税收抵免计算方法.docx
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税收抵免计算方法
税收抵免法
抵免法：
即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。
显然，抵免法可以有效地免除国际重复征税。
由于抵免法既承认所得来源国的优先征税地位，又不要求居住国完全放弃对本国居民国外所得的征税权，有利于维护各国的税收权益，因而受到了世界各国的普遍采用。
许多国家的国内税法中都有允许本国纳税人进行外国税收抵免的规定（即单边抵免）。
例如，《中华人民共和国企业所得税法》第二十三条规定，居民企业来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免。
另外，《经合组织范本》和《联合国范本》也都将抵免法列为供签订税收协定的国家选择的避免双重征税的一种方法，而且在实践中许多国家缔结避免双重征税协定时都选择了抵免法作为解决国际重复征税的方法。
即使是一些采用免税法解决双重征税的欧洲大陆国家，其对不适用于免税法的所得也办理税收抵免，以消除这些所得的跨国重复征税。
例如，中国与法国签订的税收协定第二十二条规定：
“除了股息、利息、特许权使用费、财产收益、董事费和艺术家及运动员所得外，其他来自中国并在中国征税的所得在法国免于课征所得税和公司税；法国对上述股息、利息等所得可以就其全额征税，法国居民就这些所得缴纳的中国税收可以得到法国的税收抵免。
"所以，就世界范围来看，抵免法的使用是相当普遍的。
鉴于抵免法的重要性以及实施的复杂性，我们分几个问题对其进行详细介绍。
1．抵免限额
前面已经指出，抵免法是指居住国允许本国居民用国外税款冲减本国应缴税款的一种方法。
但居住国与来源国的所得税税率并不相同。
根据抵免法，如果来源国的税率低于居住国，则纳税人在用来源国税款冲抵本国应纳税款以后，还要按居住国税率与来源国税率的差额向居住国补交税款；如果居住国税率与来源国税率相同，则纳税人可以用来源国税款完全抵免掉这笔外国所得应缴纳的本国税款，居住国也不需要再补征税款。
现在的问题是，如果来源国税率高于居住国，即同一笔所得在来源国负担的税收高于其在居住国应缴纳的税收，居住国如何进行抵免？
是把本国纳税人在来源国多缴纳的税款退还给他或用其冲抵该纳税人国内所得应缴纳的税款（这种做法又称全额抵免，fullcredit），还是实行有限额的普通抵免（ordinarycredit），即本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额（抵免限额）。
在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行普通抵免。
因为如果实行全额抵免，低税国居民到高税国去进行投资，低税国政府不仅得不到任何税收上的好处，从该居民国内所得中本应得到的税收还会受到损害；假如低税国的居民只有来源于国外的所得，在居住国没有任何所得，那么在全额抵免的情况下，低税国政府还要从其他居民缴纳的税收收入中拿出钱来给他一定的补偿（即退税）。
上述两种情况是各国都不愿看到的，所以实行抵免法的国家都规定本国纳税人只能在抵免限额以内进行抵免。
我国的税法也有这种规定。
《中华人民共和国企业所得税法》第二十三条规定：
“企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额。
”
如果纳税人在来源国适用的税率高于居住国，而且居住国又有抵免限额的规定，那么这时对纳税人来说，居住国的限额抵免效应（居住国给纳税人减免的税款）与累进免税法是相同的。
例如，在上述免税法的例子中，如果纳税人在乙国适用的税率为45%，其30万元所得在乙国的应纳税款为13.5万元。
但甲国最多允许纳税人扣除12万元（=30万元×40%）的乙国税款，这样，纳税人在甲国抵免后应纳的税款为28万元（=100万元×40%-12万元）。
如果实行累进免税，纳税人应纳的税款也为28万元（=70万元×40%）。
这两种情况都给纳税人带来了12万元的税收减免额。
需要指出的是，抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额（maximumdeduction），它并不一定等于纳税人的实际抵免额。
纳税人被允许的实际抵免额为其在来源国已纳的所得税税额与抵免限额相比的较小者。
例如，一居住国的纳税人取得的国外所得在来源国实际负担了10万元税款，这笔国外所得应在居住国缴纳的税款（抵免限额）为15万元，则居住国允许该纳税人的实际抵免额为10万元。
在这种情况下，该纳税人的抵免限额大于实际抵免额，我们可以把两者之间的差额称为抵免限额余额。
相反，如果该纳税人在国外缴纳的税款为20万元，而在居住国的抵免限额为15万元，则该纳税人的实际抵免额只能为15万元。
在这种情况下，该纳税人就有5万元的外国税款不能用于冲抵居住国的应纳税额。
我们把外国税款大于本国抵免限额的差额称为超限抵免额，在本例中，超限抵免额为5万元。
对于超限抵免额的处理，各国有不同的规定。
美国、加拿大和日本等国规定，纳税人当年的超限抵免额可以向以后年度结转，即纳税人可以用当年的超限抵免额增加以后某年度的实际抵免额。
举例来说，假定某纳税人2005年有超限抵免额5万元，2006年他在国外缴纳的税款为10万元，当年抵免限额为15万元，抵免限额余额为5万元，而2006年其国内外所得应向本国缴纳的税款为30万元。
在不允许超限抵免额结转的情况下，该纳税人的实际抵免额为10万元，抵免后缴纳本国税款20万元；如果允许超限抵免额向以后年度结转，则该纳税人2006年实际抵免额就可以增加到15万元，抵免后只需向本国缴纳15万元税款。
超限抵免额向以后结转的期限规定各国不同，如加拿大规定为7年、美国规定为5年、日本规定为3年。
我国也有超限抵免额向后结转的规定。
《中华人民共和国企业所得税法》第二十三条规定：
“超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补”，即超限抵免额可以向以后结转的期限为5年。
除了向后结转以外，有些国家还允许超限抵免额向以前年度结转，即退还以前某年度纳税人因抵免不尽而多缴纳的本国税款。
例如加拿大就规定，超限抵免额可以向前结转3年。
另外，目前世界上还有一些国家不允许纳税人的超限抵免额向前或向后结转，如英国、德国等国税法中都有这种规定。
但其中有些国家（如德国、卢森堡、法国等国）规定，超限抵免额可以作为费用从当年本国的应税所得中扣除。
居住国纳税人在同一纳税年度来自国外的所得可能来自几个国家，相应地，他在国外可能负担了几个国家的税款。
在这种情况下，居住国允许纳税人进行外国税收抵免的限额主要有以下两种计算方法：
（1）分国限额抵免法，是指居住国政府对其居民来自每一个非居住国取得的所得，分别计算出各自的抵免限额。
其计算公式为：
（2）综合限额抵免法，是指居住国政府对居民来自不同国家的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额。
其计算公式为：
在居住国税率为比例税率的情况下，可以采用比较简便的计算方法。
其计算公式为：
综合抵免限额（或分国抵免限额）＝全部境外所得（或某外国所得）×居住国税率
如果居住国适用税率为累进税率，则上述公式不能简化。
居住国按照上述不同方法计算本国纳税人的抵免限额，会给纳税人和政府的经济利益带来不同的影响。
首先，我们从纳税人的角度考虑。
对某一国的跨国法人居民来说，在一般情况下，如果其设在几个非居住国的分支机构都有利润，那么采用综合限额法比较有利。
因为该方法是把来源于几个非居住国的所得相加后抵免，这样纳税人就可以用在某一高税率非居住国已缴纳的超过抵免限额的部分去填补在另一低税率非居住国缴纳的不足限额部分，从而可以使抵免限额全部得到利用，使超限额的已纳外国所得税也能用于抵扣本国的应纳税款。
而实行分国限额法，由于各个国家的抵免限额不能相互调剂使用，那么设在高税率的非居住国的分公司就可能出现超限额抵免，而设在低税国的分公司就可能出现抵免不足，此时纳税人就要承担较重的税负。
例如，在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都有盈利，纳税情况如表3-1。
表3-1直接抵免公司情况表
国家
企业
应税所得
（万元）
所在国税率
（%）
已纳外国税额（万元）
甲国
总公司A
1000
50
乙国
分公司B
100
60
60
丙国
分公司C
100
40
40
下面，分别用上述两种方法计算抵免限额以及总公司向甲国应缴税额。
总公司全部应税所得（1000+100+100）1200万元
A公司抵免前应纳居住国总税额（1200×50%）600万元
（1）按综合限额法计算抵免限额。
综合抵免限额[（1200×50%）×（100+100）/1200]100万元
B公司与C公司已纳外国税额（60+40）100万元
实际抵免额100万元
A公司抵免后应纳居住国税额（600-100）500万元
本例中，综合抵免限额与分公司B和分公司C的已纳外国总税额都是100万元，实际抵免额也为100万元，这说明分公司B与C的已纳外国税额全部得到了利用，冲减了本国应纳税款。
（2）按分国限额法计算抵免限额。
乙国抵免限额（1100×50%×100/1100）50万元
丙国抵免限额（1100×50%×100/1100）50万元
允许乙国实际抵免额50万元
允许丙国实际抵免额40万元
抵免后A公司纳居住国税额（600-50-40）510万元
乙国B公司已纳外国税额60万元，其抵免限额为50万元，实际抵免额应取限额50万元，即有10万元外国税款在甲国当年不能用于抵免。
而丙国C公司实纳外国税款40万元，小于抵免限额，实际抵免额应取40万元，即有抵免限额结余10万元当年得不到利用。
所以在此例中，总公司的税收负担要重于按综合限额法计算时的税收负担。
由此可见，在国外分公司均为盈利的情况下，实行综合限额法比实行分国限额法对纳税人有利。
而在几个非居住国的分公司既有盈利又有亏损的情况下，采用分国限额法对纳税人比较有利，因为它可以避免几个国家分公司的盈利与亏损相抵而减少抵免限额。
如果采用综合限额法，一国分公司的亏损会把来自另一非居住国分公司的盈利冲减掉，从而减少其抵免限额。
例如上例中，C公司亏损50万元，其他情况相同。
甲国A公司所有来源的应税所得（1000+100-50）1050万元
A公司抵免前应纳居住国总税额（1050×50%）525万元
（1）按综合限额法计算
综合抵免限额[525×（100—50）/1050]25万元
实际抵免额25万元
A公司抵免后应纳居住国税额（525-25）500万元
虽然B公司的已纳外国税款是60万元，但只能按照抵免限额25万元抵免，故A公司要向本国缴500万元税款。
（2）按分国限额法计算
乙国抵免限额（550×100/1100）50万元
由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。
A公司抵免后应纳居住国税额（525-50）475万元
通过该例可以看到，当纳税人在国外的分公司有亏损的情况下，采用分国限额法可以相对减少纳税人的税收负担。
纳税人可以不因在某非居住国有亏损而减少在盈利国的抵免限额。
从居住国政府的经济利益考虑，与纳税人的经济利益恰好相反。
在纳税入的国外公司或机构都为盈利的情况下，采用分国限额法对居住国更为有利；而在国外公司或机构有亏损的情况下，采用综合限额法则能征到更多的税款。
采用分国限额法，手续比较繁杂，但可以防止纳税人用在高税率国家已缴的超限额税额去填补在低税率国家的不足限额部分，从而可以确保国家的财政收入；而采用综合限额法，手续比较简便，但可能会导致纳税人的避税。
从总体上说，采用分国限额法能够较为合理地兼顾居住国政府与纳税人的双方经济利益，它根据各个不同国家的具体情况来确定抵免限额和实际抵免额，更接近于实际情况。
所以，在实行抵免制的国家中，采用分国限额法的比较多。
例如，英国、德国、芬兰等国家都实行
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