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关于无形资产在企业中的确认和计量问题
关于无形资产在企业中的确认和计量问题
——以江苏康缘药业为例
目录
摘要I
一、企业无形资产概述1
（一）无形资产的概念1
（二）无形资产的内容1
（三）无形资产的特征2
二、江苏康缘药业无形资产确认和计量的现状3
（一）企业概况3
（二）企业的无形资产情况3
（三）企业无形资产的会计处理4
三、企业的无形资产确认和计量中存在的问题5
（一）无形资产确认不够充分5
（二）无形资产价值的计量缺乏合理性6
（三）无形资产信息披露范围较窄7
（四）企业会计分录出现异常8
四、江苏康缘药业无形资产确认和计量的改进9
（一）拓展无形资产的确认范围9
（二）改进无形资产的计量方法9
（三）进一步完善无形资产披露体系10
（四）企业应加强会计分录的运用11
五、结论11
参考文献12
摘要：
在知识经济时代，无形资产是企业的重要资源。
目前，对于企业无形资产的管理和开发利用，已成为企业在激烈市场竞争中取得竞争优势的重要战略问题。
而加强企业无形资产的管理工作，首要的是对无形资产进行确认和计量。
而我国大多数企业的无形资产确认和计量工作，目前还是空白，更谈不上对无形资产的合理开发和有效利用。
因此，论文以企业无形资产确认和计量为主要研究内容。
首先，论文详细讨论了无形资产的概念、内容及其特征。
接着结合具体的案例企业，深入研究其无形资产确认和计量中存在的问题，并提出改进措施，以期促进我国企业无形资产的开发和管理，从而进一步提高我国企业的竞争力和快速的发展。
关键词：
无形资产；确认；计量
一企业无形资产概述
（一）无形资产的概念
无形资产（IntangibleAssets）是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
无形资产具有广义和狭义之分，广义的无形资产包括货币资金、应收帐款、金融资产、长期股权投资、专利权、商标权等，因为它们没有物质实体，而是表现为某种法定权利或技术。
但是，会计上通常将无形资产作狭义的理解，即将专利权、商标权等称为无形资产。
（二）无形资产的内容
无形资产包括社会无形资产和自然无形资产。
其中，社会无形资产通常包括专利权，非专利技术，商标权，著作权，特许权，土地使用权等；自然无形资产包括不具实体物质形态的天然气等自然资源等。
1.专利权
是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权，实用新型专利权和外观设计专利权。
2.非专利技术
也称专有技术，是指不为外界所知，在生产经营活动中应采用了的，不享有法律保护的，可以带来经济效益的各种技术和诀窍。
3.商标权
是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。
4.著作权
制作者对其创作的文学，科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。
5.特许权
又称经营特许权，专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标，商号，技术秘密等的权利。
6.土地使用权
指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发，利用，经营的权利。
（三）无形资产的特征
无形资产具有以下特征：
1.无实体性。
无形资产不具有物质实体，不能直观感触，它的存在是无形的，是观念上的。
2.超额收益性。
无形资产的存在，在于它代表某种先进成果或有利优势，因此它一般具有超过经常性收益额的获利能力。
能够给企业带来超额的收益。
3.垄断性。
即排他性，指每项具体的无形资产为特定主体而独占，拥有。
其他主体不能无偿使用。
4.不确定性。
无形资产的不确定性表现在：
（1）无形资产的计价。
无形资产由于其特殊性及复杂性，因而在准确计价上存在一定难度。
其计价基础是无形资产所创造的收益、自创无形资产的全部物化劳动成果以和活劳动耗费以及无形资产重置成本，这些因素本身含有不确定性。
（2）无形资产的超额收益。
无形资产所能给企业带来的超额收益受到政治、经济、科技及企业竞争风险等各种不断变化的主客观条件的影响并随之变化而波动。
有些无形资产（如商誉）只在企业的某个特定范围内才存在，
（3）无形资产的有效使用期限。
有些无形资产的寿命很难确定，如商誉、专有技术等。
它们受到企业经营情况、专有技术保密程度的影响。
而另一些无形资产，如商标权、专利权、租赁权、特许经营权等，它们的寿命由法律、协议确定。
然而由于受到科技迅速发展及其他因素的影响，其经济寿命往往短于法定寿命。
5.社会性，也称通用性。
无形资产具有一定的价值和使用价值，为社会所需要或公认。
如拥有良好产品质量信誉的企业，其优势是为社会所公认的。
6.依附性。
指无形资产具体依附于特定企业的整个生产经营活动，与企业整体紧密联系。
有的无形资产如商誉不能单独分辨，不能与整个有形资产相分离。
在上述几个特征中，无实体性、垄断性和社会性是无形资产特征的重要组成部分。
超额收益性、不确定性和依附性是无形资产区别于其他资产的重要特征。
而不确定性，是无形资产最重要的特征，这一特征深刻影响了其确认和计量。
二江苏康缘药业无形资产确认和计量的现状
（一）企业概况
江苏康缘药业股份有限公司（以下简称康缘药业）是专业从事中成药生产、营销的国家重点高新技术企业，全国质量管理先进企业，是一家快速成长型的上市公司。
公司秉承“振兴国药，报效祖国”的企业理念，以科技为先导以市场为龙头，利用现代高新技术致力于国药现代化、国际化研究。
近十年来充满激情和创造力的康缘人的努力下，康缘药业各项经济指标以平均50％的速率递增，1996年进入了国家中药企业50强。
江苏康缘药业股份有限公司所属研究所先后被评为省级企业技术中心，博士后技术创新中心和江苏省现代中药技术开发中心。
目前，康缘公司已获十个国家新药证书，承担了两项国家“十五”科技攻关课题，十余项省部级科研课题，获科技进步奖六项。
公司投资2亿多元人民币的大型现代化生产基地已于2002年底通过GMP认证并投入生产。
（二）企业的无形资产情况
江苏康缘药业的无形资产包括：
商标权、专利权等。
2010年，公司获得中药品种参乌益肾片的新药证书及生产批件，以及赖诺普利片、辛伐他汀片2个化药品种的生产批件；获得热毒宁注射液增加流感高热适应症等3个临床研究批件。
公司的重大项目申报以及知识产权保护工作取得积极成果。
先后获科技部“十一五”第三批重大新药创制项目1项、“十二五”第一批重大新药创制项目4项，973计划项目1项，国家发改委高技术产业化项目1项，江苏省科技成果转化项目1项，国家工商联科技进步奖1项。
2010年1月，公司“中药制药新技术国家重点实验室”建设申请获得科技部批准，2010年9月，公司获科技部批准成为国家创新型试点企业。
2010年，公司获得国内发明专利授权5件，国外发明专利授权3件，香港专利授权3件。
截至2010年末公司累计获得国内发明专利授权92件，国外发明专利授权12件，香港专利授权3件。
下图是康缘药业近年来无形资产的增长情况。
图1康缘药业近年来无形资产的增长情况（2003-2010年）
（三）企业无形资产的会计处理
康缘药业对企业的无形资产进行以下的会计处理：
1.无形资产的计价
（1）公司取得无形资产时按成本进行初始计量
外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
债务重组取得债务人用以抵债的无形资产，以该无形资产的公允价值为基础确定其入账价值，并将重组债务的账面价值与该用以抵债的无形资产公允价值之间的差额，计入当期损益；在非货币性资产交换具备商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的前提下，非货币性资产交换换入的无形资产以换出资产的公允价值为基础确定其入账价值，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠；不满足上述前提的非货币性资产交换，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入无形资产的成本，不确认损益。
以同一控制下的企业吸收合并方式取得的无形资产按被合并方的账面价值确定其入账价值；以非同一控制下的企业吸收合并方式取得的无形资产按公允价值确定其入账价值。
内部自行开发的无形资产，其成本包括：
开发该无形资产时耗用的材料、劳务成本、注册费、在开发过程中使用的其他专利权和特许权的摊销以及满足资本化条件的利息费用，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他直接费用。
（2）后续计量
在取得无形资产时分析判断其使用寿命。
对于使用寿命有限的无形资产，在为企业带来经济利益的期限内按直线法摊销；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销。
2.使用寿命有限的无形资产的使用寿命估计情况
每期末，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。
经复核，本年期末无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计未有不同。
3.使用寿命不确定的无形资产的判断依据
每期末，对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。
经复核，该类无形资产的使用寿命仍为不确定。
4.无形资产减值准备的计提
对于使用寿命确定的无形资产，如有明显减值迹象的，期末进行减值测试。
对于使用寿命不确定的无形资产，每期末进行减值测试。
对无形资产进行减值测试，估计其可收回金额。
可收回金额根据无形资产的公允价值减去处置费用后的净额与无形资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
当无形资产的可收回金额低于其账面价值的，将无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为无形资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的无形资产减值准备。
无形资产减值损失确认后，减值无形资产的折耗或者摊销费用在未来期间作相应调整，以使该无形资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的无形资产账面价值（扣除预计净残值）。
无形资产的减值损失一经确认，在以后会计期间不再转回。
三企业的无形资产确认和计量中存在的问题
从当前江苏康缘药业对其无形资产的会计处理来看，其无形资产的确认和计量存在以下问题：
（一）无形资产确认不够充分
无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便与商誉清楚的区分开来。
因此，客户组合、市场份额、客户关系、客户信赖等因为缺乏法定权利来保护，或缺乏其他方式来控制与客户的关系或客户对企业的信赖，所以企业一般无法对客户关系和客户信赖引起的经济利益实施足够控制。
从而不能认为这些项目满足无形资产的定义。
公司的商标、刊头、客户名单和本质上类似的项目没有确认为无形资产。
这表明公司没有对无形资产进行充分有效的揭示。
例如，康缘药业的商标权、专利权等无形资产，由于康缘药业在生产过程中由于投入的资金较少，使康缘药业在对一些药的品牌在注册商标问题上出现很大的影响，比如说一种新药在申请商标注册时，注册费仅800元，而此药市值为650亿元，由此看出与其将800元资本化，不如将其全部费用化。
造成这一问题的主要原因就是企业对无形资产的确认不够充分以及很大的不确定性，给企业在今后的发展上带来一定的不利影响。
另外，由于对无形资产的确认不充分，使此企业在专利权、客户名单等方面也出现了很多不足。
所以说，在当前的知识经济环境下，要求企业要不断进行科技创新，重视新知识、新技术、新产品的研究、开发和利用，以增强企业的市场竞争力。
因此，作为高技术企业，为了促进科技创新，康缘药业有必要对企业无形资产的确认方式予以改进。
另外，由于康缘药业对无形资产的确认不充分，使在确认过程中造成了一定的成本失真现象，目前，康缘药业现行无形资产采用历史成本进行初始确认，采用历史成本与摊销额和差额进行后续确认。
这对于价值相对稳定的传统无形资产来说，是比较合理的处理方式。
但是，知识经济时代无形资产的另外一个特点就是需要不断的进行维护、开发和创新，也就是说无形资产在使用过程中，其价值具有很大的不确定性。
因此，康缘药业采用的传统的可计量性标准既不能保证初始确认的可靠性和正确性，也不能保证后续确认的可靠性和正确性，尤其是在无形资产升值的情况下。
（二）无形资产价值的计量缺乏合理性
无形资产的本质特点是“无形”，这一特点导致它的价值可能分布在零至很大的区间。
并且其价值本身和价值变动的频率和幅度都具有很大的不确定性，这些都会进一步导致对其进行会计确认、计量、报告和管理的难度。
具体而言，无形资产的构成有多种类别和形式，而它们之间又具有不同甚至完全不同的特征。
因此，康缘药业采用的历史成本计量模式存在着很大的弊端。
表现如下：
一是无形资产取得的时点难以确定，因为知识经济时代，企业大量的无形资产尤其是企业自创的无形资产，如企业文化、网络工作系统等的形成是一个长期积累的过程，并没有一个确切的取得时点，二是实际成本难以确切计量，由于企业大量无形资产的形成是长期积累的结果，或是多种因素综合作用的结果，其价值的构成比较复杂，并非单纯的历史成本所能反映的，有时二者相差甚远。
因而其实际成本难以确切计量，三是即使某些无形资产取得时点的实际成本可以确切计量，但这一历史成本不包括其潜在的价值，与该无形资产的实际价值相差甚远，四是无形资产与有形资产的价值构成形态有所差异，不适应采用同一计量基础。
作为企业资源，有形资产主要是通过自身的耗费给企业带来收益，其价值主要取决于有形资产的历史成本；无形资产则主要是通过其功能和运作给企业带来收益，其价值主要决定于所能创造的未来收益、而不是其历史成本。
由此可以看出，无形资产可以不受成本限制地大量重复使用，因此无形资产价值不会因其使用而发生流转，相反其价值高低与未来市场份额大小直接相关，通常所占市场份额越大，其价值越高，具有高度的增值性和风险性，而有形资产通过自身的耗费给企业带来效益，由于知识和技术不断创新，无形资产的现实价值及其所能提供的未来经济效益是不断变化，无形资产在使用过程中，存在着许多不确定的因素，即可能减值。
例如，康缘药业在采用公允价值计量过程中，由于公允价值计量相对于历史成本计量来说，其具有自己独特的特点，比如，公允价值是以市场为计量基础、公允价值计量建立在假想交易的基础之上、公允价值以市场的估计价值为参照等特点。
然而在目前，康缘药业无形资产交易市场并不发达，绝大多数无形资产没有可观察的活跃市场，具有高水平无形资产评估技术的评估人员和评估机构仍然比较缺乏。
从而使康缘药业对于交换的无形资产采用公允价值计量和评估具有相当大的难度。
给康缘药业的无形资产价值计量方面造成一定的不可靠性，正是由于无形资产价值的计量缺乏合理性，从而给康缘药业在对无形资产计量时产生一定的错误。
（三）无形资产信息披露范围较窄
《企业会计准则第6号—无形资产》的实施，扩大了企业无形资产披露的范围和内容，在一定程度上改善了企业无形资产信息的披露状况，增强了财务报告的有用性。
但是我国企业无形资产占总资产的披露比例均值相对于国外企业的比例来说，还处于较低水平。
比如说，无形资产的信息披露内容模糊、指标单一，而在知识和科技高度发展的当今时代，如无准确的研发阶段信息披露，无法判定企业无形资产的科技含量和获利能力，信息使用者就难以理解和分析企业的业绩和资产状况。
另外，新会计准则虽然完善了企业无形资产信息披露的准则，但是总体来说无形资产的明细披露水平仍待提高。
我国的会计准则相对来说所要求披露的内容比较简单，而且对披露内容并没有明确的规范性要求。
在此情况下，康缘药业在自定相关的准则时，存在着很多的问题，比如，对于无形资产的明细分类没有做强制性的要求和规范的披露。
从而使我国新会计准则带来的良性披露影响在实际执行过程中打了折扣。
例如，康缘药业无形资产披露的会计信息不准确现象严重。
由于康缘药业生产药的品种比较多，一些会计人员就会有意或无意的造成一些药名称的错乱，可能会把某一种的要的名称、价格放在另外一种药上，或是无意中更改一些药的价格或者是生产数量等，使相关财务报表内容和实际有一定的差距，使企业信息披露失真现象不断，在一定程度上给企业带来了不良的影响。
（四）企业会计分录出现异常
会计分录是账务处理中对某项经济业务应借、应贷账户及金额的记录，反映了经济业务内容及相关账户增减变动情况。
在进行会计核算时，不论何种经济业务，都要在登记账户前，按照记账规则，通过填制记账凭证来确定经济业务的会计分录，以便正确地进行账户记录和事后检查。
然而据了解，我国很多企业在会计分录上都会出现很多的异常，如会计分录缺乏原始凭证支撑，对应收、应付款、预收、预付款及收入、成本、费用进行未加解释的调整，会计分录借贷方不平衡或账户不对应，临近会计期末编制明显异常的会计分录等。
根据对康缘药业的在此方面的了解，康缘药业在会计分录上存在着严重的不足。
如果会计分录对主营业务成本未加解释而进行调整，在会计期末会计分录的编制会明显异常。
例如，检查人员在对某家生产高科技电子产品的企业进行检查时发现，该企业每个月都有多笔像这样的会计分录：
借记“主营业务成本——硬件成本”，贷记“库存商品——其他产品（某样机）”，摘要为“调整”。
同时发现2009年12月31日一张记账凭证的会计分录：
借记“库存商品（负数）”，贷记“主营业务成本——硬件成本（负数）”，摘要同样为“调整”。
这些会计分录明显是很蹊跷的，它表明企业的样品机实现了销售
而且企业也似乎急于在年末通过调整来增加主营业务得成本。
这些业务是真实的吗?
且该记账凭证后并未附任何原始凭证，检查人员从查阅收入的明细账和销售部的销售记录入手，看已结转主营业务成本的产品是不是真正实现了销售。
再按照按产品的型号一一进行核对，在核对了将近百种产品当年的销售型号和数量记录后，检查人员们发现，上述会计凭证所记载的销售并没有实现，也没有对应的收入，它所结转的成本是虚假的。
财务人员最终承认，上述会计分录所涉及的产品是发往全国各地办事处的样品机，他们是出于少缴企业所得税的考虑，在样品机出库发往各地办事处时，该企业作了结转主营业务成本处理，出库时未及时进行账务处理，在12月31日通过一个会计分录一并结转了主营业务成本。
这种现象在康缘药业中也是存在的问题之一。
所以说面对来自会计分录异常的问题，康缘药业必须做出一定的处理和改善，这样才不会由于会计人员的失误而给企业带来经济上的损失。
四江苏康缘药业无形资产确认和计量的改进
通过以上的论述，我们发现，当前康缘药业的无形资产确认和计量还存在着一定的问题。
这些问题的存在，严重影响了企业的无形资产管理工作和企业核心竞争力的提高。
因此，企业的经营者和管理者应该采取积极有效的对策，改进无形资产确认和计量的方法。
（一）拓展无形资产的确认范围
针对当前康缘药业无形资产确认范围过窄的问题，企业可以对其无形资产的确认范围进行适当拓展。
对企业的无形资产不论是外来的还是自创的均应确认入账，以满足一致性的会计原则。
只有更广泛、客观、正确地体现资产价值，才能更有利于企业管理者正确的决策。
对于康缘药业来说，需要进行确认的无形资产大致分为四类：
1.体现市场竞争力的无形资产，即企业拥有的与市场相关联并给企业带来潜在利益的要素总和，包括公司名称、企业品牌、服务品牌、顾客、长期客户、业务伙伴、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等。
2.体现智力劳动的无形资产，即专利权、商标权、版权、商业秘密、专有技术等。
3.体现企业内在发展动力的无形资产，如企业经营方法、企业文化和管理信息体系、网络工作系统等。
（二）改进无形资产的计量方法
1.货币性计量和非货币性计量相结合
以货币作为计量单位不仅仅是市场经济的要求，也是复式簿记经过长期发展所形成的一种规定。
但货币计量假设不应排斥那些非货币计量。
过分强调货币计量和精确计量往往导致“过犹不及”。
对于康缘药业来说，大量有价值的信息无法在财务报表中进行适时的确认。
明确会计计量的多维性，就可以对财务会计的可计量性进行辨证的理解一一难以用货币进行精确计量并不代表着不可计量，作为计量的客体，具有不同的属性。
因为不能够完全强求统一用货币进行精确计量，对于某些项目如顾客满意程度、市场占有率、竞争优势，完全可以利用非货币指标进行计量，而这些信息对投资者决策的作用并不亚于财务报表上按照货币计量的其他项目，将有助于信息使用者对信息的正确理解。
因此财务报告所提供的“主要”以货币计量的财务信息而不“仅是”以货币计量财务信息。
2.由成本计量逐渐转向价值计量
目前，康缘药业采用的财务会计计量方法体现为重成本而轻价值的特征。
尽管财务会计对某些项目的计量选择了公允价值属性进行计量的，但毫无疑问公司更多的资产和负债项目仍然是按照历史成本进行计量的。
历史成本虽然具有可验证性，可从投入层面
上对资产进行计量，然而无法揭示资产的经济实质——未来的经济利益，在软资产的计量上体现得尤其明显明，这个缺陷导致企业的市场价值与其账面价值严重背离。
因此，对于康缘药业来说，无形资产的计量可首先由成本计量向价值迈出坚实的一步。
资产负债表项目按照价值模式进行的公允计量将有助于夯实利润，提高利润的信息含量，这样资产负债表作为第一财务报表的地位日益凸显，资产负债表揭示的信息将对投资者的决策产生至关重要的影响。
知识经济时代无形资产的地位上升。
生产经济以消耗知识资本为主。
无形资产计量对于企业财务状况的描述起着决定性的作用。
（三）进一步完善无形资产披露体系
康缘药业对于无形资产存在的信息披露问题应该进行深入分析，然而根据出现的问题和存在的不足进行相应的完善，具体做法可以通过以下几点来进行完善：
一是完善企业无形资产信息披露制度，增加无形资产披露的强制性规定。
在信息披露制度中落实民事赔偿责任，赏罚分明，严格实施，同时构建强制性披露和自愿性披露相结合的无形资产信息报告体制，从而强化无形资产信息披露监管的全面性与权威性；二是完善无形资产信息披露体系，建立统一、规范的无形资产报表披露格式。
在明确范围的基础上，确定无形资产披露的内容，建立包括资产负债表、利润表、现金流量表等现有表格在内的格式系统，从而克服无形资产披露的随意性等。
另外，按照现行会计准则的规定，无形资产的确认，在符合无形资产定义的基础上还应具备该资产的成本能够准确计量、相关的经济利益确定能流入企业、企业对无形资产在预计使用年限内可能存在的各种因素能做出有明确证据支持的合理估计等条件。
康缘药业通过对无形资产信息披露体系的不断完善，并对企业的财务报表进行不定期的抽查，对于不符合规范性披露要求的进行警示和惩戒，以此来提高康缘药业无形资产的发展，从而提高企业的竞争力。
（四）企业应加强会计分录的运用
一般而言，会计分录在实际工作中，是通过填制记账凭证来实现的，它是保证会计记录正确可靠的重要环节。
会计核算中，不论发生什么样的经济业务，都需要在登记账户以前，按照记账规则，通过填制记账凭证来确定经济业务的会计分录，以便正确地进行账户记录和事后检查。
而要加强会计分录的运用个，康缘药业首先要加强会计人员会计分录方面的知识，从会计分录的编制步骤、格式和要求以及方法上都要进行培训，并明确其具体实施制度。
其次是企业要跟进监督，建立相应的监督机构，引进专业的人员，对其进行定期和不定期的检查，对于会计分录的异常现象做出及时的处理和完善，以防带来更严重的损失。
另外，不正常的会计分录很有可能隐藏一定的涉税问题。
所以说康缘药业的检查人员当通过查看记账凭证发现不正常的会计分录时，应深入检查、核实其背后经济业务的来龙去脉和实际内容，以点带面，最终锁定涉税问题。
五结论
无形资产的确认和计量是企业无形资产管理的基石。
论文以江苏康缘药业为研究案例，深入研究其无形资产确认和计量中存在的问题，并提出了改进建议。
而对于企业来说，加强无形资产的确认和计量，一定要在企业的经营管理中确定无形资产的重要地位，同时对企业的会计人员进行系统的培训，加强其业务素养，从而有效推动无形资产确认和计量工作的健康发展，提升企业的核心竞争力。
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