第十五章 所得税新中级会计实务讲义.docx
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第十五章所得税新中级会计实务讲义
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第十五章 所得税
【学习建议】建议考生，以题带点的方式掌握本章内容。
就本章内容而言重点属于应用的层次，比如教材直接给出的资产账面价值大于计税基础属于应纳税暂时性差异，负债与之相反。
考试仅仅掌握到这个层次即可。
同时再了解一些特殊情况既可。
近年考试特点是计算分析题方面考得很简单，客观题部分涉及部分特殊业务的考点，不过也不是很多。
一、内容提要
会计和税收是经济领域中两个不同的分支，分别遵循不同的原则，规范不同的对象。
会计遵循的是公认的会计原则，反映财务状况、经营成果及现金流量变动；税收遵循的是税收法规，其目的是课税以调节经济。
由此产生了会计和税收的差异，进而出现了所得税会计核算的问题。
本章对所得税会计的概念、资产负债表债务法的内涵、资产或负债的账面价值与计税基础的界定、可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的界定以及资产负债表债务法的核算原理作了较为详尽地案例解析。
二、关键考点
1.资产账面价值与计税基础的判定
2.负债账面价值与计税基础的判定
3.应纳税暂时性差异的判定
4.可抵扣暂时性差异的判定
5.递延所得税资产的确认
6.递延所得税负债的确认
7.应纳税所得额的确认和应交所得税的计算
8.各期所得税费用的确认
三、历年试题分析
年份
题型
题数
分数
考点
2021
综合题
1
15
所得税的会计处理
2021
判断题
1
1
权益法下长期股权投资的所得税会计处理
综合题
1
18
投资性房地产结合所得税的会计处理
2021
单选题
2
3
暂时性差异的认定；所得税费用的计算
多选题
1
2
递延所得税负债相关论断的正误勘别
综合题
1
15
无形资产减值、摊销结合所得税的会计处理
四、知识点精讲
【知识点】所得税会计的概念▲
（一）所得税会计的概念
所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。
当期应交所得税（根据税法确定本期应交纳的税金）
具体计算=应纳税所得税x当期适用税率
应纳税所得额属于税法概念非会计概念=利润总额+纳税调整增加-纳税调整减少
具体调整依据税法确定。
利润总额不等于应纳税所得额，源于税法与会计有差异。
知识点：
暂时性差异的确定★★★
【例题】甲公司2×21年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为50万元，使用年限2年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。
税法规定类似固定资产采用年限平均法计提折旧，但折旧年限为5年，预计净残值为0。
固定资产
第1年
第2年
第3年
第4年
第5年
会计折旧
25
25
0
0
0
税法折旧
10
10
10
10
10
暂时性差异
15
30
20
10
0
账面价值
25
0
0
0
0
计税基础
40
30
20
10
0
暂时性差异
15
30
20
10
0
纳税调整
＋15
＋15
－10
－10
－10
定义：
可抵扣暂时性差异——在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额（纳税调减），减少未来期间的应交所得税。
暂时性差异的确定
固定资产
第1年
第2年
第3年
第4年
第5年
账面价值
25
0
0
0
0
计税基础
40
30
20
10
0
可抵扣差异
15
30
20
10
0
纳税调整
＋15
＋15
－10
－10
－10
【规律总结】
1、当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；
差异类型
发生期
转回期
可抵扣暂时性差异（现在多交税，以后少交税，待摊性质）
调增应纳税所得额
调减应纳税所得额
确认递延所得税资产
冲减递延所得税资产
完整分录
借：
所得税费用
递延所得税资产
贷：
应交税费——应交所得税
借：
所得税费用
贷：
递延所得税资产
应交税费——应交所得税
单独考虑
该可抵扣差异分录
借：
递延所得税资产
贷：
所得税费用
借：
所得税费用
贷：
递延所得税资产
【记忆技巧】结合资产负债表的平行记忆，哪边小就在哪边补充平衡。
【资产账面价值＜计税基础】
具体某一项资产
资产账面价值
资产计税基础
[累计可抵扣暂时性差异*未来转回时税率]=递延所得税资产期末余额。
【随堂练习题】甲公司2×21年初应收账款账面余额200万元，坏账准备50万元，2×21年末应收账款账面余额300万元，坏账准备90万元，2×21年末应收账款账面余额350万元，坏账准备60万元。
甲公司2×21年和2×21年税前会计利润均为200万元，所得税率为25%。
【例题】甲公司2×21年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为50万元，使用年限5年,采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。
税法规定类似固定资产采用年限平均法计提折旧，但折旧年限为2年，预计净残值为0。
固定资产
第1年
第2年
第3年
第4年
第5年
会计折旧
10
10
10
10
10
税法折旧
25
25
0
0
0
暂时性差异
15
30
20
10
0
账面价值
40
30
20
10
0
计税基础
25
0
0
0
0
暂时性差异
15
30
20
10
0
纳税调整
－15
－15
＋10
＋10
＋10
定义：
应纳税暂时性差异——在未来期间转回时会增加转回期间的应纳税所得额，增加未来期间的应交所得税。
暂时性差异的确定
固定资产
第1年
第2年
第3年
第4年
第5年
账面价值
40
30
20
10
0
计税基础
25
0
0
0
0
应纳税差异
15
30
20
10
0
纳税调整
－15
－15
＋10
＋10
＋10
【规律总结】
1、当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异；
差异类型
发生期
转回期
应纳税差异（现在少交税，以后多交税，预提性质）
调减应纳税所得额
调增应纳税所得额
确认递延所得税负债
冲减递延所得税负债
完整分录
借：
所得税费用
贷：
应交税费——应交所得税
递延所得税负债
借：
所得税费用
递延所得税负债
贷：
应交税费——应交所得税
单独考虑
该应纳税差异分录
借：
所得税费用
贷：
递延所得税负债
借：
递延所得税负债
贷：
所得税费用
【记忆技巧】结合资产负债表的平行记忆，哪边小就在哪边补充平衡。
【资产账面价值＞计税基础】
具体某一项资产
资产账面价值
资产计税基础
[累计应纳税暂时性差异*未来转回时税率]=递延所得税负债期末余额。
【随堂练习题】甲公司2×21年4月1日购入乙公司股票作交易性金融资产核算，初始投资成本为80万元，2×21年末该股票公允价值为100万元，2×21年5月3日甲公司将其抛售。
甲公司2×21年和2×21年税前会计利润均为200万元，所得税率为25%。
【随堂练习题】甲公司2×21年提取了产品质量担保费40万元，2×21年支付了产品质量担保费用40万元。
甲公司2×21年和2×21年税前会计利润均为200万元，所得税率为25%。
【规律总结】
1、当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；
2、根据规1可推导出如下规律：
当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。
【记忆技巧】结合资产负债表的平行记忆，哪边小就在哪边补充平衡。
具体某一项负债
负债计税基础
负债账面价值
[累计可抵扣暂时性差异*未来转回时税率]=递延所得税资产期末余额。
【负债账面价值＞计税基础】
【负债账面价值＜计税基础】
具体某一项负债
负债计税基础
负债账面价值
[累计应纳税暂时性差异*未来转回时税率]=递延所得税负债期末余额。
【知识点】资产负债表债务法下所得税的会计核算▲▲▲
一、资产、负债的计税基础及暂时性差异
（一）资产计税基础的概念
资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
资产的计税基础本质上就是税收口径的资产价值标准。
通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。
（二）负债计税基础的概念
负债的计税基础＝负债的账面价值－将来负债在兑付时允许扣税的金额。
通常而言，所谓负债的计税基础就是税务口径下的负债价值。
（三）暂时性差异的概念
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
（四）可抵扣暂时性差异的概念
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
较为直观的认定规律是：
当暂时性差异使得应交所得税先大于所得税费用、后小于所得税费用时此差异即可认定为可抵扣暂时性差异。
（五）应纳税暂时性差异
所谓应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。
较为直观的认定规律是：
当暂时性差异使得应交所得税先小于所得税费用、后大于所得税费用时此差异即可认定为应纳税暂时性差异。
（六）新增暂时性差异与转回暂时性差异的界定
只要年末差异大于年初差异的应界定新增暂时性差异（新增可抵扣暂时性差异或新增应纳税暂时性差异）；
只要年末差异小于年初差异的应界定转回暂时性差异（转回可抵扣暂时性差异或转回应纳税暂时性差异）。
（七）资产负债表债务法的运算原理
①当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；
②新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得；
③可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。
④“递延所得税资产”的登账额＝当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税税率。
⑤“递延所得税资产”的余额＝该时点可抵扣暂时性差异×当时的税率；
⑥当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异；
⑦新增应纳税暂时性差异会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得；
⑧应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。
⑨“递延所得税负债”的登账额＝当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税税率。
⑩“递延所得税负债”的余额＝该时点应纳税暂时性差异×当时的税率。
当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；
根据规律1可推导出如下规律：
当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。
【关键考点】务必理解并背过上述案例中总结的规律，以便熟练地将上述规律应用到解题中。
（八）常见资产计税基础与账面价值的差异分析
1.固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因
一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，因此固定资产的起始计量标准不存在差异。
二者的差异均来自于以下两个方面：
A.折旧方法、折旧年限产生差异；
B.因计提资产减值准备产生的差异。
【基础案例】甲公司于2×21年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为3000000元，使用年限为21年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。
税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。
2×21年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为2200000元。
2021年初
2021年末
2021年末
账面基础
300
270
220
计税基础
300
240
192
应纳税差异
0
30
28
【解释】2021年年末形成应纳税暂时性差异30万元；2021年年末累计应纳税暂时性差异28万元，转回应纳税暂时性差异2万元。
【基础案例】甲公司于2×21年12月20日取得某设备，成本为16000000元，预计使用21年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。
2×21年12月31日，根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9200000元。
假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。
2021年初
2021年末
2021年末
2021年末
账面基础
1600
1440
1280
920
计税基础
1600
1440
1280
1120
可抵扣差异
0
0
0
200
【解释】2021年、2021年会计与税法无暂时性差异；2021年末资产账面价值＜计税基础，形成可抵扣暂时性差异200万元。
【基础案例】甲公司于2×21年1月1日开始计提折旧的某设备，取得成本为2000000元。
采用年限平均法计提折旧，使用年限为21年，预计净残值为0。
假定计税时允许按双倍余额递减法计提折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。
甲公司适用的所得税税率为25%。
假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。
【解析】20×21年该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为200000元，计税时允许扣除的折旧额为400000元，则该固定资产的账面价值1800000（2000000－200000）元与其计税基础1600000（2000000－400000）元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债50000元[（1800000－1600000）×25%]。
【解释】2021年末形成应纳税暂时性差异20万元。
【解释】纳税暂时性差异20万元，确认递延所得税负债20×25%＝5（万元）
借：
所得税费用 50000
贷：
递延所得税负债 50000
【解释】递延所得税费用（损失），即如上分录形成的借方“所得税费用”，假设是3万元，这3万元就是递延所得税费用（损失）。
递延所得税费用（损失）
借：
所得税费用3
贷：
递延所得税资产（负债）3
【解释】递延所得税收益，即如上分录形成的贷方“所得税费用”，假设是5万元，这5万元就是递延所得税收益。
递延所得税收益：
借：
递延所得税资产（负债）5
贷：
所得税费用5
【2021年单选题】2×21年12月7日，甲公司以银行存款600万元购入一台生产设备并立刻投入使用，该设备取得时的成本与计税基础一致，2×21年度甲公司对该固定资产计提折旧费200万元，企业所得税纳税申报时允许税前扣除的折旧额为120万元，2×21年12月31日，甲公司估计该项固定资产的可回收金额为460万元，不考虑增值税相关税费及其他因素，2×21年12月31日，甲公司该项固定资产产生的暂时性差异为（ ）。
A.可抵扣暂时性差异80万元
B.应纳税暂时性差异60万元
C.可抵扣暂时性差异140万元
D.应纳税暂时性差异20万元
『正确答案』A
『答案解析』2×21年年末固定资产账面价值＝600－200＝400（万元），计税基础＝600－120＝480（万元），资产账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异80万元。
2.无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因
A.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发费用允许追计75%。
【基础知识题】甲公司2021年初开始研发某专利权，研究费用支付了40万元，开发费用支付了100万元，开发费用均满足资本化条件，专利权于当年的7月1日研发成功，达到预定可使用状态，7月2日支付了注册费和律师费20万元。
会计上、税务上均采用5年期直线法摊销。
税法规定，企业发生的研究开发费用允许追扣75%。
对于研究开发费用的加计扣除，形成无形资产的，按照研发费用的175%计算，另加上注册费和律师费20万元，得出计税基础为195万元。
【解析】
会计口径
税务口径
差异
研究费用
计入管理费用40万元
计入应税支出70万元
30万元属于非暂时性差异
开发费用
以120万元计入无形资产成本
以195万元计入无形资产成本
定义为可抵扣暂时性差异，但不确认递延所得税资产；
当年摊销12万元
当年计入应税支出19.5万元
7.5万元作纳税调整处理，但不调整递延所得税资产；
年末无形资产账面价值为108万元
年末无形资产的计税基础为175.5万元
定义为可抵扣暂时性差异67.5万元，但不确认递延所得税资产。
【基础案例】甲公司当期发生研究开发支出共计10000000元，其中研究阶段支出2000000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2000000元，符合资本化条件后发生的支出为6000000元。
假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。
【解析】
①当年研究费用和不允许资本化的开发费用会计上按400万元列当研发费用，而税务上按700万元（400＋400×75%）计入当年扣税支出，形成300万元的差异属于永久性差异；
②会计上按600万元入无形资产成本，而税务上按1050万元（600×175%）入无形资产成本，由此造成的各期摊销额的差异属于永久性差异。
【提示】本质上属于永久性差异，每期摊销口径差异作永久性差异调整。
但是考试时仍应认定为暂时性差异，但不确认递延所得税资产。
【基础案例】甲公司20×8年发生资本化研究开发支出8000000元，至年末研发项目尚未完成。
税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其175%作为计算摊销额的基础。
【解析】甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出8000000元，其计税基础为14000000元（8000000×175%），该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。
B.无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。
比如会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，税法则要求在不少于21年的期限内摊销；会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。
【基础案例】甲公司于2×21年1月1日取得某项无形资产，成本为6000000元。
企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。
2×21年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。
企业在计税时，对该项无形资产按照21年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。
【解释】2021年末资产的账面价值＞计税基础，形成应纳税暂时性差异60万元，确认递延所得税负债15万元（600×25%）。
【拓展】企业2021年年初取得一项无形资产，账面价值和计税基础都是100万，假设截止2021年年末，账面价值仍为100万，税法计提折旧后计税基础为90万元，2021年年末形成应纳税暂时性差异10万元。
2021年资产减值后账面价值为30万元，税法计提折旧后计税基础为80万元，形成可抵扣暂时性差异50万元。
即转回原确认的应纳税暂时性差异10万元，再新增可抵扣暂时性差异50万元。
2021年账务处理：
借：
所得税费用2.5
贷：
递延所得税负债2.5
2021年账务处理：
借：
递延所得税负债2.5
递延所得税资产12.5
贷：
所得税费用15
3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础的差异分析
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值应修正至此时点的公允价值，税法则对此通常不认定，只承认其原始入账成本。
【基础案例】甲公司2×21年7月以520000元取得乙公司股票50000股作为交易性金融资产核算。
2×21年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。
税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。
2021年初
2021年末
账面基础
0
62
计税基础
0
52
应纳税差异
0
10
借：
所得税费用2.5
贷：
递延所得税负债2.5
【拓展】2021年3月2日买入交易性金融资产，初始成本10万元，2021年末资产的账面价值13万元，计税基础10万元，形成应纳税暂时性差异3万元。
2021年末资产的账面价值7万元，计税基础10万元，形成可抵扣暂时性差异3万元。
即转回原确认的应纳税暂时性差异3万元，再新增可抵扣暂时性差异3万元。
2021年初
2021年末
2021年末
账面基础
0
13
7
计税基础
0
10
10
应纳税差异
0
3
3
2021年末：
借：
所得税费用0.75
贷：
递延所得税负债0.75
2021年末：
借：
递延所得税负债0.75
递延所得税资产0.75
贷：
所得税费用1.5
4.其他资产
（1）投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。
【基础案例】甲公司的C建筑物于2×21年12月30日投入使用并直接出租，成本为6800000元。
甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
2×21年12月31日，已出租C建筑物公允价值为7500000元；2×21年12月31日，已出租C建筑物公允价值为8000000元。
根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为21年，净残值为零，自投入使用的次月起采用年限平均法
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