第十二章所得税会计.docx

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第十二章所得税会计

第十二章所得税会计

本章的主要内容有：

（1）所得税会计的概述；

（2）计税基础和暂时性差异；

（3）递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量

（4）所得税费用的确认和计量。

第一节所得税会计概述

一、所得税会计的有关概念

（一）所得税会计的概念

所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

企业会计

准则规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税。

（二）资产负债表债务法的概念

资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。

二、所得税会计核算的一般程序

（一）按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。

（二）按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

（三）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并将该金额与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产金额或应予转销的金额，作为递延所得税。

（四）就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。

（五）确定利润表中的所得税费用。

利润表中的所得税费用包括当期所得税（当期应交所得税）和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或两者之差），是利润表中的所得税费用。

第二节计税基础和暂时性差异

所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。

资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切关联。

企业在取得资产、负债时，应确定其计税基础。

一、资产的计税基础

资产的计税基础:

指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。

资产计税基础为某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。

从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。

资产的计税基础=未来可税前列支的金额

某一资产负债表日的计税基础

=成本-以前期间已税前列支的金额

举例说明：

（一）固定资产

以各种方式取得的固定资产,初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。

固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本-累计折旧-固定资产减值准备”。

会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

会计：

实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备

税法：

固定资产原价-税收累计折旧

【例1】A企业于2006年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为750万元，使用年限为l0年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。

假定税法规定类似环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计算折旧，净残值为零。

2008年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。

分析：

2008年l2月31日：

该项固定资产的账面余额=750-75×2=600（万元）

该账面余额大于其可收回金额550万，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。

2008年l2月31日，该固定资产的账面价值为：

750-75×2-50=550万元

该项固定资产的计税基础

=750-750×20%-600×20%=480（万元）

该项固定资产账面价值550万元与其计税基础480万元之间产生的差额70万元，为将来不能抵扣的金额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税。

注意：

资产的账面价值一资产的计税基础＞0，即为将来不能抵扣的金额，成为“应纳税暂时性差异”

【例2】B企业于2005年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为l0年，计税时，按照适用税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税收均按直线法计列折旧，净残值为零。

假定本例中固定资产未发生减值。

要求：

确定该项固定资产在2006年12月31日的账面价值及计税基础。

解：

该项固定资产在2006年12月31日的账面价值=750-750÷10=675（万元）

该项固定资产在2006年12月31日的计税基础=750-750÷20=712.5（万元）

该项固定资产的账面价值675万元与其计税基础712.5万元之间产生的差额37.5万元，在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税。

注意：

资产的账面价值-资产的计税基础<0，即为将来可以继续抵扣的金额，成为“可抵扣暂时性差异”

（二）无形资产

1.对于内部研究开发形成的无形资产

（1）企业会计准则规定，有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发支出可税前加计扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出的150%加计扣除。

（2）内部研究开发形成的无形资产初始确认时，其成本为符合资本化条件以后发生的支出总额，因该部分研究开发支出在发生当期已税前扣除，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为零，其计税基础为零，两者之间的差额，即为将来不能抵扣的金额，在未来期间应计入企业应纳税所得额。

会计：

符合条件的开发支出计入无形资产

税法：

计税基础为0

【例3】A企业当期发生研究开发支出计l000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后发生的支出为600万元。

假定税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣除。

该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途。

分析：

A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为400万元，形成无形资产的成本为600万元，即期末所形成无形资产的账面价值为600万元。

A企业于当期发生的l000万元研究开发支出，可在税前扣除的金额为1500万元。

有关支出全部在发生当期税前扣除后，其于未来期间就所形成的无形资产可税前扣除的金额为零，即其计税基础为零。

该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础零之间的差额600万元，为将来不能抵扣的金额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。

注意：

资产的账面价值一资产的计税基础＞0，即为将来不能抵扣的金额，成为“应纳税暂时性差异”

2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

（1）会计准则规定对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。

（2）税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未明确规定摊销期限的，应按不少于10年的期限摊销。

（3）在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。

会计：

账面价值=无形资产成本-累计摊销-无形资产减值准备

对于使用寿命不确定的无形资产：

账面价值=无形资产成本-无形资产减值准备

税法：

计税基础=实际成本-税收规定的累计摊销

【例4】甲企业于2006年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为600万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。

2006年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。

甲企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关金额允许税前扣除。

分析：

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其于2006年12月31日的账面价值为取得成本600万元。

该项无形资产在2006年12月31日的计税基础为540万元（600-60）。

该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础540万元之间的差额60万元，为将来不能抵扣的金额，计入未来期间的应纳税所得额。

注意：

资产的账面价值一资产的计税基础＞0，即为将来不能抵扣的金额，成为“应纳税暂时性差异”

（三）以公允价值计量的金融资产

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

会计：

期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

税法：

成本

【例5】2006年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2000万元，作为交易性金融资产核算。

2006年l2月31日，该项权益性投资的市价为2200万元。

分析：

企业会计准则规定对于交易性金融资产，在持有期间每个会计期末应以公允价值计量，公允价值相对于账面价值的变动计入利润表。

该项交易性金融资产的期末市价为2200万元，其按照企业会计准则规定进行核算在2006年12月31日的账面价值应为2200万元。

因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在2006年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2000万元。

该交易性金融资产的账面价值2200万元与其计税基础2000万元之间产生了200万元差异，为将来不能抵扣的金额，计入未来期间的应纳税所得额。

注意：

资产的账面价值一资产的计税基础＞0，即为将来不能抵扣的金额，成为“应纳税暂时性差异”

2.可供出售金融资产

会计：

期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益

税法：

成本

【例6】2006年ll月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。

该项基金投资的成本为600万元。

2006年12月31日，其市价为630万元。

假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。

分析:

甲公司将该项投资作为可供出售金融资产，按照相关企业会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末市价630万元。

因假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，即应为600万元。

该可供出售金融资产的账面价值630万元与其计税基础600万元之间产生的30万元差异，为将来不能抵扣的金额，计入未来期间的应纳税所得额。

注意：

资产的账面价值一资产的计税基础＞0，即为将来不能抵扣的金额，成为“应纳税暂时性差异”

（四）其他资产

因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。

1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

会计：

期末公允价值

税法：

以历史成本为基础确定

成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额

【例7】A公司于2006年1月1日签订租赁合同，将其某自用房屋建筑物转为对外出租，该房屋建筑物的成本为300万元，预计使用年限为20年。

转为投资性房地产之前，已使用4年，A公司按照直线法计提折旧，预计净残值为零。

转为投资性房地产核算后，因能够持续可靠地取得该投资性房地产的公允价值，A