%×1）
＝210（万元）
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