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注册会计师会计
2016注册会计师会计
第二章金融资产
一、交易性金融资产
1.取得时
借：
交易性金融资产——成本（初始入账价值，不含交易费用）
投资收益（交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息（已到期但尚未领取的利息）
贷：
银行存款
2.持有期间宣告股利或计息
（1）股票持有期间，股票发行方宣告分派现金股利，投资方应该确认：
借：
应收股利
贷：
投资收益
（2）持有分期付息债券的期间，要在付息日：
借：
应收利息
贷：
投资收益
（3）收到时
借：
银行存款
贷：
应收股利或应收利息
3.期末计价
（1）公允价值＞账面余额
借：
交易性金融资产——公允价值变动
贷：
公允价值变动损益
（2）公允价值＜账面余额
借：
公允价值变动损益
贷：
交易性金融资产——公允价值变动
做完账之后，期末账面价值＝公允价值。
任何采用公允价值计量的项目都是如此！
4.出售
借：
银行存款
贷：
交易性金融资产——成本
交易性金融资产——公允价值变动
投资收益（也可能在借方）
借：
公允价值变动损益
投资收益
注意：
（1）债券出售时先要计提年初到出售日的利息：
借记应收利息，贷记投资收益。
（2）累计的投资收益
交易性股票全过程产生的累计投资收益＝交易费用（负的）＋现金股利＋累计价值变动＋处置损益
累计价值变动＝处置时账面价值－初始入账价值
（3）处置损益＝售价－处置时账面价值
累计价值变动＋处置损益＝售价－初始入账价值
交易性股票全过程产生的累计投资收益＝交易费用（负的）＋现金股利＋（售价－初始入账价值）
教材【例2-l】交易性股票
20×7年5月13日，甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1000元。
甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
甲公司的其他相关资料如下：
（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；
（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；
（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。
假定不考虑其他因素。
【解答】
（1）5月13日，购入乙公司股票：
借：
交易性金融资产——成本100
投资收益0.1
应收股利6
贷：
银行存款106.1
（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利
借：
银行存款6
贷：
应收股利6
（3）6月30日，确认股票价格变动
价值变动=10*13-100=30
借：
交易性金融资产——公允价值变动30
贷：
公允价值变动损益30
（3）8月15日，乙公司出售全部股票：
借：
银行存款150
贷：
交易性金融资产——成本100
——公允价值变动30
投资收益20
借：
公允价值变动损益30
贷：
投资收益30
累计的投资收益
甲公司2007年因对乙公司股票投资产生的投资收益＝交易费用（负的）＋现金股利＋（售价－初始入账价值）＝－0.1＋0＋（10×15－100）＝49.9
【交易性债券例题】
20×7年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。
该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。
ABC企业的其它资料如下：
（1）20×7年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；
（2）20×7年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；
（3）20×8年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。
不考虑其它因素，完成ABC企业的账务处理。
【解答】
（1）2007年1月1日，购入债券：
（头）
借：
交易性金融资产——成本100
投资收益2
应收利息2
贷：
104
头——2007年1月1日购入债券的会计处理要注意两点：
一是交易费用2万元冲减投资收益。
二是“交易性金融资产——成本”登记债券的初始入账价值，而不是债券面值。
本例“交易性金融资产——成本”即初始入账价值100万元，刚好与债券面值相等。
假如支付价款102万元改为105万元，即溢价3万元购入债券。
那么“交易性金融资产——成本”登记的金额还是面值100万元吗？
不是，应登记初始入账价值103万元。
（2）2007年6月30日，确认公允价值变动
公允价值变动=115-100=15（万元）
借：
交易性金融资产——公允价值变动15
贷：
公允价值变动损益15
调完后，账面价值=公允价值=115（万元）
（3）2007年12月31日，确认公允价值变动
公允价值变动=110-115=5（万元）
借：
公允价值变动损益5
贷：
交易性金融资产——公允价值变动5
（3）20×7年12月31日确认公允价值变动
（4）2008年3月31日，将该债券予以出售（尾）
处置前先计算：
借：
应收利息1
贷：
投资收益1
借：
银行存款1
贷：
应收利息1
借：
银行存款117
贷：
交易性金融资产——成本100
——公允价值变动10
投资收益7
借：
公允价值变动损益10
贷：
投资收益10
借：
公允价值变动损益 100000
贷：
投资收益 100000
尾——2008年3月31日出售债券的会计处理要注意三点：
一是债券出售时先要计提年初到出售日之间3个月的利息：
借记应收利息1万元，贷记投资收益1万元。
二是按票面利息确认投资收益（而不是实际利息），即交易性债券不确认溢折价，无需采用实际利率法进行利息调整。
本例债券为平价购入，假如溢价30000元购入，则各期末确认投资收益仍是票面利息2万元。
三是处置债券时要把“公允价值变动损益”科目的累计发生额转入“投资收益”科目，因为“公允价值变动损益”科目核算未实现损益，
“投资收益”科目核算已实现损益，债券处置时，“未实现”变成“已实现”，因此，应进行科目结转。
截止2007年12月31日，“公允价值变动损益”科目累计发生额为贷方10（15-5）万元，因此，处置债券时应从借方转销“公允价值变动损益”科目余额10万元。
【例题·单选题】（2007年）甲公司20×7年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。
购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。
甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。
20×7年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。
甲公司20×7年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（ ）。
A.100万元 B.116万元 C.120万元 D.132万元
『正确答案』B
『答案解析』
此题2007年的会计处理是：
借：
交易性金融资产——成本840
应收股利16
投资收益4
贷：
银行存款860
借：
银行存款960
贷：
交易性金融资产——成本840
投资收益120
所以，甲公司2007年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为120-4=116（万元）。
注意：
（1）这里的应收股利16万已经收到了，不包括在处置价款中的。
因为按照规定：
宣告发放的现金股利从宣告到发放一般不能超过1个月。
（2）处置损益和处置投资收益的区别。
处置损益：
是指处置分录中影响损益的金额，包括处置分录中所有损益类科目的合计金额。
损益类科目包括的内容很多，主要有：
主营业务收入、其他业务收入、主营业务成本、其他业务成本、公允价值变动损益、投资收益、营业税金及附加、销售费用、财务费用、管理费用、资产减值损失、营业外收入、营业外支出、所得税费用等。
处置时的投资收益：
是特指处置下记入“投资收益”这个科目的金额。
即处置损益是很多科目，而处置投资收益是特指投资收益这一个科目。
二、持有至到期投资
1.购买债券时
借：
持有至到期投资——成本（面值）
应收利息（已到期但尚未领取的利息，分期付息债券）
持有至到期投资——应计利息（未到期利息，一次付息债券）
持有至到期投资——利息调整（差额=银存-利息-面值，利息调整的内容包括溢折价和交易费用两部分，溢价记借方，折价记贷方）
贷：
银行存款
初始摊余成本=入账价值=银行存款-应收利息
2.期末计息、确认减值
（1）期末计息
借：
应收利息（票面利息，分期付息）
持有至到期投资——应计利息（票面利息，一次付息）
贷：
投资收益（实际利息）
持有至到期投资——利息调整（溢价记贷方，折价记借方）
（2）期末减值
减值损失=账面价值-未来现金流量现值（按最初确定的实际利率折现）
①发生减值
借：
资产减值损失
贷：
持有至到期投资减值准备
②减值恢复
借：
持有至到期投资减值准备
贷：
资产减值损失（减值金额不得超过原计提的减值金额；转回后账面价值不得超过假定不确认减值的摊余成本）
3.处置
（1）到期收回
借：
银行存款
贷：
持有至到期投资——成本
——应计利息（一次付息债券）
（2）出售
借：
银行存款
贷：
持有至到期投资——成本
持有至到期投资——应计利息
持有至到期投资——利息调整（转销余额）
投资收益（差额）
（3）重分类（即持有至到期投资转换，教材【例2-4】）
借：
可供出售金融资产（公允价值）
持有至到期投资减值准备
贷：
持有至到期投资（账面余额）
其他综合收益（公允价值-账面价值）
明细科目的对应
（可供出售金融资产）成本＝（持有至到期投资）成本
（可供出售金融资产）应计利息＝（持有至到期投资）应计利息
（可供出售金融资产）利息调整＝（持有至到期投资）利息调整
（可供出售金融资产）公允价值变动＝公允价值－（成本＋应计利息＋利息调整）
教材【例2-3】
2010年1月1日，XYZ公司支付价款l000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司（当天发行的）5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。
合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。
XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
XYZ公司将购入的该债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。
【解析】
1.分期付息债券
（1）2010年1月1日购入债券
借：
持有至到期投资——成本1250
贷：
银行存款1000
持有至到期投资——利息调整250
（2）2010年12月31日，确认实际利息收入，收到票面利息
借：
应收利息59
持有至到期投资——利息调整41
贷：
投资收益100
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
应收利息=面值*票面利率=1250*4.72%=59
投资收益==实际利息=摊余成本*实际利率
利用财管中的内含报酬率原理计算实际利率。
使得未来现金流入的现值，等于投资付出的代价（初始投资成本）的折现率，就是实际利率。
实际利率的计算图
因为折价，所以：
实际利率R>票面利率4.72%。
首先测试R＝5%：
59×（P/A，5%，5）＋1250×（P/F，5%，5）
＝59×4.3295＋1250×0.7835＝1235
由于：
1235>1000，表明：
5% 59×（P/A，9%，5）＋1250×（P/F，9%，5）
＝59×3.8897＋1250×0.6499＝1042
测试R＝11%：
59×（P/A，11%，5）＋1250×（P/F，11%，5）＝59×3.6959＋1250×0.5935＝960
插值法图示
知识点：
实际利率法
实际利率法的三个公式：
①实际利息（投资收益）＝期初摊余成本×实际利率
②溢折价摊销额＝票面利息－实际利息（计算结果为负数是折价摊销额）
③（分期付息债券）期末摊余成本＝期初摊余成本－溢折价摊销额＝期初摊余成本×（1＋实际利率）－票面利息
③（一次付息债券）期末摊余成本＝期初摊余成本－溢折价摊销额＋应计利息＝期初摊余成本＋实际利息＝期初摊余成本×（1＋实际利率）
期末摊余成本简算法
上述三个公式依次向后代入，结果是：
期末摊余成本（分期付息债券）＝期初摊余成本×（1＋实际利率）－票面利息
期末摊余成本（一次付息债券）＝期初摊余成本×（1＋实际利率）
注：
期初摊余成本×（1＋实际利率），其实就是资本增长额，而分期付息债券收到利息流入，即投资回馈的报酬，应从资本增长额中扣除；一次付息债券并不收到利息流入，因此，不必扣除利息。
第1年实际利率法
实际利息（投资收益）＝期初摊余成本×实际利率＝1000×10%＝100
溢折价摊销额＝票面利息－实际利息＝59－100＝－41（折价摊销额）
期末摊余成本（分期付息债券）＝期初摊余成本－溢折价摊销额＝1000－（－41）＝1041
（简算法）＝期初摊余成本×（1＋实际利率）－票面利息＝1000×（1＋10%）－59＝1041
把上面三个公式做成表格形式，就是教材表2-1。
但教材表2-1中没有溢折价摊销额的数据，不便于做分录。
重制表格。
2.【例2-3】一次付息债券
沿用【例2-3】，假定债券不是分期付息，而是到期一次还本付息。
其它资料不变。
分析：
未来现金流入就是5年后的一笔现金：
5×59+1250＝1545，让这笔现金的现值等于初始投资成本1000元的折现率，就是实际利率：
算出来R是9.05%。
1000＝1545×（1＋R）－5
1000＝1545×（P/F，R，5）
第1年实际利率法
投资收益＝期初摊余成本×实际利率＝1000×9.05%＝90.5
溢折价摊销额＝票面利息－实际利息＝59－90.5＝－31.5（折价摊销额）
期末摊余成本（一次付息债券）＝期初摊余成本－溢折价摊销额＋应计利息＝1000－（－31.5）＋59＝1090.5
＝期初摊余成本×（1＋实际利率）＝1000×（1＋9.05%）＝1090.5
一次付息的摊销
一次付息债券的应计利息，是其账面价值即摊余成本的一个组成部分，因此，计算期末摊余成本时，应把它包含在内。
这是一次付息债券与分期付息债券的主要区别。
账务处理上，分期付息债券的利息记为应收利息，一次付息债券的利息记为“持有至到期投资——应计利息”科目。
上面三个公式形成下表。
教材表2-2中没有折价摊销额的数据，不便于做分录。
重制表格。
表2-2
计息日期
票面利息
实际利息9.05%
溢折价摊销额
摊余成本
2010年1月1日
2010年12月31日
2011年12月31日
2012年12月31日
2013年12月31日
2014年12月31日
59
59
59
59
59
90.5
98.69
107.62
117.36
130.83
－31.5
－39.69
－48.62
－58.36
－71.83
1000
1090.5
1189.19
1296.81
1414.17
1545
合计
295
545
－250
—
完成各年账务处理
（1）2000年1月1日，购入债券
借：
持有至到期投资——成本1250
贷：
银行存款1000
持有至到期投资——利息调整250
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入
借：
持有至到期投资——应计利息59
持有至到期投资——利息调整31.5
贷：
投资收益90.5
注：
剩余其它各年，略。
一次付息债券小结
（1）一次付息债券到期值＝面值＋应计利息＝1250＋59×5＝1545；
（2）一次付息债券的账面价值即摊余成本包括面值、利息调整和应计利息三项，而分期付息债券的摊余成本不包括应计利息。
3.【例2-3】溢价改编
【例2-3】是折价，如果是溢价呢？
做如下改编：
2010年1月1日，XYZ公司支付价款l300元购入某公司2009年1月1日发行的债券，另外支付手续费等139元。
该债券5年期，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。
2010年1月5日，收到上年度利息59元。
【分析】读题注意三点：
一是发行日，二是付息方式，三是买价。
债券是2009年1月1日发行的，买价中包含了09年的应收利息。
债券到期日为2013年12月31日，持有期间为4年。
本例付息方式是分期付息。
买价1300＋交易费用139＝银行存款1439。
『解答』
（1）2010年1月1日购入债券
借：
持有至到期投资——成本1250
应收利息59
持有至到期投资——利息调整130
贷：
银行存款1439
入账价值＝银行存款1439－应收利息59＝1380
利息调整＝一级科目1380－成本1250＝130（溢价）
2010年1月5日收到利息：
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
计算实际利率：
59×（P/A，r%，4）＋1250×（P/F，r%，4）＝1380
[注：
（P/A，2%，4）＝3.8077，（P/F，2%，4）＝0.9238，1380＝1439－59]
用插值法计算得：
实际利率R＝2%，计算过程略。
溢价摊销计算表
计息日期
票面利息
实际利息
溢折价
摊销额
摊余成本
①
②=上期④×2%
③=①－②
④=上期④－③
2010年1月1日
2010年12月31日
2011年12月31日
2012年12月31日
2013年12月31日
59
59
59
59
27.6
26.97
26.33
25.10
31.4
32.03
32.67
33.90
1380
1348.6
1316.57
1283.90
1250
合计
236
106
130
—
（2）2010年12月31日计息
画溢折价摊销计算表。
借：
应收利息59
贷：
持有至到期投资——利息调整31.4
投资收益27.6
以后年度略。
溢价例题小结
（1）债券到期值＝债券面值＝1250，溢价摊销完了之后，分期付息债券的账面价值即摊余成本只包含面值；
（2）溢价购入的债券，随着溢价逐年摊销，持有至到期投资的账面价值越来越小，见表格各年摊余成本。
无论溢价还是折价，分期付息债券的账面价值总是向面值回归。
【2012年考题·单选题】
20×1年1月1日，甲公司购入乙公司当日发行的4年期分期付息（于次年初支付上年度利息）、到期还本债券，面值为1000万元，票面年利率为5%，实际支付价款为1050万元，另发生交易费用2万元。
甲公司将该债券划分为持有至到期投资，每年年末确认投资收益，20×1年12月31日确认投资收益35万元。
20×1年12月31日，甲公司该债券的摊余成本为（ ）。
A.1035万元 B.1037万元
C.1065万元 D.1067万元
『解答』
实际利率法三个公式：
①实际利息（投资收益）＝期初摊余成本×实际利率＝35
②溢折价摊销额＝票面利息－实际利息＝1000×5%－35＝15
③（分期付息债券）期末摊余成本＝期初摊余成本－溢折价摊销额＝（1050＋2）－15＝1037
【持有至到期投资·例题】
2010年7月1日，中天公司购入一批2009年1月1日发行的、面值10000元、期限5年、票面利率6%、每年年末付息一次的债券作为持有至到期投资。
购买时，中天公司一共支付了9500元，另支付相关税费208元。
2012年6月30日，中公司提前出售该批债券，取得转让收入9800元。
中天公司每年末计提利息。
不考虑其它因素。
要求：
完成相关的会计处理（小数保留整数位）。
现值系数表
年金现值系数
期数
6%
7%
8%
9%
3
2.673
2.6243
2.5771
2.5313
4
3.4651
3.3872
3.3121
3.2397
复利现值系数
期数
6%
7%
8%
9%
3
0.8396
0.8163
0.7938
0.7722
4
0.7921
0.7629
0.735
0.7084
【分析】
读题注意三点：
一是发行日，二是付息方式，三是买价。
债券发行日为1.5年之前，持有期间为3.5年，从2010年7月1日起算，到期日应是2013年12月31日，但2012年6月30日提前出售了，实际只持有了两年。
不是当天发行的债券，买价中包含应收利息（当年上半年）。
本例付息方式是分期付息。
银行存款＝9500＋208＝9708元。
（1）2010年7月1日取得投资时
应收利息＝10000×6%×6/12＝300
入账价值＝银行存款9708－应收利息300＝9408
溢折价＝9408－10000＝－592
借：
持有至到期投资——成本 10000
应收利息 300（年底收到）
贷：
银行存款 9708
持有至到期投资——利息调整 592
实际利息的计算
计算债券的实际利率：
[10000×（P/F，R，3）＋600×（P/A，R，3）＋300]/（1＋R/2）＝9408
由于折价购入，必有：
实际利率R>票面利率6%，测试R＝8%：
[10000×（P/F，8%，3）＋600×（P/A，8%，3）＋300]/（1＋8%/2）＝（10000×0.7938＋600×2.5771＋300）/（1＋8%/2）＝9408
运用插值法，计算出“R”即实际利率为8%。
折价摊销表
计息日期
票面利息
实际利息8%
溢折价
摊销额
摊余
成本
2010年7月1日
2010年12月31日
2011年12月31日
2012年12月31日
2013年12月31日
300
600
600
600
376
759
771
785
－76
－159
－171
－185
9408
9484
9643
9815
10000
合计
2100
2692
－592
—
这样的问题，70%的学生第一遍会做错，另外30%的人第二遍还会做错。
（2）2010年12月31日计息
确认下半年利息收入：
借：
应收利息 300
持有至到期投资——利息
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