浅谈我国财务会计概念框架.docx

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浅谈我国财务会计概念框架

财务会计理论与实务

我国财务会计概念框架

我国财务会计概念框架

摘要

财务会计概念框架对会计准则的制定有着重要的指导性作用。

本文在回顾和评述财务会计概念框架的内涵、作用及我国目前现状的基础上，与美国财务会计概念框架相比较，结合国际会计准则，我国新会计准则的比较分析，从中归纳出财务会计概念框架的一些基本作用和特征，并就如何完善我国的财务会计概念框架作了探讨。

研究背景及意义

伴随着经济全球化步伐的日益加快，越来越多的国家开始关注会计准则的国际趋同，并强烈要求制定出一套高质量的、具有规范性作用的国际会计准则。

作为制定准则的准则，财务会计概念框架为会计准则的实施和发展提供了有力的指导，同时，财务概念框架的国际趋同也是会计准则国际趋同的前提和必要条件。

财务会计概念框架的趋同问题还得到了国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会的认可，双方于2004年启动了概念框架联合项目，致力于制定出一套共同的概念框架。

该项目共分为八个阶段，双方于2010年9月发布了财务会计概念框架的第一章和第三章内容，这表明第一阶段的工作已经完成，联合项目的其他阶段也在研究过程中。

本文正是基于这样的背景，着重研究了美国、英国以及中国的财务会计概念框架，并详细探讨了财务会计概念框架联合项目，一方面我们可以从中看到他们在制定概念框架过程中的理念、遇到的问题以及解决思路；另一方面，我们还可以从对方的概念框架中汲取经验，结合中国现阶段的财务会计概念框架即《企业会计准则─基本准则》的不足，在经过全面、深入的思考后为完善中国的财务会计概念框架提供合理的建议，该研究具有非常重要的理论意义和现实意义：

第一，评估并修订现有的会计准则，为以后会计准则的制定指明方向。

财务会计概念框架往往用来评估现有会计准则的质量，它可以根据环境、市场经济等变化对已有会计准则具有滞后性的部分进行修订和完善，还可以发现其中的缺陷并弥补这些缺陷，同时，面对多变的经济环境和出现的新情况、新问题，通过对财务会计概念框架的研究，进一步为以后会计准则的制定指明方向。

第二，为会计准则的发展提供规范性理论。

财务会计概念框架可以被看作是“制定准则的准则”，它规定了各个会计准则文件的内在一致性，这样既可以减免不同会计准则在制定过程中出现的各种个人偏好或不同学派之争，使相同会计实务的处理尽可能达到规范性，又很好地保证了整个会计准则体系的严密性和完整性。

第三，加深会计信息使用者对财务报告的理解性。

财务会计概念框架可以帮助财务报告提供者和使用者之间进行充分有效的沟通。

使用者也可以在了解财务会计概念框架的基础上更加全面地了解财务会计和财务报告中的基本原理和相关概念以及各项会计指标等。

使用者对会计信息的理解做到越全面，就越有助于他们充分利用各种已有的会计信息对经济决策作出合理、正确的判断。

第四，不断丰富并创新财务会计理论。

任何一种理论都有其萌芽、形成、发展和完善的阶段，财务会计概念框架也不能除外。

不断加深对概念框架的研究，既是对此前研究成果进行归纳整理，充分肯定其研究地位的过程，又是推动整个财务会计理论研究向纵深发展，使其不断丰富的过程。

一财务会计概念框架的基本理论

（一）财务会计概念框架的内涵

财务会计概念框架的专业术语最初是在美国财务会计准则委员会（FASB）1976年12月2日公布的三个文件中出现的，分别为《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：

财务报表的要素及其计量》和《财务会计概念框架研究项目的范围与涵义》,它又被称之为财务会计概念框架（ConceptualFrameworkofFinancialAccounting，CF）。

FASB给予它一个概念定义，即财务会计概念框架是一套将目标与基本原理相互关联起来的财务会计理论体系，在此体系中目标与基本原理存在着内在逻辑关系，两者组成了一个协调一致的系统，使之得以用来指导并评价会计准则。

FASB自1978年始先后发表了7刊《财务会计概念公告》（SEAC），于此之后，财务会计概念框架开始在国际间得到认可，不仅在许多国家成为了被效仿的范例，而且在会计理论研究的规范方面也发挥了很大作用，逐渐被作为理论研究的核心。

之后，英、澳、加等国以及国际会计准则理事会（IASB）也先后发布了具有本国特点的关于财务会计概念结构的公告。

（二）财务会计概念框架的作用

依照美国FASB以及国际会计准则理事会（IASB）的观点，我们可将财务会计概念框架的作用做如下阐述：

第一，财务会计概念框架的产生是制定与评价会计准则的需要。

一套相对较完整的会计理论体系无疑可以为优质的会计准则的制定以及评价现有的会计准则提供有力的指导。

另外，由于制定会计准则还会对经济产生一定影响，因此，财务会计概念框架作为一个坚实的理论后盾，在实际经济生活中也存在不可忽视的作用，能够在某种程度上削弱甚至避免利益集团带来的影响。

第二，财务会计概念框架是会计信息的使用者阅读并充分理解会计信息的需要。

会计信息的有效性一方面体现在会计信息的提供者必须严格遵从会计准则提供会计信息，另一方面还体现在会计信息的使用者要全面彻底地理解财务报表中所包含的信息。

财务会计概念框架对于会计信息的使用者非常有用，它能够为其提供必要的会计理论知识以便于其完全地理解会计信息提供者依照准则所提供的会计信息。

第三，财务会计概念框架是会计实务不断发展的需要。

在制定会计准则与会计制度时，其重要前提就是会计实务。

然而，正是由于实务往往先于理论的制定出现，因此，我们发布会计准则与会计制度通常会落后于实际情况。

随着经济全球化，如今现实的不断变化使得对于创新业务的核算和其规范成为迫在眉睫的问题，这就令会计实务的创新，以及其根源的会计理论的创新变得刻不容缓。

财务会计概念框架正可以弥补会计准则和制度的滞后性缺陷，使其契合实务变化的步伐。

第四，财务会计概念框架的出现和发展是会计理论自我发展的需要。

会计理论自身若想要取得不断的发展，必须适时对前一阶段的理论发展的成果进行总结和归纳。

这不仅仅是对于会计理论而言，对于任何理论的发展都是如此，在总结的同时还要适应时代的变化，积极反映最新的理论进展。

财务会计概念框架的研究正可以使会计理论中的传统理论精华部分得以提取保留，同时又不忽视在经济全球化背景下经济大环境对于会计理论的诸多要求，引领会计理论体系向着更完善的方向发展。

二、我国构建财务会计概念框架的必要性

如何对于我国建立财务会计框架的必要性进行解析，这不仅需要考虑到会计理论本身的发展，更要考虑会计实务的发展，将其置于我国的经济发展背景下，研究具有我国经济特色的会计改革及其发展。

自从我国于上世纪90年代开始进行了一系列的会计改革，会计理论研究的发展在我国出现了空前的盛景。

国外的会计理论和我国自身的会计改革发展实践中，都存在着大量需要吸收的精华，同时产生的许多会计创新，以及不时涌现出的大量不同看法和意见使得我国的会计理论呈现旺盛并略显混乱的局面。

所以如何对于这些优劣混杂的理论成果进行归纳和分类就显得尤为重要。

对于某些争议大的问题，需要尽量达成共识，从而促进一套理论系统的生成，不仅引导会计实务的发展放向，也为会计理论的完善奠定基础。

现阶段我国的会计改革和发展已经步入一个非常关键的时期，一套较为完整的会计理论体系的建立对于我国的会计实践发展以及会计理论指导都具有很重要的意义。

美国FASB前任主席唐纳德就曾说过：

“财务会计概念框架就是会计准则制定的方向。

财务会计概念框架的缺失会使会计准则的发展失去目标和宗旨，引致外界指责。

”由于我国的改革开放政策，我国经济越来越深地受到世界经济一体化的影响，各种经济创新层出不穷，因此相应的会计操作和制度的更新就愈发显得迫切。

另外，我国的现代会计发展起步晚，基础弱，缺乏一套完善有力的会计准则约束；更为严重的是，近期的许许多多会计造假事件对于会计界的声誉造成了不可低估的恶劣影响，对于具有更强监管性和可执行性的会计准则的需求更为突出，这就需要一个相对成熟的财务会计概念框架来规范会计准则的完善和制定。

三、我国财务会计概念框架的现状

（一）《企业会计准则—基本准则》的引进

我国的会计准则是随着改革开放的进程而逐步发展的。

20世纪70年代末，我国开始由计划经济体制向市场经济体制过渡，改革开放的伟大历程就此开启。

但是，作为指导市场经济个体交易与核算行为的会计准则，却在长时间里停滞不前，基本沿用计划经济的理论与模式，已经严重不适应经济发展水平的需要。

1992年，在多方征求意见的基础上，我国正式颁布《企业会计准则—基本准则》。

这在当时是划时代的进步，具有根本性变革的指导意义。

但限于当时的认识水平和实践局限，《基本准则》的缺陷依然明显。

14年后（即2006年），财政部重新发布三十八项具体准则与一项基本准则。

修改后的《基本准则》结合当今国际上盛行的会计理论规范，在原有准则的基础上，对其内容进行了大量的更新。

更新的会计准则，代表着目前我国会计界已经达成的最新共识和较高水准。

但从准则背后所蕴藏的概念框架来看，我国的财务会计概念框架尚在起步阶段，未形成真正完整的“概念框架”理论。

因此，我国会计现代化的建设任务依然紧迫，要形成一套完整的会计概念框架仍需要不断凝聚共识，不断推动会计理论向前发展，向国际化靠拢。

（二）基本准则充当现阶段中国财务会计概念框架的原因分析

为了适应经济全球化以及资本市场国际化的发展需求，同时也为了给国内会计学的发展提供一个有力的理论支撑，财政部于2006年正式发布了新的企业会计准则体系，它由1项基本准则和38项具体准则构成，其中基本准则充当了现阶段中国财务会计概念框架的角色，除却其自身的特点外，从根本上来说，这也符合了中国当前的国情。

1.基本准则与国外财务会计概念框架的内容体系基本相同

FASB将财务会计概念框架定义为：

概念框架是由相互关联的目标和基本概念组成的逻辑一致的体系。

纵观美国、英国和IASB的财务会计概念框架，它们在内容体系上大都包含了财务报告的目标、会计信息的质量要求、会计要素、会计确认和计量以及财务报告，而这些主要内容都能在基本准则的各个章节中得到全面细致的体现。

2.基本准则与财务会计概念框架的作用一致

财务会计概念框架是制定会计准则的基础，可以用它来指导和评估现有的会计准则，并且在出现新的会计问题时给予指南。

就中国的基本准则来看，首先，基本准则在地位要高于具体准则，它是具体准则的基础；其次，基本准则为具体准则的制定提供了理论依据，用以指导、评估以及发展具体准则；再次，基本准则为具体准则指引了方向，并以此解决新出现的和某些特殊的会计问题。

基本准则和概念框架的作用可以说是大同小异，这也在一定程度上促使基本准则充当中国现阶段的财务会计概念框架。

3.基本准则满足了现阶段的国内及国际需求

自1992年“会计准则”引入中国至2006年新企业会计准则体系发布之前，“会计准则”只被包含在了国家统一的会计制度中，而从没有在《会计法》中得以明确提出，同时，如果在会计准则外再单独制定财务会计概念框架，这又将会成为一个很难被理解的概念。

即使制定出了一套与国际会计惯例接轨的财务会计概念框架，它也很难融入中国的会计标准体系之中，能够发挥的作用更是微乎其微。

正是基于这样的客观情况，葛家澍教授提出了中国财务会计概念框架应该分两步走，第一步先修改、充实基本准则；第二步等到时机成熟时将基本准则转化为更符合国际惯例的财务会计概念框架。

在基本准则和财务会计概念框架的选择上，葛家澍教授的这一设想与财政部所采取的两步走的方针可谓是不谋而合。

另外，由于经济全球化的影响，会计国际化已成为大势所趋，如何制定出一个既符合国际惯例又具有中国特色的概念框架，这一问题变得更为迫切，基本准则的适时出台恰恰解决了这种迫切需求。

（三）我国《基本准则》的局限性

客观而言，我国的《基本准则》基本上吸纳了许多目前国际上较为先进的会计概念与思路，其项目组成、主要内核较其他许多国家的概念框架更为完整。

但不得不承认，同国际会计界已经成熟的概念框架理论相比较，我国的《基本准则》仍然存在着较大的改进空间，主要表现有：

（1）基本准则是粗线条的、抽象化的，它包含着对部分基本会计概念的简要描述，但缺乏具体的分析，有些条款存在难于理解和接受的弊病，这对于会计从业的入门者更是巨大挑战；国际会计概念框架则对比较重要和难于理解的概念和理念一般进行充分论证和详细说明，增加了理论的厚度和解释性，即使一些相对深奥的理论问题，也会变得易于理解。

（2）基本准则是由财政部颁布，这是我国财会行业的行政管理部门，使得准则具有强烈的行政法规色彩。

因其具有强制性，对于许多带有争议性的概念和处理方式常常以行政命令的方式进行，虽然可以定分止争，但这种权威性更多来源于行政决断，而不是基于学理性的圆融通达，难免有牵强之处。

国际会计概念框架是由独立、中立的会计行业性组织来发布，是一个开放性和技术性的理论指南，并不具有强制性，正因如此，它的影响力更强，权威性更大，已经被世界上大多数国家认可和借鉴。

实际上，建立财务会计概念框架的过程，也是对有关的会计基本理论问题进行充分论证并形成主流观点的过程，这需要和学术界、实务界进行广泛的联系和沟通，并且尽可能地达成一致意见和看法，在此基础上形成主流意见，这个过程既是漫长的，也是必要的，既是艰难的，也是值得的。

（3）基本准则的刚性过强，也使得它与具体的会计准则之间难以划清界限，甚至混为一谈，当经济生活发生变化时，它的适应性差、可变性小的短板就会暴露，但如果反复地、经常性的对基本准则进行修正，则又使得基本准则的生命周期缩短，缺乏稳定性和指导性。

尤其是在当前深化改革的进程中，我国政府提出要使市场在资源配置中起决定性作用，让一切创造财富的源泉活力竟相迸发，这势必要进一步规范政府权力，充分发挥社会行业组织的作用，在涉及到争议问题上更加注重市场的公平性、公正性，更加注重专家的声音，而概念框架无疑正是财会行业规范的最佳诠释渠道。

四、中外财务会计概念框架比较——以美国为例

（一）美国财务会计概念框架的特征

总体而言,FASB的概念公告所叙述的内容比较详细、充实和严谨,对全球财务会计概念框架的制定产生了深远而广泛的影响。

其特征概况为以下几点：

1、提出制定财务会计概念框架的起点是会计目标

在制定财务会计概念框架时，FASB确定了以会计目标作为研究起点，受此影响，“基本假设”之后也极少再在一些关于概念框架的文献中正式出现，这也使得将会计目标为起点成为其他国家制定概念框架的固定模式。

2、提出会计信息质量特征的完整框架及其层次联系

在财务会计概念公告中，FASB创造性地用清晰的阶梯形式列明了各项会计信息的质量特征，并详细分析了各项特征的含义及地位。

其中，对经济决策制定起主要作用的质量特征就是“相关性”与“可靠性”，而“可比性”（含“一致性”）等其他质量特征对决策制定则起相对次要的作用。

“效益大于成本”和“可理解作为质量特征的约束因素也在随后特别列明。

“重要性”则是确认质量特征的一个起点，这也意味着，我们通常只会考虑重要项目的质量特征。

另外“，透明度”作为一个新兴的概念目前也被认为是一个重要的质量特征。

3、定义极具代表性的财务报表要素

FASB对于概念框架的要素定义取得了很大的突破，具体分析如下：

首先，定义要素就是要确保在报表中与记录上确认各项要素都能对应一个最为基础的标准，有据可依。

其次，在给一个要素下定义时，实际上就是要把组成该要素的各项特征总结归纳起来，用他们组合成为一个要素的定义。

正因如此，当确认某个项目的要素属性时，不应抽象地对应它的概念定义，而是应该从它的特征入手，看它是否符合对于此项要素的特征描述，这样更为直观可行。

再次，定义要素时不仅考虑到它具有反映历史信息的基本属性，同时又具备预见未来不确定性的特征。

因此，所有的要素虽然都极明确地指明了历史交易中的三个主要要素，即资产、负债和所有者权益，但是它也体现了可能在未来发生的经济利益和状况的各种变动。

4、提出财务报告的目标是“决策有用观”

这里所提到的目标实际可以归纳为三点：

第一，向一个企业提供关于经济资源及其主权，以及交易和事项等对资源和其主权变动影响的信息；第二，向现有及潜在投资者、债权人与其他使用人提供有助于他们做出合理决策或类似决策的信息；第三，向现有及潜在投资者、债权人与其他使用人提供有助于他们估算自身现金流量的信息。

5、在财务报表的确认和计量方面有重要创新

在确认方面，提出四项基本标准：

可定义性、可计量性、相关性和可靠性，同时补充了对盈利构成内容（主要指收入和费用）确认的补充指南。

在计量方面，FASB仍主张各种计量属性并用的同时，更鲜明地倾向于采用公允价值。

（二）美国财务会计概念框架构成与我国《企业会计准则———基本准则》的具体比较

1、财务报告目标

财务报告的目标是财务会计的逻辑起点，指引着会计信息系统的运行，所以不同的财务报告目标决定企业提供信息的侧重点以及表现形式。

就目前看来，关于财务报告的目标存在两种不同的观点：

受托责任观和决策有用观。

美国会计准则委员会认为，目标是指引的方向，但是目标不是凭空产生的，而是依赖于现有会计环境以及受到财务报告信息的性质及局限的影响。

根据研究，美国认为财务会计的目标应该是提供对现在的和潜在的投资人、债权人和其他使用者做出合理决策的信息。

美国财务会计框架中把“决策有用观”放在首位，反映受托责任观的目标层次较低，并提醒信息使用者关注未来现金流量和代表企业业绩和盈利的信息。

我国2006年2月颁布的修正的《企业会计准则—基本准则》中，提出企业提供的信息应当“与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测”“,财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等”；并将92年基本准则中表述的“满足国家宏观经济管理需要”的目标改变为“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”。

美国财务会计概念框架中定位的财务报告目标一方面是以财务报告目标取代传统的财务报表目标，另一方面将“决策有用观”作为财务报告的主要目标，其适用的范围不仅限于企业，还适用于非盈利组织；再者对“企业未来现金流量”的信息给予了更多关注，包括对其金额、时间分布和不确定性等方面的信息的关注。

我国的《企业会计准则--基本准则》中定位的财务报告目标与美国相比较，相同之处在于也是针对财务报告提出的目标，但不同点在于我国的财务报告目标侧重于“受托责任观”，兼顾“决策有用观”。

其适用的范围仅限于企业。

2、会计信息质量特征

在美国的财务会计概念框架中，决策有用性是它的目标。

在此基础上FASB认为为了做到对决策有用，财务会计首先要做到相关性其次是可靠性。

相关性由预测价值、反馈价值和及时性三个子质量特征构成，而可靠性也包括如实表达、中立性和可验证性等三项内容。

2006年,我国修订的《企业会计准则———基本准则》中单独列出一章表述会计信息质量特征，其规定会计信息质量要求有：

（1）可靠性

（2）相关性：

（3）明晰性（4）可比性（5）实质重于形式（6）重要性（7）谨慎性（8）及时性。

美国的财务会计概念框架不但提出了为了实现会计目标而需要的会计信息的质量特征，而且对众多的质量特征划分了层次或主次或类别。

而我国新的基本准则在第二章中虽然提出了8项会计信息质量要求，但并未对其分类分层。

这很大程度上和我国现阶段财务会计概念框架以法规形式表述有关。

采用法律条文的形式，这些会计信息质量要求只能采用罗列式表述，而不太可能采用美国会计信息质量特征的层次结构图。

其结果是，不便于阅读者理解这些质量要求之间的内在逻辑关系。

此外，我国现阶段的概念框架对会计信息质量要求的规定中没有涉及成本和效益的约束条件。

新的基本准则虽然把重要性当作一个质量特征，但并没有明确其起权衡会计信息生产的成本效益约束条件的作用。

3、会计要素的划分

美国会计准则委员会把会计要素分为了资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失，而资产负债表的基本要素包括资产、负债和所有者权益；利润表的基本要素包括收入、费用；所有者权益变动表的要素包括业主投资和派给业主款；全面收益则是全面收益表的要素。

通过以上报表内容可以编制现金流量表，所以没有规定现金流量表的要素。

FASB关于会计要素的定义和分类，对其他国家财务会计概念框架特别是资产概念产生了深远影响，进而影响到了一些会计准则关于资产估值（减值）的立场和财务报表多重计量属性的发展。

我国修订之后的基本准则对会计要素的定义作了重大调整，对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润进行了重新定义，取代了原准则，同时也吸收了国际准则中的一些适用的内容，如引入国际准则中的“利得”和“损失”。

由于《企业财务会计报告条例》规定了会计要素只有6类,所以新准则将两者在利润和所有者权益要素中加以体现,即把利得和损失分为作为资本公积反映在资产负债表中的和作为非经常损益反映在利润表中的两类。

我国《基本准则》将会计要素划分为六大类：

资产，负债、所有者权益、收入、费用和利润。

美国财务会计概念框架将会计要素划分为：

资产、负债、权益、业主投资、派给业务款、全面收益、收入、费用、利得和损失。

将我国业绩表要素与美国的进行比较，可以发现我国没有利得和损失要素。

美国的利得和损失虽然有些类似于我国的营业外收入和营业外支出，但是美国利得和损失定义的范围更广一些，它包括了一些诸如已确认未实现的损益等。

我国的“利润”与美国的“综合收益”是两个相近的概念，但它们又有所不同，有些项目属于“综合收益”，但不计入“利润”，比如：

报告期内某些前期会计调整项目影响和发生在资产上的一些未实现损益。

4、会计要素的确认

美国会计准则委员会发布的第5辑公告认为确认定义为“确认是一用文字和数字描述某一项目,并将该项目作为一项资产、负债、收入、费用正式地记录或计入某一主体财务报表，同时在报表总计之中表现出金额。

对于一项资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得或发生，而且要记录其随后的变动，包括导致该项目从财务报表上剔除的变动。

”该公告还提出确认的四项基本准则：

可定义性、可计量性、相关性、可靠性。

由此可见，确认应包括：

（1）会计记录和编报报表分别是初始确认和再确认。

（2）进入财务报表是确认的最终目标。

（3）各种项目的确认必须满足四项标准。

我国《企业会计准则———基本准则》中关于具体会计要素的确认：

①资产、负债的确认。

第一，符合相关定义；第二，经济利益有可能流入（或流出）企业；第三，成本或价值能够计量，符合会计信息质量特征。

②全面收益是由营业收入、利得、营业费用和损失构成的，所以其确认标准就是组成部分的确认标准。

利润是全面收益的一部分，那么首先营业收入、利得要确认为利润必须在符合确认为全面收益的基础上再符合“已实现”的标准，营业费用和损失是否“确认”为利润，应视与之相对应的营业收入和利得是否“确认”为利润。

③现金流量表各项目采用的现金流动制确认，确认标准是现金或现金等价物的是否收到"所以其确认比较简单，可以直接根据定义确认。

美国财务会计概念框架在会计要素确认的过程包括两个部分。

第一步是将发生的事项使用文字和金额进行记录。

第二步是把记录的信息按照编制财务报表的要求进行调整和重组在财务报表中反映。

而我国在对会计要素的确认方面规定得比较粗略。

5、会计要素的计量

会计计量不论在理论上还是在实务上都是会计的核心。

“会计计量是指在企业会计核算中对会计对象的内在数量关系加以衡量、计算和确定,使其转化为能用货币表现的财务信息和其他有关经济，以便集中和综合反映企业的财务状况及其变动和财务成果”。

会计要素的计量是由计量属性和计量单位组成。

美国财务会计框架运用了描述当前实务而非规范