中级会计实务98讲第69讲递延所得税负债和递延所得税资产.docx
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中级会计实务98讲第69讲递延所得税负债和递延所得税资产
第二节 递延所得税负债和递延所得税资产
一、递延所得税负债的确认和计量
应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。
（一）递延所得税负债的确认
企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：
1.除会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。
（无条件的确认）
除①直接计入所有者权益的交易或事项（其他综合收益、会计政策变更等引起的留存收益的变动、采用权益法核算的长期股权投资或者评估增值、减值或者引起的资本公积变动等）以及②企业合并（商誉）外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
（对应科目：
所得税费用、其他综合收益、资本公积、留存收益、商誉）
借：
其他综合收益
盈余公积/利润分配——未分配利润（会计政策变更或前期差错更正）
资本公积（如：
权益法核算的其他权益变动、合并财务报表的评估增值）
所得税费用（最常见：
影响利润总额或应纳税所得额）
商誉
贷：
递延所得税负债
【例15-11】甲公司于2×16年1月1日开始计提折旧的某设备，取得成本为2000000元。
采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，预计净残值为0。
假定计税时允许按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。
甲公司适用的所得税税率为25%。
假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。
【答案】
1.会计：
该固定资产的账面价值1800000元（2000000-2000000÷10）
2.税法：
计税基础1600000元（2000000-2000000×2/10）
【结论】
两者的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债50000元[（1800000-1600000）×25%]。
借：
所得税费用 50000
贷：
递延所得税负债 50000
2.不确认递延所得税负债的特殊情况
（1）商誉的初始确认（非同控吸收合并、免税合并）
非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。
按照税法规定作为免税合并（★★）的情况下，税法不认可商誉的价值（因为现在未交过税，不可能以后可以税前扣除），即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。
对于非同一控制下的企业合并，同时按照税法规定作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为0，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，会计准则规定不确认相关的递延所得税负债。
（死循环★★）
【例15-12】（简单了解）
甲公司以增发市场价值为60000000元的本公司普通股为对价购入乙公司100%的净资产，对乙公司进行吸收合并。
该项合并为非同一控制下企业合并。
假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东选择进行免税处理。
购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表15-1所示：
表15—1 单位：
元
公允价值
计税基础
暂时性差异
固定资产
27000000
15500000
11500000
应收账款
21000000
21000000
0
存货
17400000
12400000
5000000
其他应付款
（3000000）
0
（3000000）
应付账款
（12000000）
（12000000）
0
不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值
50400000
36900000
13500000
乙公司适用的所得税税率25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：
企业合并成本 60000000
可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税） 50400000
加：
递延所得税资产（3000000×25%） 750000
减：
递延所得税负债（16500000×25%） 4125000
考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值
（50400000+750000-4125000）47025000
商誉 12975000
【结论】
所确认的商誉金额12975000元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的递延所得税影响。
【特别提示】
按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值（如：
吸收合并时应税合并，初始确认时不产生暂时性差异）的，该商誉在后续计量过程中因会计准则与税法规定不同产生暂时性差异的（如：
计提减值准备），应当确认相关的所得税影响。
借：
资产减值损失
贷：
商誉减值准备
借：
递延所得税资产
贷：
所得税费用
【补充例题·判断题】（2018年）非同一控制下的企业合并中，购买日商誉的账面价值大于计税基础产生的应纳税暂时性差异的，应当确认递延所得税负债。
（ ）
【答案】×
【解析】非同一控制下的企业合并中，购买日商誉的账面价值大于计税基础产生的应纳税暂时性差异，不应确认递延所得税负债，因企业合并成本固定，若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环。
【相关总结】（非同一控制下企业合并：
假设产生商誉100万元）
合并类型
相关规定
①吸收合并
（个别财务报表）
免税合并
账面价值=100万元，计税基础=0万元，形成应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债；
应税合并
a.账面价值=计税基础=100万元，初始确认时不产生暂时性差异。
b.该商誉在后续计量过程中因计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异，应当确认相关的所得税影响
②控股合并
（合并财务报表）
非同一控制下控股合并，在合并财务报表中不区分应税合并和免税合并，被购买方的可辨认资产和负债的计税基础维持原购买方的计税基础，而账面价值应反映购买日的公允价值，由此产生的暂时性差异应确认递延所得税资产或递延所得税负债，影响商誉金额
（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时（★★）既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
（违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性，原因是没有对应科目）（我国企业实务中并不常见）
（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认递延所得税负债。
（不常见，原企业所得税税率差补税）
但同时满足以下两个条件的除外：
①投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；
②该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
【结论】从而无须确认相应的递延所得税负债。
（4）对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图：
①在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。
（损益变动、其他权益变动、初始投资成本的调整等这些情形，账面价值会变，但拟长期持有，一般不会影响未来纳税情况）
②对于采用权益法核算的长期股权投资，在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。
【补充例题·判断题】（2017年）对于采用权益法核算的长期股权投资，企业在持有意图由长期持有转为拟近期出售的情况下，即使该长期股权投资账面价值与其计税基础不同产生了暂时性差异，也不应该确认相关的递延所得税影响。
（ ）
【答案】×
【解析】企业在持有意图由长期持有转为拟近期出售的情况下，暂时性差异将在可预见的未来转回，所以应该确认相关递延所得税影响。
（二）递延所得税负债的计量（★★未来的税率）
1.递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。
（如：
享受税收优惠）
2.无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债不要求折现。
【补充例题·多选题】（2018年）下列关于企业递延所得税负债会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异应确认相应的递延所得税负债
B.与损益相关的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债应计入所得税费用
C.因应纳税暂时性差异转回期间超过一年的，相应的递延所得税负债应以现值进行计量
D.递延所得税负债以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的企业所得税税率计量
【答案】BD
【解析】选项A，商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异不应确认递延所得税负债，选项C，无论应纳税暂时性差异转回期间如何，递延所得税负债都不要求折现。
二、递延所得税资产的确认和计量
（一）递延所得税资产的确认（对应科目：
所得税费用、其他综合收益、资本公积、留存收益、商誉）
1.确认的一般原则（有条件的确认）
确认条件：
确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。
借：
递延所得税资产
贷：
商誉
资本公积（权益法核算的其他权益变动、合并财务报表的评估减值）
其他综合收益（如：
投资性房地产的转换）
盈余公积/利润分配——未分配利润（会计政策变更或前期差错更正）
所得税费用（最常见）
【补充例题】假定某企业当年产生可抵扣暂时性差异1000万元，当年所得税税率33%，从下年开始税率为25%，分为3种情况详细说明：
①未来5年将会产生足够的应纳税所得额
当年应确认递延所得税资产=1000×25%（差异未来转回期间的税率）=250（万元）
②未来5年产生的应纳税所得额为500万元
当年应确认递延所得税资产=500×25%（未来差异转回期间的税率）=125（万元）
③未来5年不会产生应纳税所得额
当年不应确认递延所得税资产。
（1）递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。
在判断企业于可抵扣暂性差异转回的未来期间能否产生足够的应纳税所得额时，应考虑以下两个方面的影响：
①通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额。
②以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将产生应纳税所得额的增加额。
（2）对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：
①暂时性差异在可预见的未来很可能转回；
②未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
【特别提示】产生可抵扣暂时性差异的两种情况
①对于联营企业和合营企业等的投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下的被投资单位发生亏损时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长期股权投资的账面价值。
但税法规定长期股权投资的成本在持有期间不发生变化，造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。
②投资企业对有关投资计提减值准备的情况下，也会产生可抵扣暂时性差异。
（3）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂
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