生产企业出口货物税收政策与管理.docx

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生产企业出口货物税收政策与管理

生产企业出口货物税收政策与管理

生产企业出口货物税收政策与管理

省局进出口税收管理处程卫国

从广义上说，所有从事进出口贸易的企业都可以称为外贸企业。

但是，在出口货物税收管理中，通常把进出口企业分为三类：

外贸企业、生产企业、特准退（免）税企业。

外贸企业是指流通型的进出口企业，主要从事货物的买进卖出；生产企业是指加工、制造货物出口的企业；特准退（免）税企业是指从事进出口业务并且出口货物可以退（免）税的其他企业，如对外承包工程的企业、对外投资的企业等等。

这里要介绍的是生产企业出口货物税收政策与管理。

生产企业出口货物的税收政策与管理，根据出口货物品种、企业类型、贸易方式等情况，涉及“免抵退”税、免税、“免、退税”和征税等内容，但最主要、最普遍的是“免抵退”税，所以，这里重点讲解“免抵退”税，对其他方面的内容只做简单的介绍。

具体内容包括生产企业出口货物退（免）税方法的演变、生产企业出口货物“免抵退”税政策、生产企业出口货物“免抵退”税管理和生产企业出口货物其他有关税收规定四个方面。

一、生产企业出口货物退（免）税方法的演变

生产企业出口货物税收管理按照主要管理方法的不同，大致可以分为四个时期：

（一）1994年以前，这个时期实行的是“先征后退”办法。

（二）1994年-1996年，这一时期部分地区开始实行“免、抵、退”办法，但大多数的地区实行“先征后退”。

（三）1997年-2002年，全面推行“免、抵、退”。

这一时期国家要求对生产企业出口货物一律实行“免、抵、退”办法，但实际工作中仍有一些地方实行“先征后退”。

（四）2002年以后全面实行“免、抵、退”。

我国目前对生产企业出口货物退（免）增值税主要实行“免、抵、退”税办法，所以这里重点介绍“免、抵、退”税办法的起源和发展。

“免、抵、退”税办法，最早见于《出口货物退（免）税管理办法》（国税发[1994]31号，以下简称31号文件）和《国家税务总局关于外商投资企业出口退税问题的通知》

抵税款影响财政收入的处理问题。

《财政部国家税务总局关于出口货物税收若干问题的补充通知》（财税字[1997]14号），对进料加工问题进行了补充，该通知第二条第

（二）款规定，“生产企业以‘进料加工’贸易方式进口料、件加工复出口的，对其进口料件应先根据海关核准的《进料加工登记手册》填具‘进料加工贸易申请表’，报经主管其出口退税的税务机关同意签章后，再将此申请表报送主管其征税的税务机关，并准许其在计征加工成品的增值税时对这部分进口料、件按规定征税税率计算税额予以抵扣。

货物出口后，主管退税的税务机关在计算其退税或抵免税额时，也应对这部分进口料件按规定退税率计算税额并予扣减。

”“实行‘免、抵、退’办法计算退税的生产企业的计算公式为：

当期不予抵扣或退税的税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（征税税率－退税率）－当期海关核销免税进口料件组成计税价格×（征税税率－退税率）

其余抵、退税的计算步骤和公式仍按财税字[1995]92号文件的有关规定执行。

”

这一补充非常含糊，第一，实行“免、抵、退”办法下要不要对“进口料、件按规定征税税率计算税额予以抵扣”？

从税理上看不需要，因为在计算“当期不予抵扣或退税的税额”时已予考虑；第二，既然“其余抵、退税的计算步骤和公式仍按财税字[1995]92号文件的有关规定执行。

”，如何实现“货物出口后，主管退税的税务机关在计算其退税或抵免税额时，也应对这部分进口料件按规定退税率计算税额并予扣减。

”这使得“免、抵、退”办法与同期也在实行的“先征后退”办法有一定的差异。

1997年国务院下发《国务院关于对生产自营出口或委托代理出口货物实行“免、抵、退”税办法的通知》（国发[1997]8号），要求“凡有进出口经营权的各类生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的货物，除另有规定者外，一律实行‘免、抵、退’税的办法。

”随后，财政部、国家税务总局下发了《财政部国家税务总局关于有进出口经营权的生产企业自营（委托）出口货物实行免、抵、退税收管理办法的通知》（财税字[1997]50号），仍继承了按季计算并根据出口占全部销售的比例决定是否退税的做法，但计算方法上有一些变化，具体计算公式如下：

当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期出口货物不予免征、抵扣和退税的税额）

当期出口货物不予免征、抵扣和退税的税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（增值税条例规定的税率－出口货物退税率）

当生产企业本季度出口销售额占本企业同期全部货物销售额50%及以上，且季度末应纳税额出现负数时，按下列公式计算应退税额：

（一）当应纳税额为负数且绝对值≥本季度出口货物的离岸价格×外汇人民币牌价×退税率时，

应退税额＝本季度出口货物的离岸价格×退税率

（二）当应纳税额为负数且绝对值＜本季度出口货物的离岸价格×外汇人民币牌价×退税率时，

应退税额＝应纳税额的绝对值

（三）结转下期抵扣的进项税额＝本期未抵扣完的进项税额－应退税额

生产企业以“进料加工”贸易方式进口料、件加工复出口的，按财政部、国家税务总局财税字[1997]14号文件第二条第

（二）款第2点的规定计算“免、抵、退”。

财税字[1997]50号规定了“免、抵”税额的计算公式：

免、抵税额＝出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×退税税率－已退税额

同时，开始采取措施解决“免、抵”税额影响税收收入和地方财政利益问题，一是调整税收计划，二是中央财政对“免抵”影响地方的部分向地方财政予以补偿，具体落实在财政部国家税务总局《关于有进出口经营权的生产企业自营（委托）出口货物实行免抵退税后1997年中央财政与地方财政年终结算办法的通知》（财地字[1998]1号）中。

《财政部国家税务总局中国人民银行关于实行“免、抵、退”税办法有关预算管理问题的通知》（财预字[1998]242号）下发后，“免、抵”税额影响税收收入和地方财政利益问题则通过调库得以解决。

但是，在实行“免、抵、退”办法下对进料加工复出口货物如何扣减“免、抵”税额或“退”税额的问题仍没能解决，这从“免、抵、退”税的计算以及财地字[1998]1号和财预字[1998]242号有关免抵税额的计算（免抵税额=出口货物离岸价×退税率－已退税额）可以看出。

其结果是对进料加工进口料件部分不征税却退税，虽然退税后减少了结转下期抵扣的进项税额，但导致了中央收入向地方转移。

与“先征后退”办法的计算结果也不相同（方法可以不一样，但不同方法下各方的利益应一致）。

这个时候，全国仍然有相当多的地方对生产企业出口货物没有实行“免、抵、退”办法。

2002年《财政部国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税字[2002]7号）和《国家税务总局关于印发〈生产企业出口货物“免、抵、退”税管理操作规程〉（试行）的通知》（国税发[2002]11号）下发后，全国对生产企业出口货物才普遍实行“免、抵、退”税办法。

这个时候“免、抵、退”税政策已比较完善，一是解决了免税购进原材料加工复出口货物如何扣减“免、抵”税额或“退”税额的问题；二是实行按月办理“免、抵、退”税，减少了出口企业的资金占用；三是对实际工作中如何操作进行了系统的规范和明确。

这就是我们现行的“免、抵、退”税办法，在后面再详细介绍。

二、生产企业出口货物“免、抵、退”税政策

（一）“免、抵、退”税的概念

按照《财政部国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税字[2002]7号）的表述，实行免、抵、退办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税，是指生产企业出口自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。

根据以上概念表述，“免、抵、退”税应该按以下方法计算：

1、计算免税

免税额=出口货物销项税额-出口货物进项税额

出口货物销项税额=出口货物销项税额离岸价×外汇人民币牌价×出口货物征税率

2、计算抵退税

抵退税额=出口货物已税进项金额×退税率

3、计算内销货物应纳税额

内销货物应纳税额=内销货物销项税额-内销货物进项税额

4、计算抵税额和退税额

当内销货物应纳税额≤抵退税额，则：

抵税额=内销货物应纳税额，

退税额=抵退税额－抵税额；

当内销货物应纳税额＞抵退税额，则：

抵税额=抵退税额

退税额=0

5、计算当期应纳税额

当期应纳税额=内销货物应纳税额－抵税额

但是，由于生产企业原材料品种复杂，分别使用退税率计算出口货物进项应抵退税额十分麻烦，即使按出口货物适用退税率计算，由于我国增值税对进项金额多是按“购进法”来进行核算，出口货物实际耗用多少进项，很难划分，所以这种计算方法在实践中缺乏可操作性。

因此“免、抵、退”税的概念只能看作是宏观思想的一种表述。

由于缺乏可行性，实际计算往往只能贯彻其思想和精神，因而与概念本身有一定的偏差。

（二）“免、抵、退”税的计算

1、“免、抵、退”税的计税依据

根据《财政部国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税【2002】7号）和国家税务总局印发的《生产企业出口货物“免、抵、退”税操作规程》（试行）（国税发[2002]11号）的规定，免抵退税按照出口货物离岸价格和相应出口退税率计算。

出口货物离岸价格以出口发票上的离岸价格为准。

出口发票不能如实反映实际离岸价格的，企业必须按照实际离岸价格向主管税务机关进行申报，同时主管税务机关有权依照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核定。

2、“免、抵、退”税的税率

“免、抵、退”税的计算既涉及征税税率也涉及退税税率，出口货物征税税率，指《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》及其他有关文件规定的出口货物适用的征税税率，相对比较稳定；出口货物退税率变动比较频繁，国家根据税收政策的调整情况、经济发展情况和国际国内市场的变化，以及宏观调控的需要，对出口货物退税率进行调整，但出口货物退税率只能等于或小于出口货物征税税率。

出口货物退税率以最近的文件和退税率文库为准。

3、“免、抵、退”税的计算方法

根据《财政部国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税〔2002〕7号），生产企业出口货物“免、抵、退”税按以下方法计算。

（1）当期应纳税额的计算

当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）

免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）

（2）免抵退税额的计算

免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额

免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率

（3）当期应退税额和免抵税额的计算

a.如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则

当期应退税额＝当期期末留抵税额

当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额

b.如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则

当期应退税额＝当期免抵退税额

当期免抵税额＝0

c.如当期应纳税额＞0时，则：

当期应退税额=0

当期免抵税额=当期免抵退税额

免税购进原材料包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中国内购进免税原材料指《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》及其他有关规定中列名的且不能按规定计提进项税额的免税货物；进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。

进料加工免税进口料件组成计税价格=货物到岸价+海关实征关税+海关实征消费税

“当期期末留抵税额”为当期《增值税纳税申报表》的“期末留抵税额”

如果“不得免征和抵扣税额”抵扣进项后出现余额，也就是“不得免征和抵扣税额”大于进项税额，使得期末留抵税额出现负数的时候，对该余额应作为企业的应交税金征收入库，不得挂帐结转，也不得按零计算。

这种情况一般来税，只有企业生产的产品全部出口的情况下才会出现。

如果企业有内销，虽然也可能存在“不得免征和抵扣税额”大于进项税额的情况，但不会出现期末留抵税额出现负数，而是表现为应纳税额大于零。

从“当期应纳税额”的计算来看，对生产企业出口货物虽然没有计提销项税额，但减少了进项税额，而且减少进项税的计算依据是出口货物的离岸价。

根据增值税的一般计算方法，应纳税额等于销项税额减进项税额，减少进项税额与增加销项税额都意味着纳税，所以对生产企业出口的自产货物，并没有全部免征本企业生产销售环节增值税，而是征收了一部分。

从“免抵退税额”的计算来看，对生产企业出口货物本环节增值部分以及非免税购进的进项部分是以增值额和购进金额按出口货物退税率计算“免抵”税额或“退”税额。

对出口货物离岸价中包含的免税进口料件不“免抵”或“退”税。

从“应退税额和免抵税额”的计算来看，“应退税额”取决于“期末留抵税额”与“免抵退税额”比较的结果，“免抵税额”则是“免抵退税额”与“应退税额”的差额，而且“免”和“抵”是无法分开的。

4、“免、抵、退”税的实际计算

根据《生产企业出口货物“免、抵、退”税管理操作规程（试行）》（国税发〔2002〕11号），“当期应纳税额”的计算基本上是以当期数据为依据；当期“免抵退税额”以及当期“应退税额”和当期“免抵税额”的计算则是以当期“单证齐全出口销售额”（包括“当期单证齐全出口销售额”和“前期出口货物当期收齐单证销售额”）为依据。

这就意味着“免、抵、退”税的实际计算是以当期及以前若干期限出口货物在当期收齐单证的出口销售额，计算“免抵退税额”与当期期末留抵税额（也就是应纳税额的负数）进行比较后，计算当期应退税额和当期免抵税额的。

纵上所述，“免、抵、退”税的基本概念的表述与“免、抵、退”的计算方法之间存在一定的差异；“免、抵、退”的实际计算与理论计算也有所不同，因为当期“免抵退税额”以及当期“应退税额”和当期“免抵税额”与“当期应纳税额”数据的不同步，一方面即使当期没有出口也会有“免抵退税额”，另一方面会使当期“应退税额”和当期“免抵税额”在“免抵退税额”中的比例具有不确定性，但累计的“免抵退税额”总额与理论计算是一致的。

因此，如果单从“免、抵、退”税的基本概念的表述来理解“免、抵、退”税办法是理解不了的，必须结合“免、抵、退”税的计算公式以及实际计算来理解，才能真正明白。

例：

某企业生产塑料袋（出口退税率5%），2008年1月生产经营情况如下:

（1）进料一笔进口总植90000美元（设100美元=780元人民币）

（2）出口三笔分别为40000美元、80000美元、60000美元单证全部收齐

（3）当期内销货物销售额800000元，当期进项税额225000万元。

2008年2月生产经营情况如下:

（1）出口90000美元，单证全部收齐

（2）当期内销货物销售额200000元，当期进项税额170000万元。

1月份有关计算如下：

销项税额=800000×17%=136000（元）

免抵退税不得免征和抵扣税额=（40000+80000+60000）×7.8×（17%－5%）－90000×7.8×（17%－5%）=84240（元）

应纳税额=136000-（225000-84240）=-4760（元）

免抵退税额=180000×7.8×5%－90000×7.8×5%=35100（元）

应退税额=4760（元）

免抵税额=35100-4760=30340（元）

如果当期出口60000美元单证没有收齐，则：

免抵退税额=120000×7.8×5%－90000×7.8×5%=11700（元）

应退税额=4760（元）

免抵税额=11700-4760=6940（元）

2月份有关计算如下：

销项税额=200000×17%=34000（元）

免抵退税不得免征和抵扣税额=90000×7.8×（17%－5%）=84240（元）

应纳税额=34000-（170000-84240）=-51760（元）

免抵退税额=90000×7.8×5%=35100（元）

应退税额=35100（元）

免抵税额=0

结转下期继续留抵的进项税额=51760-35100=16660（元）

如果1月份出口60000美元在当期未做单证收齐，而在二月份做单证收齐则2月份：

免抵退税额=（90000+60000）×7.8×5%=58500（元）

应退税额=51760（元）

免抵税额=58500-51760=6740（元）

1月份出口的60000美元在当期做单证收齐的情况下：

1月份应退税额4760元，免抵税额30340元，2月份应退税额35100元，合计免抵退税额70200元。

其中免抵税额30340元，退税39860元。

1月份出口的60000美元在2月份做单证收齐的情况下：

一月份应退税额4760元，免抵税额6940元，2月份应退税额51760元，免抵税额6740合计免抵退税额70200元。

其中免抵税额13680元，退税56520元。

从上述计算情况我们可以可出，免抵退税总额是一定的，它取决于出口总额，但免抵额与退税额在免抵退税总额占的比例是不确定的，它们受单证收齐时间影响较大，与单证收齐的当期内销以及进项税额多少等都有直接关系。

由于单证收齐只要求在出口后的90天内，而且还可以申请延期，所以企业税收筹划的空间较大。

（三）“免、抵、退”税与“先征后退”的比较

为了更好地理解“免、抵、退”税办法，我们将“免、抵、退”税办法与“先征后退”对比以下，看看两者之间有什么异同。

1、“先征后退”办法介绍

“先征后退”是在“免、抵、退”税办法推行以前，对生产企业出口货物实行的一种征退税办法，一度与“免、抵、退”税办法并行。

这种办法的特点是对生产企业出口货物在出口当期对出口销售收入征税，待单证收起后再办理退税。

具体计算方法如下：

（1）应纳税额的计算

当期应纳税额=（当期内销货物的销项税额+当期出口货物的销项税额）-（当期进项税额+进料加工进口料件模拟抵扣的进项税额）

当期出口货物的销项税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物征税率

进料加工进口料件模拟抵扣的进项税额=进料加工进口料件的组成计税价格×出口货物征税率

进料加工进口料件的组成计税价格=进口料件到岸价格+海关实征关税+海关实征消费税

（2）应退税额的计算

当期应退税额=当期收齐单证的出口货物销售额×出口货物退税率-进料加工进口料件抵减退税额

进料加工进口料件抵减退税额=进料加工进口料件的组成计税价格×出口货物退税率

我们仍以前面的例子，在实行“先征后退”的情况下该企业应纳税额和应退税额的计算如下：

1月份：

进料加工进口料件模拟抵扣的进项税额=90000×7.8×17%=119340元

当期销项税额=（800000+180000×7.8）×17%=374680元

当期进项税额=225000+119340=344340元

当期应纳税额=374680-344340=30340元

当期应退税额=180000×7.8×5%-90000×7.8×5%=35100元

2月份：

当期销项税额=（200000+90000×7.8）×17%=153340元

当期进项税额=170000元

当期应纳税额=153340-170000=-16660元

当期应退税额=90000×7.8×5%=35100元

1、2月份合计应纳税额30340元，应退税额70200元，结转下期抵扣的进项税额16660万元。

2、“免、抵、退”与“先征后退”比较

为了计算的方便，设：

出口销售收入为A（出口离岸价折人民币），内销销售收入为B，进项税额为C，进料加工免税购进料件金额为D，征税税率为x，退税税率为y。

有关计算如下：

（1）、实行“先征后退”情况下

应纳税额＝（A+B）x－C－Dx

应退税额＝Ay-Dy

（2）、实行“免、抵、退”情况下

免抵退税额＝Ay-Dy

不予免抵税额＝A（x－y）-D（x－y）

应纳税额＝Bx－｛C－〔A（x－y）-D（x－y）〕｝

＝Bx－〔C-（Ax－Ay）+（Dx-Dy）〕

＝Bx－（C-Ax+Ay+Dx-Dy）

＝Bx－C+Ax-Ay-Dx+Dy

＝〔（A+B）x-C-Dx〕-（Ay-Dy）

如果退税税率等于征税税率，应纳税额＝Bx－C。

根据前面的例子在实行“免抵退税”的情况下，该企业免抵退税额70200元，其中免抵税额30340元，退税39860元结转下期继续留抵的进项税额16660元。

在实行“先征后退”的情况下，该企业应纳税额30340元，应退税额70200元，结转下期抵扣的进项税额16660万元。

两者的差别仅在于后者比前者多纳税30340元，多退税30340元。

通过对以上计算进行比较不难看出，“免、抵、退”与“先征后退”并没有什么本质的区别。

第一，两种方法对出口货物都是征税的而且征税额相同（30340元），计税依据都是出口货物的离岸价，前者据此计算“免抵退税额”、“免抵退税不得免征和抵扣税额”，后者据此计算“出口货物的销项税额”和“出口货物应退税额”，只不过“免、抵、退”办法是以应退税抵减了应纳税。

第二，“免、抵、退”办法下的“免抵退税额”与“先征后退”办法下的“应退税额”相同相等（Ay-Dy，70200元）。

第三，两种办法下对出口货物离岸价中包含的进料加工进口料件价格部分都是不征税不退税。

第四，两种办法下中央、地方和企业的负担或所得完全是一致的。

就上例而言，“免、抵、退”办法下，企业少纳税款30340元，少退税30340元。

对少纳税款减少的收入，中央金库通过调库增加收入，同时将30340元的25%划拨地方。

可以说，“免、抵、退”税是间接的、绕行的“先征后退”。

但是，两种方法之间有着形式上的差异，一是两者实现对出口货物征税的方式不同，“先征后退”是通过计提销项税额来实现的，“免、抵、退”税是通过减少进项税额来实现的；二是两者实现对出口货物离岸价中包含的进料加工进口料件价格部分不征税不退税的方式不同，“先征后退”是采取模拟抵扣进项税额方式，“免、抵、退”则是采取少转出进项税额的方式；三是“先征后退”办法是“征归征、退归退，征退两条线”，而“免、抵、退”税则是用应纳税额抵减应退税额，不够抵减的再退，实际上是“座支”税收收入（如果说出口退税是税式支出），“座支”以后又通过调库手段将收入补上，并将地方收入部分由中央国库划入地方国库。

从免抵退税的计算公式和计算结果可以看出，“免、抵、退”税的操作实际与有关文件对“免、抵、退”概念的表述是不相吻合的。

第一，“免、抵、退”税的计税依据是出口货物的离岸价，因此，不能简单认为“免抵退”的是企业的进项税；第二，实行“免、抵、退”税，即使企业生产的产品全部出口，在不予免抵退税的税额大于进项税额时，仍需要征税，不能说明出口环节是免税的。

所以我们不应该总抓着有关文件所表述的“免、抵、退”税的概念来理解免抵退税。

三、生产企业出口货物“免、抵、退”税管理

（一）免抵退税需提供的凭证资料

生产企业办理免抵退税申报应提供的资料：

1、免抵退税申报电子数据（包括明细申报数据和汇总申报数据）