企业应付债券及职工薪酬概论.docx
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企业应付债券及职工薪酬概论
第十章 负 债
考情分析
本章主要包括流动负债和长期负债以及职工薪酬、股份支付的部分内容。
本章内容在历年考试中，主要出现在单项选择题、多项选择题、判断题这些客观题题型中，在计算题中也有出现。
本章内容所占的分值在6分左右。
年份
单项选择题
多项选择题
判断题
计算分析题
综合题
合计
2007年
1分
2分
－
10分
13分
2006年
－
－
－
－
－
－
2005年
2分
－
1分
－
－
3分
本章主要考点
1.职工薪酬的内容及其确认
2.货币性薪酬和非货币性薪酬的计量及其会计处理
3.辞退福利的确认、计量及其会计处理
4.以现金结算的股份支付的计量及其会计处理
5.一般公司债券和可转换公司债券的核算
6.应交税费的列支渠道及增值税、消费税和营业税的核算
7.长期借款和长期应付款的核算
第一节 应付职工薪酬
一、职工薪酬的内容
职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。
企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。
（一）职工的范围
（二）职工薪酬的主要内容
二、职工薪酬的确认和计量
（一）职工薪酬的确认原则
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬（不包括辞退福利）确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：
（1）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；
（2）应由在建工程、无形资产开发成本负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产的开发成本；
（3）上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。
借：
生产成本（为生产产品服务）
制造费用（车间管理人员）
管理费用（管理部门人员）
销售费用（专设销售结构人员）
在建工程（工程人员）
研发支出—资本化支出（开发人员）
贷：
应付职工薪酬
注意：
第一，职工薪酬的确认时点：
在职工为企业提供服务的会计期间；
第二，在8项构成内容中，辞退福利具有特殊性，辞退福利直接计入管理费用。
（二）职工薪酬的计量标准
1.货币性职工薪酬
（1）国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。
比如，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费和职工教育经费等，应当在职工为其提供服务的会计期间，，根据工资总额的一定比例计算确定。
（2）国家没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。
当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。
（3）对于在职工提供服务的会计期末以后1年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择合理的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。
【例1】20×8年6月，丙公司当月应发工资1000万元，其中：
生产部门直接生产人员工资500万元；生产部门管理人员工资100万元；公司管理部门人员工资180万元；公司专设产品销售机构人员工资50万元；建造厂房人员工资110万元；内部开发存货管理系统人员工资60万元。
根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10％、12％、2％和10.5％计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。
根据20×7年实际发生的职工福利费情况，公司预计20×8年应承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的2％，职工福利的受益对象为上述所有人员。
公司分别按照职工工资总额的2％和1.5％计提工会经费和职工教育经费。
假定公司存货管理系统已处于开发阶段、并符合《企业会计准则第6号——无形资产》资本化为无形资产的条件。
不考虑所得税影响。
【答疑编号12100101】
应计入生产成本的职工薪酬金额
＝500＋500×（10％十12％＋2％＋10.5％＋2％＋2％十1.5％）＝700（万元）
应计入制造费用的职工薪酬金额
＝100＋100×（10％＋12％＋2％＋10.5％＋2％十2％＋1.5％）＝140（万元）
应计入管理费用的职工薪酬金额
＝180十180×（10％＋2％十2％＋10.5％十2％十2％十1.5％）＝252（万元）
应计入销售费用的职工薪酬金额
＝50十50×（10％＋12％＋2％十10.5％十2％＋2％＋1.5％）＝70（万元）
应计入在建工程成本的职工薪酬金额
＝110＋11O×（1O％＋12％＋2％＋10.5％＋2％＋2％＋1.5％）＝154（万元）
应计入无形资产成本的职工薪酬金额
＝60＋60×（10％＋12％＋2％＋10.5％＋2％＋2％＋1.5％）＝84（万元）
公司在分配工资、职工福利费、各种社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费等职工薪酬时，应做如下账务处理：
借：
生产成本 7000000
制造费用 1400000
管理费用 2520000
销售费用 700000
在建工程 1540000
研发支出——资本化支出 840000
贷：
应付职工薪酬——工资 10000000
——职工福利 200000
——社会保险费 2400000
——住房公积金 1050000
——工会经费 200000
——职工教育经费 150000
2.非货币性职工薪酬
企业向职工提供的非货币性职工薪酬，应当分别情况处理：
（1）企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，并确认为主营业务收入，其销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。
借：
生产成本
管理费用
在建工程等
贷：
应付职工薪酬
借：
应付职工薪酬
贷：
主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：
主营业务成本
贷：
库存商品
需要注意的是，在以自产产品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额，以确定完整准确的企业人工成本金额。
【例10—1】甲公司是一家彩电生产企业，有职工200名，其中一线生产工人为170名，总部管理人员为30名。
2008年2月，甲公司决定以其生产的液晶彩色电视机作为福利发放给职工。
该彩色电视机单位成本为10000元，单位计税价格（公允价值）为14000元，适用的增值税税率为17％。
【答疑编号12100102】
甲公司的账务处理如下：
（1）决定发放非货币性福利
借：
生产成本 2784600
管理费用 491400
贷：
应付职工薪酬 3276000
计入生产成本的金额为：
170×14000×（1＋17％）＝2784600（元）
计入管理费用的金额为：
30×14000×（1＋17％）＝491400（元）
（2）实际发放非货币性福利
借：
应付职工薪酬 3276000
贷：
主营业务收入 2800000（200×14000）
应交税费——应交增值税（销项税额）476000
借：
主营业务成本 2000000
贷：
库存商品 2000000
应交的增值税销项税额＝170×14000×17％＋30×14000×17％
＝404600＋71400＝476000（元）
（2）企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。
租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。
难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。
【例10—2】乙公司决定为每位部门经理提供轿车免费使用，同时为每位副总裁租赁一套住房免费使用。
乙公司部门经理共有20名，副总裁共有5名。
假定每辆轿车月折旧额为1000元，每套住房租金为8000元。
乙公司的账务处理如下：
【答疑编号12100103】
（1）计提轿车折旧
借：
管理费用 20000
贷：
应付职工薪酬 20000
借：
应付职工薪酬 20000
贷：
累计折旧 20000
（2）确认住房租金费用
借：
管理费用 40000
贷：
应付职工薪酬 40000
借：
应付职工薪酬 40000
贷：
银行存款 40000
（三）辞退福利的确认和计量
指在职工的合同到期之前解除劳务合同或职工自愿接受裁减而给予的补偿。
辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。
辞退福利同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期管理费用：
1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。
2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
企业应当严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。
（1）对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等，确认应付职工薪酬。
（2）企业对于自愿接受裁减的建议，应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等，确认应付职工薪酬。
（3）辞退福利统一通过“管理费用”科目来核算，不再根据员工的岗位来划分。
借记“管理费用”，贷记“应付职工薪酬”科目。
【例10－3】丙公司主要从事家用电器的生产和销售。
2007年11月，丙公司为在2008年顺利实施转产，公司管理层制定了一项辞退计划。
规定自2008年1月1日起，以职工自愿方式，辞退平面直角彩色电视机生产车间职工。
辞退计划的详细内容，包括拟辞退职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿标准以及计划实施时间等均已与职工协商一致。
该辞退计划已于2007年12月15日经公司董事会正式批准，并将在2008年实施完毕。
辞退计划的有关内容见表10—1。
表10—1丙公司平面直角彩色电视机生产车间职工辞退计划一览表
职位
拟辞退数量
工龄（年）
补偿标准（元）
1～10
100000
车间主任
10
11～20
200000
21～30
300000
1～10
80000
高级技工
50
11～20
180000
21～30
280000
1～10
50000
一般技工
100
11～20
150000
21～30
250000
合计
160
2007年12月31日，丙公司根据表10—1的资料，预计平面直角彩色电视机生产车间职工接受辞退数量的最佳估计数及应支付的补偿金额见表10—2。
表10—2丙公司平面直角彩色电视机生产车间职工
接受辞退及补偿金额一览表
职位
拟辞退数量
工龄（年）
接受辞退计划职工人数
每人补偿标准（元）
补偿金额（元）
车间主任
10
1－10
5
100000
500000
11－20
2
200000
400000
21－30
1
300000
300000
高级技工
50
1－10
20
80000
1600000
11－20
10
180000
1800000
21－30
5
280000
1400000
一般技工
100
1－10
50
50000
2500000
11－20
20
150000
3000000
21－30
10
250000
2500000
合计
160
123
14000000
【答疑编号12100201】
根据表10－2的资料，丙公司的账务处理如下：
借：
管理费用 14000000
贷：
应付职工薪酬 14000000
（四）以现金结算的股份支付
对职工以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计算。
1.授予后立即可行权的以现金结算的股份支付。
应当在授予日以企业承担负债的公允价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。
借：
管理费用
生产成本
制造费用等
贷：
应付职工薪酬
2.完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付。
①授予日不作处理；
【思考】
1.为什么授予日不做账务处理？
作为企业来说，给职工股份，是为了获得职工提供的劳务而付出的代价，而在授予日，还没有获得职工提供的任何劳务，所以不需要进行账务处理。
2.能否在行权日作账务处理？
不符合权责发生制会计基础。
应当在提供服务的会计期间确认为当期费用。
以现金结算的股份支付的一个突出特点是，它是为获取职工服务而付出的代价，就这一点看与工资没有什么区别。
但其金额是随着股价的波动而波动的，只有在行权时才能确定其具体金额。
按照权责发生制的要求，我们不可能将其全部计入行权当期的成本费用。
因此，一个恰当的处理方法，就是在每个资产负债表日按照权益工具的公允价值确定当期应计入成本费用的金额。
在可行权日之后，由于公允价值的波动导致应付职工薪酬的增减，不属于为获取职工服务而付出的代价，不应当再计入相关成本费用，因此，准则规定要计入公允价值变动损益。
②在等待期内的每个资产负债表日，按当期应确认的成本费用金额，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。
③在可行权日之后，以现金结算的股份支付当期公允价值的变动金额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“应付职工薪酬”科目。
借：
公允价值变动损益
贷：
应付职工薪酬
或作相反分录。
【例10—4】2007年1月1日，B公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2007年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。
B公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下：
年份
公允价值
支付现金
2007
14
2008
15
2009
18
16
2010
21
20
2011
25
第一年有20名管理人员离开B公司，B公司估计三年中还将有15名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。
第三年末，假定有70人行使股票增值权取得了现金。
第四年末，有50人行使了股票增值权。
2011年12月31日（第五年末），剩余35人全部行使了股票增值权。
要求：
（1）计算等待期内的每个资产负债表日的费用和应付职工薪酬。
（2）根据计算结果编制有关会计分录。
【答疑编号12100202】
【答案】
（1）计算等待期内的每个资产负债表日费用和应付职工薪酬
表10－4 应付职工薪酬和计入当期损益一览表 单位：
元
年份
应付职工薪酬
（1）
支付现金
（2）
当期损益（3）
（3）＝
（1）一上期
（1）＋
（2）
2007
（200－20－15）×100×14×1/3＝77000
77000
2008
（200－20－10－10）×100×15×2/3＝160000
83000
2009
（200－45－70）×100×18＝153000
70×100×16＝112000
105000
2010
（200－45－70－50）×100×21＝73500
50×100×20＝100000
20500
2011
73500－73500＝0
35×100×25＝87500
14000
总额
299500
299500
（2）根据计算结果编制有关会计分录。
①2007年1月1日：
授予日不作处理。
②2007年12月31日
借：
管理费用 77000
贷：
应付职工薪酬 77000
③2008年12月31日
借：
管理费用 83000
贷：
应付职工薪酬 83000
④2009年12月31日
借：
管理费用 105000
贷：
应付职工薪酬 105000
借：
应付职工薪酬 112000
贷：
银行存款 112000
⑤2010年12月31日
借：
公允价值变动损益 20500
贷：
应付职工薪酬 20500
借：
应付职工薪酬 100000
贷：
银行存款 100000
⑥2011年12月31日
借：
公允价值变动损益 14000
贷：
应付职工薪酬 14000
借：
应付职工薪酬 87500
贷：
银行存款 87500
第二节 应付债券
一、一般公司债券
（一）公司债券的发行
公司债券的发行方式有三种：
即面值发行、溢价发行、折价发行。
①如果债券的票面利率与同期银行存款利率相同，可按票面价格发行，称为面值发行。
②如果债券的票面利率低于同期银行存款利率，可按低于债券面值的价格发行，称为折价发行。
③债券的票面利率高于同期银行存款利率时，可按超过债券票面价值的价格发行，称为溢价发行。
企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。
借：
银行存款【收到的款项】
贷：
应付债券——面值【债券的票面价值】
应付债券——利息调整（可能在贷方，也可能在借方）
【提示】类似于持有至到期的处理。
面值相当于成本明细科目。
关于债券的核算，除了交易性金融资产外，其他均需设置“成本（面值）”、“利息调整”明细科目进行核算。
长期借款与债券基本类似，明细科目为“本金”、“利息调整”。
（二）利息调整的摊销
利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。
实际利率法，是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法；实际利率，是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。
1.资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
借：
财务费用等【期初摊余成本×实际利率】
贷：
应付利息【债券面值×票面利率】
应付债券——利息调整 【可能在贷方，也可能在借方】
2.对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目。
按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
借：
财务费用等【期初摊余成本×实际利率】
贷：
应付债券——应计利息【债券面值×票面利率】
应付债券——利息调整 【可能在贷方，也可能在借方】
（三）债券的偿还
企业发行的债券通常分为到期一次还本付息或一次还本、分期付息两种。
1.一次还本付息债券
企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券——面值、应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。
借：
应付债券――面值
――应计利息
贷：
银行存款
2.一次还本、分期付息债券
债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券——面值”、“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
借：
财务费用等
应付债券――面值
――利息调整（或贷记）
贷：
银行存款
【提示】也可以分为两笔分录：
（1）计算最后一期利息费用
借：
财务费用等【期初摊余成本×实际利率】
贷：
应付利息【债券面值×票面利率】
应付债券——利息调整 【可能在贷方，也可能在借方】
（2）偿还本金和支付最后一期利息
借：
应付利息
应付债券——面值
贷：
银行存款
【例10—5】2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10000000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6％。
假定债券发行时的市场利率为5％。
【答疑编号12100301】
甲公司该批债券实际发行价格为：
10000000×0.7835＋10000000×6％×4.3295＝10432700（元）
票面利率用来计算票面利息
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