第十一章所有者权益老师特别整理务必要看.docx
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第十一章所有者权益老师特别整理务必要看
第十二章所有者权益
【学习目标】
理解所有者权益的概念和构成内容；了解企业组织的类型和所有者权益的基本理论；掌握实收资本、资本公积、其他综合收益和留存收益的构成及会计处理。
【引导案例】
凌云的会计工作与困惑
2016年1月1日，明德股份有限公司由三个股东甲、乙、丙出资组成，注册资本为9000000元。
股东出资比例为甲占40%、乙占35%、丙占25%。
凌云为刚进公司不久的大学毕业生，在财务部门从事财务会计工作。
她在对上述业务进行理解时，认为三个股东是共同承担风险和享受收益的，按实质重于形式的原则，应该增加银行存款9000000元，同时增加实收资本下的甲、乙、丙明细科目各3000000万元。
2016年9月份，明德公司将其在2016年3月购置的一套自用房地产转换为投资性房地产，转换日的公允价值大于账面价值。
凌云对此业务处理时，按公允价值与账面价值的差额贷记“资本公积——资本溢价”。
2016年末，明德公司实现利润1000000元，但以前年度明德公司发生亏损900000元。
据凌云了解，公司对利润的处理是先向股东发放了股利，然后再提取当年的法定盈余公积，提取比例为5%，最后再用来弥补以前年度亏损。
凌云对此有些疑惑，因为公司对年末利润的处理方法和书本上学的有些不一致，但她想也许实践和书本有所不同就没有质疑了。
想一想，凌云对业务的理解、处理和疑惑正确吗？
第一节所有者权益概述
一、所有者权益及其特征
（一）所有者权益的概念
所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，公司的所有者权益又称股东权益。
所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。
投入资本包括实收资本和资本公积，是企业与所有者以其所有者身份进行的交易或事项所引起的，它与企业自身的生产经营无关；直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。
得利包括直接计入所有者权益的利得和直接计入当期损益的利得。
损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
损失包括直接计入所有者权益的损失和直接计入当期损益的损失。
直接计入所有者权益的利得和损失应放在其他综合收益项目核算；而留存收益则是企业生产经营业绩的体现，包括盈余公积和未分配利润。
因此，按形成来源，所有者权益实际上分为投入资本、资本公积、其他综合收益和留存收益。
（二）所有者权益的基本特征
1．所有者权益既是一种财产权（即对投入资本的所有权、占用权、处置权和收益权），又是一种所有者在企业中的剩余权益。
2．所有者权益是一种来自于投资行为的权利，投资者对企业经营活动承担最终风险和享有最终收益。
3．所有者权益具有长期性，这就意味着投资者投入的资本通常不能抽回，要供企业长期使用。
4．所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，主要是资产和负债的确认。
5．所有者权益的计量具有间接性，所有者权益金额取决于资产和负债的计量。
6．所有者权益的核算与企业的组织形式有密切的关系。
二、企业组织形式
（一）独资型企业
独资型企业也称私人独资企业。
它是企业的最简单、最原始的组织形式。
企业的全部资产归出资者一人所有，企业的经营也由出资者个人承担，因此，企业的所有权与经营权是统一的。
独资企业不具有法人资格，企业的所有者对企业的债务承担无限连带责任。
这种类型的企业一般规模比较小，资金来源有限，适用于生产条件和生产过程比较简单、财产经营规模比较小的生产经营活动，具有较大的局限性。
（二）合伙型企业
合伙型企业是两个或两个以上的合伙人按照协议共同出资，共同承担企业经营风险，并且对企业债务承担连带责任的企业。
其最大特点是，合伙人对债务承担连带无限责任，一旦发生债务，债权人可以向任何一个合伙人请求清偿全部债务。
企业的事务通常由合伙人共同决定，然后再委托一个或部分合伙人去执行。
合伙企业由于吸收了其他私人的投资，为扩大企业生产经营规模提供了一定的条件，因而是一种比私人独资企业更为先进的企业组织形式。
但是，合伙企业也有很大的局限性，主要是权利分散，决策缓慢，筹资也比较困难，并且由于合伙企业不具有法人资格，以及合伙人对企业的债务要承担无限责任，其风险也比较大。
（三）有限责任公司
有限责任公司是指由一定数量的股东共同出资组成，股东仅就自己的出资额对公司的债务承担有限责任的公司。
有限责任公司的股东不限于自然人，也可以是法人和政府（但其股东的数量有最高上限：
有限责任公司的股东应在五十个以下）。
有限责任公司对公司的资本不分为等额股份，不对外公开募集股份，不能发行股票。
股东以其出资比例，享受公司权利，承担公司义务。
公司股东以其出资额承担有限责任，并享受相应的权益。
公司股份的转让有严格限制，如需转让，应在其他股东同意的条件下方可进行。
（四）股份有限公司
股份有限公司是由一定人数出资设立，全部资本由等额股份构成，并通过发行股票筹集资本的公司制企业。
它与有限责任公司的重要区别就是：
公司的资本总额平分为金额相等的股份，并通过公开发行股票向社会筹集资金。
同时，公司的股份可以自由转让，股票可以在社会上进行公开交易、转让，但不能退股。
股份有限公司彻底实现了所有权与经营权的分离。
因此，股份有限公司具有筹资便利、风险分散、资本具有充分的流动性等优点。
由于股份有限公司资本雄厚，实力强大，所以，在发达国家整个国民经济中占统治地位，它适合从事较大规模的生产经营活动。
三、所有者权益理论
（一）业主权益理论
业主权益理论下的主体是单个企业家或股东（即业主），他们通过代理人来经营企业。
也就是说，企业是业主的，业主是权利的中心，企业的一切资产、负债、净资产都归属于业主。
业主权益理论下的会计等式为：
资产—负债＝业主权益。
资产扣除负债后的净值归属于所有者，是所有者的权益，是所有者分析决策的依据。
同时，等式左边分为资产和负债两部分，它表明业主既拥有资产又承担债务，并且把负债看作消极资产。
业主权益理论下会计要素的含义：
业主权益理论的主要目标是确定和分析业主的净财富，因此对于会计要素的解释是以业主权益为中心的。
从存量要素看，资产是指业主拥有的财产或取得的收益，负债是指业主承担的债务。
从流量要素看，收入是指业主产权的增加，费用是指业主产权的减少，收入超过费用而形成的收益记入业主产权账户，以反映业主财富的增加，债务利息以及所得税支出均视为业主的费用。
显然，业主权益理论对私人独资企业、合伙企业来说是最为适用的，因为这类企业的所有权与经营权一般合一，企业即业主、业主即企业的观念要根深蒂固。
企业财务上的收支在会计主体假设比较模糊的情形下，往往被视为所有者个人财富的增减。
因此，会计在为这类企业处理所有者权益时，往往将一定时期所产生的将利润追加到每一个业主的个人资本账户，这实际上等于提示了所有者个人财富的净增额。
此外，从法律主体的观点而言，这一理论对私人独资企业、合伙企业来说也是适宜的，这类企业的法律主体即为独资个人或合伙人。
所以，业主权益理论认为，企业交纳所得税，便是所有者在交税，视企业交纳的所得税为所有者的财务支出、财富的耗费——费用，这似乎是顺理成章的。
（二）企业主体理论
企业是经济实体，企业单位是经济利益的中心。
企业与业主是不同的实体，企业作为一个法人，在法律上是一个独立的实体，在经济上也是独立于业主的。
企业对业主和债权人的权利主张负责。
企业主体理论下的会计等式为：
资产＝权益。
权益包括债权人的权益和业主的权益，所以会计等式又可写为“资产＝负债+所有者权益”。
资产由投资者和债权人提供给经营实体，企业收益在未分配前是经营实体的资产，我国将其称为法人财产权。
企业主体对投资者和债权的权利主张负责。
它是以收益为中心的理论，注重收益报表。
收益在满足债权人权利主张后作为股东权益的增加，应该说宣告发放的股息才是所有者的权益。
企业未分配的利润是经营实体的资产，而不是所有者的权益。
企业主体理论下会计要素的含义：
企业拥有资产，对业主权利主张和债权人权利主张负责，会计反映的主要是企业的价值运动，而不是业主个人的经济活动。
因此，要素的解释是以企业实体为中心的。
资产是企业对业主的债务，负债是企业对债权人的债务，收益是对企业提供服务的补偿，费用是企业为取得这些补偿而耗费的成本，净收益是归企业处理的收益。
一般认为，企业主体理论主要适用于公司制的企业组织。
其实，这一理论对独立于所有者而持续经营的非公司制企业同样适用。
另外，这一理论又与会计主体的假设相吻合，因此对非法律主体的企业集团编制合并会计报表也是适用的。
不同的企业组织形式，不同的所有者权益理论，企业的所有者权益核算也不同。
本章以企业主体理论为依据，以公司制企业为例来讲解企业所有者权益的核算。
第二节实收资本
一、投入资本和实收资本
（一）投入资本
投入资本，是投资者作为资本实际投入到企业的资金数额，投资者的投入资本可采用现金资产、非现金资产、无形资产等不同形式进行投资。
投入资本一般包括实收资本和资本公积两部分。
投入资本一般按投资主体分类，分为国家投入资本、法人投入资本、个人投入资本和外商投入资本四类。
在股份有限公司也称为国家股、法人股、个人股和外资股。
国家资本是指有权代表国家投资的政府部门或机构以国有资产投入企业形成的资本；法人资本是指其他法人单位以其可支配的资产投入企业形成的资本；个人资本是指社会公众或者本企业内部职工以其合法的财产投入企业形成的资本；外商资本是指国外投资者以及中国香港、中国澳门和中国台湾地区投资者投入企业资产形成的资本。
（二）实收资本
实收资本，是指企业收到的由投资者按照企业章程或合同、协议的规定实际投入企业的资本，表现为作为资本投入到企业中的各种资产价值，用于满足企业最基本的经营需要。
有限责任公司的投资者投入资本称为实收资本，而股份有限公司股东投入的资本称为股本。
实收资本和股本的性质是一样的，其数额等于投资者在注册资本或股本中所占的份额。
公司的注册资本或股本代表了公司对外承担法律责任的上限。
而公司的注册资本或股本结构体现了公司股东之间权力的分割，公司股东之间收益的分配和风险的承担不是按出资额来分配，而是按股权比例来分配的。
一般情况下，投资者投入资本，即构成实收资本。
但有些特殊情况下，投资者也会因各种原因（如溢价发行股票）而超额投入，从而使得其投入资本超过企业在注册资本中所占的份额，超过部分作为资本公积。
资本公积从性质上看，也是属于实际投入资本的一部分。
但它属于全体股东共同享有，不计入股东各自的股权份额。
我国原来实行的是注册资本实缴制度，要求企业的实收资本与其注册资本相一致。
企业实收资本（或股本）除了下列情况外，不得随意变动：
一是符合增资条件，并经有关部门批准增资；二是企业按法定程序经报经批准减少注册资本。
2013年我国对公司法进行第四次修改，修改后的公司法自2014年3月1日起施行。
公司法修改后，放宽了公司注册资本要求，除了法律、行政法规和国务院另有规定外（如银行保险证券等金融机构一般有最低注册资本要求），取消了最低注册资本要求，也不再要求实缴注册资本。
公司的注册资本实行认缴制，公司登记机关只登记股东认缴的注册资本总额，无须登记实收资本，也不再收取验资证明文件。
公司应对股东的出资额、出资时间、出资方式和非货币出资缴付比例进行约定并记载于公司章程。
知识链接12-1：
注册资本实缴制概念
注册资本，是企业在工商登记机关登记的法定资本。
《企业法人登记管理条例》规定，企业申请开业，必须具备符合国家规定并与其生产经营和服务的规模相适应的资金数额；企业向工商行政管理部门注册登记的资本额，称注册资本。
注册资本实缴制，是指企业必须实缴注册资本，企业注册登记时应提供有关验资证明文件，企业的注册资本等于实收资本。
二、实收资本的会计处理
一般企业（如有限责任公司）的投资者投入资本通过“实收资本”账户核算。
而股份有限公司与一般企业相比，其显著特点在于将企业资本划分为等额股份，并通过发行股票方式筹集资本，因此股份有限公司股东投入的资本相当于股票面值的部分通过“股本”账户核算。
实收资本和股本的性质是一样的，其数额等于投资者在注册资本或股本中所占的份额。
（一）实收资本或股本的增加
1．企业增加资本的一般途径
一是所有者（包括原企业所有者和新投资者）投入。
企业接受投资者投入的资本，借记“银行存款”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，贷记“实收资本”或“股本”。
二是资本公积转为实收资本或股本。
会计上借记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。
三是盈余公积转为实收资本。
会计上应借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。
值得注意的是，资本公积和盈余公积均属所有者权益，转为实收资本或股本时，企业如为独资企业，核算比较简单，直接结转即可；如为股份有限公司或有限责任公司的，应按原投资者所持股份同比例增加各股东的股权。
【例12–1】甲、乙、丙共同出资设立A有限责任公司，公司章程约定注册资本为10000000元，甲、乙、丙持股比例分别为50%、35%和15%。
2×16年1月5日，A公司如期收到各投资者一次性缴足的款项。
根据上述资料，A公司应作以下账务处理：
借：
银行存款10000000
贷：
实收资本——甲5000000
——乙3500000
——丙1500000
【例12–2】鹭江股份有限公司发行普通股20000000股，每股面值为1元，发行价格为6元。
股款120000000元已经全部收到，发行过程中发生相关税费60000元。
根据上述资料，鹭江股份有限公司应作以下账务处理：
计入股本的金额＝20000000×1＝20000000（元）
计入资本公积的金额＝（6－1）×20000000－60000＝99940000（元）
借：
银行存款119940000
贷：
股本20000000
资本公积——股本溢价99940000
或者：
借：
银行存款120000000
贷：
股本20000000
资本公积——股本溢价100000000
借：
资本公积——股本溢价60000
贷：
银行存款60000
【例12–3】鹭燕有限责任公司由甲、乙两人共同投资设立，原注册资本为20000000元，甲、乙出资分别为15000000元和5000000元，为了扩大经营规模，经批准，鹭燕公司按照原出资比例将资本公积5000000元转增资本。
根据上述资料，鹭燕公司应作以下账务处理：
借：
资本公积5000000
贷：
实收资本——甲3750000
——乙1250000
2．股份有限公司发放股票股利
股份有限公司采用发放股票股利实现增资的，在发放股票股利时，按照股东持有的股数分配，如股东所持股份按比例分配的股利不足一股时，应采用恰当的方法处理。
例如，股东会决议按股票面额的10%发放股票股利时（新股发行价格及面额与原股相同），对于所持股票不足10股的股东，将会发生不能领取一股的情况。
在这种情况下，有两种方法可供选择，一是将不足一股的股票股利改为现金股利，用现金支付；二是由股东相互转让，凑为整股。
股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利，应在办理增资手续后借记“利润分配”科目，贷记“股本”科目。
3．企业将重组债务转为资本。
企业将重组债务转为资本的，应按重组债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按债权人因放弃债权而享有本企业股份的面值总额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按股份的公允价值总额与相应的实收资本或股本之间的差额，贷记或借记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。
（二）实收资本或股本的减少
1．有限责任公司按章程或按照法定程序报批减少注册资本
有限责任公司和一般企业发还投资的会计处理比较简单，按法定程序报经批准减少注册资本的，借记“实收资本”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。
2．股份有限公司回购股票
股份有限公司由于采用的是发行股票的方式筹集股本，发还股款时，则回购发行的股票，发行股票的价格与股票面值可能不同，回购股票的价格也能与发行价格不同，会计处理较为复杂。
股份有限公司因减少注册资本而回购本公司股份的，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”等科目。
注销库存股时，应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，冲减股票发行时原记入资本公积的溢价部分，借记“资本公积——股本溢价”科目，回购价格超过上述冲减“股本”及“资本公积——股本溢价”科目的部分，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等科目；如回购价格低于回购股份所对应的股本，所注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额作为增加股本溢价处理，按回购股份所对应的股本面值，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。
【例12–4】鹭江股份有限公司截至2×16年12月31日共发行股票4000000股，股票面值为1元，资本公积（股本溢价）6000000元，盈余公积4000000元。
经股东大会批准，鹭江公司以现金回购本公司股票3000000股并注销。
假定鹭江公司按照每股4元回购股票，不考虑其他因素，鹭江公司的账务处理如下：
库存股的成本＝3000000×4＝12000000（元）
借：
库存股12000000
贷：
银行存款12000000
借：
股本3000000
资本公积——股本溢价6000000
盈余公积3000000
贷：
库存股12000000
【例12–5】沿用【例11–4】，假定鹭江公司以每股0.9元回购股票，其他条件不变。
鹭江公司的账务处理如下：
库存股的成本＝3000000×0.9＝2700000（元）
借：
库存股2700000
贷：
银行存款2700000
借：
股本3000000
贷：
库存股2700000
资本公积——股本溢价300000
由于鹭江公司以低于面值的价格回购股票，股本与库存股成本的差额300000元应作增加资本公积处理。
第三节资本公积与其他综合收益
一、资本公积
资本公积是企业收到投资者超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及其他直接计入所有者权益的利得和损失等。
它包括资本溢价（或股本溢价）和其他资本公积两部分。
资本公积可用于转增资本。
（一）资本溢价
投资者经营的企业（不含股份有限公司），投资者依其出资份额对企业经营决策享有表决权，依其所认缴的出资额对企业承担有限责任。
明确记录投资者认缴的出资额，真实地反映各投资者对企业享有的权利与承担的义务，是会计处理应注意的问题。
为此，会计上应设置“实收资本”科目，核算企业投资者按照公司章程所规定的出资比例实际缴付的出资额。
在企业创立时，出资者认缴的出资额全部记入“实收资本”科目。
在企业重组并有新的投资者加入时，为了维护原有投资者的权益，新加入的投资者的出资额，并不一定全部作为实收资本处理。
这是因为，在企业正常经营过程中投入的资金虽然与企业创立时投入的资金在数量上一致，但其获利能力却不一致。
企业创立时，要经过筹建、试生产经营、为产品寻找市场、开辟市场等等过程，从投入资金到取得投资回报，中间需要许多时间，并且这种投资具有风险性，在这个过程中资本利润率很低。
而企业进行正常生产经营后，在正常情况下，资本利润率要高于企业初创阶段。
而这高于初创阶段的资本利润率是初创时必要的垫支资本带来的，企业创办者为此付出了代价。
因此，相同数量的投资，由于出资时间不同，其对企业的影响程度不同，由此而带给投资者的权利也不同，往往早期出资带给投资者的权利要大于后期出资带给投资者的权利。
所以，新加入的投资者要付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。
另外，不仅原投资者原有投资从质量上发生了变化，就是从数量上也可能发生变化，这是因为企业经营过程中实现利润的―部分留在企业，形成留存收益，而留存收益也属于投资者权益，但其未转入实收资本。
新加入的投资者如与原投资者共享这部分留存收益，也要求其付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。
投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应记入“实收资本”科目，大于部分应记入“资本公积——资本溢价”科目。
【例12–6】假设荣辉实业有限公司由甲、乙、丙三位股东各自出资150万元而设立。
设立时实收资本为450万元。
经过四年的经营，公司留存收益225万元。
这时又有丁投资者有意投资该公司，并表示愿意出资270万元而仅占该企业股权的25%，经协商该公司将注册资本增加到600万元。
荣辉公司的会计处理如下：
借：
银行存款2700000
贷：
实收资本1500000
资本公积——资本溢价1200000
（二）股本溢价
股份有限公司是以发行股票的方式筹集股本的，股票是企业签发的证明股东按其所持股份享有权利和承担义务的书面证明。
由于股东按其所持企业股份享有权利和承担义务，为了反映和便于计算各股东所持股份占企业全部股本的比例，企业的股本总额应按股票的面值与股份总数的乘积计算。
因此，为提供企业股本总额及其构成和注册资本等信息，在采用与股票面值相同的价格发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，应全部记入“股本”科目；在采用溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，相当于股票面值的部分记入“股本”科目，超出股票面值的溢价收入记入“资本公积”科目。
委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等，应从溢价发行收入中扣除，企业应按扣除手续费、佣金后的数额记入“资本公积——股本溢价”科目。
此外，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，也会产生资本或股本溢价。
合并方在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
【例12–7】鹭江公司委托B证券公司代理发行普通股2000000股，每股面值1元，按每股1.5元的价格发行。
公司与受托单位约定，按发行收入的3%收取手续费，从发行收入中扣除。
假如收到的股款已存入银行。
根据上述资料，鹭江公司应作以下账务处理：
公司收到受托发行单位交来的现金＝2000000×1.5×（1－3%）＝2910000（元）
应计入资本公积的金额＝溢价收入-发行手续费
＝2000000×（1.5－1）－2000000×1.5×3%
＝910000（元）
借：
银行存款2910000
贷：
股本2000000
资本公积——股本溢价910000
（三）其他资本公积
直接计入所有者权益的利得和损失包括计入其他综合收益和资本公积（其他资本公积）两部分。
按会计准则规定未在其他综合收益中核算的直接计入所有者权益的利得和损失，应计入资本公积（其他资本公积）。
其他资本公积将来一般可以重新转入资本溢价或股本溢价，进而再转为实收资本或股本。
其他资本公积主要包括企业接受股东（或股东
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