企业债务重组会计问题的研究分解解析.docx
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企业债务重组会计问题的研究分解解析
企业债务重组会计问题的研究
1绪论
1.1.题目背景及目的
债务重组是指债权人在债务人发生财务困难情况下，债权人按照其与债务人的协议或者法院的裁定做出让步的事项［1］。
自深圳证券交易所和上海证券交易所成立以来，中国资本市场得到蓬勃发展，同时由于中国IPO的特别制度，使得中国的“壳”资源变得非常稀缺，这也导致一旦上市公司由于经营不好而亏损，因此上市公司会想方设法的进行重组，防止被退市或者暂停上市结束上市公司的命运，其中就有债务重组。
当然很多非上市公司也会由于经营亏损而进行债务重组，债务重组也已经成为上市公司摆脱亏损，摆脱被停牌和退市的重要途径。
债务重组经过多年的发展，也有很多相关法律法规进行规范，其中债务重组中涉及的会计处理就得到了一定的规范。
公司实施债务重组产生了很多的会计问题，如何处理这些会计问题，才能真正反映业务发生的实质和符合会计准则的要求，并合理保护国家与公司的利益，使得财务困难的公司能够真正扭亏为盈。
1998年的《会计准则》对公司债务重组的会计处理进行了规定。
2006年2月15日财政部颁布了新《企业会计准则》，其中的第12号—《债务重组》就对公司的债务重组所遇到的会计处理进行了相关规定，确定了具体的会计处理方法，并且要求上市公司自2007年1月1日内实施，但是与1998年实施的债务重组会计规定存在一定的差异，其中最大的变化就是关于债务重组损益的确认问题。
2002年财政部出台的会计准则将债务重组损益部分改为资本公积，而最新的会计准则将这部分损益计回到当期损益，难免会有上市公司再次进行盈余管理。
由于资本市场的快速发展，公司的上市公司债务重组无论是数量还是涉及的资金都是快速发展，特别是一些复杂的债务重组，例如以非现金资产、将债务转为资本清偿债务，以现金、非现金资产组合清偿某项债务，以现金、将债务转为资本组合清偿债务等，设计的公司主体也越来越复杂，特别是关联交易，外资股东等，这也使得债务重组会计处理越来越复杂。
因此研究企业债务重组会计处理无论是理论还是实践都非常有意义，从而使得债务重组会计处理更加规范。
1.2国内外研究状况
1.2.1国内研究状况
1、1998年债务重组准则
在《会计法》原则指导下，我国《债务重组会计准则》从1995年立项开始，到1997年12月完成征求意见稿，于1998年6月完成指定并对外公布，自1999年1月1日起实行。
至此，我国有了第一部专门归置债务重组的规章，弥补了在债务重组交易方面法规的不足。
依规定，债务重组的会计处理方式如下：
1998年得债务重组准则首次使用“公允价值”的计量属性，债权人和债务人在债务重组中的损失或收益均计入当期损益。
具体包括以下内容：
（1）以现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益；
（2）以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益；（3）债务转为资本的，债务人应将重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益；（4）以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应将重组债务的账面价值减至将来应付金额，减记的金额作为债务重组收益，计入当期损益。
债权人也同债务人一样，将重组中的损失计入当期损益，按公允价值作为入账基础［2］。
2、2001年债务重组准则
为了及时解决已存在的有关问题，财政部决定对原准则进行修订，修订后的准则仍称《企业会计准则-----债务重组》，并从2001年1月1日开始施行。
修订后的债务重组定义，是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项［3］。
这一变化拓宽了债务重组的范围，既包括双方修改付款金额的事项，也包括修改付款时间的事项，既包括债务人处于财务困难情况下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难情况下的债务重组，都属于本准则的调整范围。
（1）债务重组的方式
将1998年债务重组准则中规定的以资产清偿债务的方式分成以低于债务账面价值的现金清偿债务和以非现金资产抵偿债务两种，其他则无变化。
将资产清偿划分为现金和非现金资产清偿两种形式，两者并无实质的区别，但由于选取的计量方式不同将导致差异。
（2）用以偿债的非现金资产和股权的计量方式
2001年债务重组准则规定，当债务人以非现金资产清偿某项债务或者以债务转为资本清偿某项债务时，非现金资产和股权采取账面价值来计量，而1998年债务重组准则中规定以公允价值计量。
（3）债务人债务重组收益的确认和计量
2001年债务重组准则规定，债务人将债务重组中获得的收益计入所有者权益“资本公积----其他资本公积”核算，而在1998年债务重组准则中则将债务重组收益计入当期损益“营业外收入”核算。
（4）债权人资产入账价值的计量
2001年债务重组准则规定，以非现金资产（或债务转为资本）清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产（或股权的）入账价值。
因此，在上述两种债务重组情形下，对债权人而言就不再涉及债务重组损失，只需冲减已计提债权的坏账准备。
3、2006年债务重组准则
2006年债务重组准则相对2001年的债务重组准则，最大的变化主要体现在如下几点：
（1）债务重组的定义。
本次修订后的定义与1998年的债务重组准则的定义基本一致，是指债务人在发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项，但2006年的《企业会计准则指南》中，就让步的判断是否引入现值没有作明确的说明。
（2）债务重组的方式。
与1998年的债务重组准则规定的方式一致，即将2001年的债务重组方式中的现金与非现金资产清偿债务两种方式合并为以资产清偿债务一种方式。
（3）计量属性和债务重组收益。
将2001年债务重组准则中的以账面价值为计量基础改为以公允价值计量为基础，同时将原先的债务重组收益由记入所有者权益中的“资本公积”调整记入当期损益的“营业外收入”，与1998年的债务重组准则规定一致。
（4）在修改其他债务条件进行债务的重组方式中，对或有支出的会计处理。
1998年的债务重组准则规定相同，但2006年则将或有支出在符合债务确认条件的情况下作为预计负债处理。
1998年债务重组准则颁布至今，连续经历了2001年和2006年的两次修订，特别是2006年的这次修订是对2001年债务重组准则的一个否定式变动，基本上又重新回到了1998年债务重组准则的规范上。
这一过程总体上来说放映了我国为建立一套既能适应我国国情和我国当前的会计环境，又能与国际惯例相协调的会计准则的探索发展的必由之路［4］。
1.2.2国外研究状况
美国是世界上最早制定债务重组的国家，美国财务会计准则委员会（FASB）前身美国会计原则委员（APB）于1972年发布的第26号意见书《债务的提前清偿》，成为规范企业债务重组的最早的一项准则，并对债务人在到期日前清偿债务的会计处理作出了规定。
由于缺乏对债务重组会计处理的权威性指导文件，大量的重组事件使得FASB对此非常关注。
FASB在1976年1月任命了一个工作小组，准备讨论备忘录，并于1976年5月11日发布了讨论备忘录《债务重组时债权债务人的会计处理》，包括债权债务人关于“债务重组偿债金额和时间的任何变化”的会计处理和报告。
经过这一系列的努力，FASB终于在1977年6月发布了美国财务会计准则公告第15号（SFAS15）《债权债务人队债务重组的会计处理》要求从1977年12月31日起实施［5］。
此外，FASB在1993年5月发布美国财务会计准则公告第114号（SFAS114）《债权人贷款减值的会计处理》，也涉及许多债务重组的会计问题［6］。
随后，FASB在1994年10月发布美国财务会计准则公告第118号（SFAS118）《债权人贷款减值的会计处理-----收入确认和披露》，取消了SFAS114关于债权人应如何报告减值贷款收益的条款，并修订了关于披露的规定。
1.3题目研究方法
1.3.1文献研究法
根据论文题目“企业债务重组会计问题的研究”，通过图书馆、网络调查有关文献来获得资料，从而全面地、正确地了解掌握所要研究的问题。
1.3.2描述性研究法
描述性研究法是一种简单的研究方法，将有关于企业债务重组已有的现象、规律和理论通过自己的理解和验证，给予叙述并解释出来。
1.3.3定量分析法
在案例分析中，对同一单位相关财务指标连续几年的数据作纵向对比，观察其成长性，了解该企业在特定方面的发展变化趋势。
1.4论文构成及研究内容
本文的内容安排如下：
第一章，绪论。
介绍了题目背景及目的、国内外研究状况、题目研究方法。
第二章，企业债务重组的基本理论及概念，分别介绍了债务重组的定义、意义、方式、和债务重组会计处理。
第三章，描述了债务重组过程、方案和案例分析。
第四章，通过上一章的案例分析，介绍了企业债务重组中存在的问题。
第五章，进一步分析企业债务重组中存在问题的原因。
第六章，提出完善债务重组准则在企业应用的具体对策。
结论，对全文的内容进行概括。
2企业债务重组的基本理论及概念
2.1债务重组的定义
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
而根据美国财务会计准则公告第15号（SFAS15），对债务重组的定义是：
债权人因债务人发生财务困难，基于经济上或法律上的原因，对债务人做平常不愿考虑的让步［7］。
债务是指企业由于过去的事项而发生的现存义务，这种义务的结算将会引起含有经济利益的资源流出企业，如短期借款、应付账款、应付票据、应付职工薪酬、长期借款、应付债券等。
债务人发生财务困难是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。
债权人作出让步是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。
债权人作出让步的情形主要包括：
债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等［8］。
2.2债务重组的意义
在市场经济的条件下，企业之间存在着激烈的竞争，当企业由于生产经营决策失误、资本结构失衡、负债比例过高等原因，导致企业资金周转失灵，从而发生财务困难，无力偿付到期的债务时，债权人处于下列两个原因同意债务人修改债务条件：
第一，为最大限度地收回债权；第二，为缓解债务人暂时的财务困难，避免由于采取立即求偿的措施，致使债权上的损失更大。
它对于缓解企业过度负债，盘活企业资产存量，提高企业竞争力具有十分重要的意义，如果债务重组运用成功的话会产生很好的效果，在短期内避免了债务人因为负债破产的损失，长期有可能使债权人利益得到保障，使债务人的经营状况出现转机，债务企业可以继续生存并发展，从而促进社会的经济进步。
2.3债务重组的方式
债务重组方式可以分为以下五种。
2.3.1以低于债务的现金清偿债务
以低于债务的现金清偿，即以低于债务的货币资金清偿。
为此，债权人作出了减免债务人部分债务的让步，从而以低于重组债权账面价值的现金收到债权。
2.3.2以非现金资产抵偿债务
以非现金资产抵偿债务，指以存货、固定资产、无形资产和股权投资等抵偿债务。
2.3.3将债务转为资本
在债务转为资本这一重组方式下，债务不再需要偿还，转为债权人对债务人的投资。
2.3.4修改其他债务条件
修改其他债务条件，主要包括减少债务本金、延长债务偿还期限、延长期限并降低利率、延长期限并减免利息等。
这一重组方式与上述方式不同，上述方式都是在重组日当即偿还，而修改其他债务条件则不然，偿还行为是在重组日以后按修改后的偿还日期和条件偿还［9］。
2.3.5多种方式的组合
它是指以现金、非现金资产清偿债务、将债务转为资本和修改其他债务条件等多种方式的组合。
2.4债务重组会计处理
2.4.1债务人的债务重组
债务人在进行债务重组时，由于债务重组的方式不同，其核算的方法也各异，现分述之。
1、以低于重组债务账面价值的现金清偿债务的核算
以低于重组债务重组账面价值的现金清偿债务方式的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额计入当期损益。
【例】3月1日，南方公司向广华工厂采购材料一批，含税价格为150000元，当即签发并承兑带息汇票150000元付讫，汇票的付款期为6个月，月利率为6‰，9月1日南方公司因发生财务困难，无法兑现票款，经双方协议，广华工厂同意减免南方公司15000元债务，并要求其立即付款，今签发转账支票140760元，清偿广华工厂债务，作分录如下：
借：
应付票据——面值150000.00
应付票据——利息5760.00
贷：
银行存款140760.00
营业外收入——债务重组利得15000.00
2、以非现金资产清偿债务的核算
以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，应当分别不同情况进行处理：
非现金资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
非现金资产为长期股权投资的，其公允价值与账面价值的差额，计入投资损益。
【例】光新工厂8月8日向中兴公司购进材料一批，含税价格为155000元，当时签发并承兑不带息的商业承兑汇票付讫，汇票的付款期为2个月。
10月8日光新工厂因发生财务困难，无法兑现票款，经双方协议，10月12日，中兴公司同意光新工厂用A产品一批抵偿债务，该批A产品的公允价值为125000元，增值税税率为17%。
作分录如下：
借：
应付票据155000.00
贷：
主营业务收入125000.00
应交税费——应交增值税——销项税额21250.00
营业外收入——债务重组利得8750.00
3、将债务转为资本清偿债务的核算
将债务转为资本清偿债务的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股权的份额确认为实收资本或者股本，将享有股权份额的公允价值与实收资本或者股本之间的差额确认为资本公积。
重组债务的账面价值与股权公允价值之间的差额，计入当期损益。
【例】3月2日，宁海机械厂向中原汽车厂赊购载重汽车2辆，每辆150000元，计价款300000元，合同规定6月2日付清账款，6月2日，宁海机械厂因发生财务困难，无力支付账款，经双方协议，中原汽车厂同意宁海机械厂以该厂5%的股权抵偿债务，5%股权的公允价值为270000元。
该厂的所有者权益为5000000元，予以转账，作分录如下：
借：
应付账款300000.00
贷：
实收资本250000.00
资本公积——资本溢价20000.00
营业外收入——债务重组利得30000.00
4、修改其他债务条件清偿债务的核算
（1）修改其他债务条件清偿债务不涉及或有应付金额的核算
修改其他债务条件清偿债务，并且修改后的债务条款不涉及或有应付金额的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后的债务的入账价值。
重组债务的账面价值与重组后的债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。
【例】4月5日，星光公司为支付材料采购货款及增值税额，签发并承兑了带息的商业承兑汇票120000元给卢湾公司，汇票的付款期为3个月，月利率为6‰。
7月5日，星光公司因发生财务困难，无法兑现票款，经双方协议，卢湾公司要求星光公司向偿付汇票利息，然后同意其推迟6个月付款，并减少其本金10000元。
（1）签发转账支票2160元，支付商业承兑汇票利息，作分录如下：
借：
应付票据——利息——卢湾公司2160.00
贷：
银行存款2160.00
（2）将应付票据进行债务重组转账，作分录如下：
借：
应付票据——面值——卢湾公司120000.00
贷：
应付账款——卢湾公司110000.00
营业外收入——债务重组利得10000.00
（2）修改其他债务条件清偿债务涉及或有应付金额的核算
修改其他债务条件清偿债务的，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。
重组债务的账面价值与重组后的债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。
【例】2001年12月31日，东新工厂向银行借入500000元，期限为3年，年利率为7.2%，到期一次还本付息。
现因东新工厂发生财务困难，于2003年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2006年12月31日，利率降至6%，每年付息一次，免除积欠利息72000元，本金减至450000元，但附有一条件，即债务重组后，如东新工厂自第二年起有盈利，则利率回复至7.2%；若无盈利，利率仍维持在6%。
作分录如下：
借：
长期借款——本金500000.00
长期借款——利息72000.00
贷：
长期借款——债务重组531000.00
预计负债10800.00
营业外收入——债务重组利得30200.00
5、多种方式的组合清偿债务的核算
债务重组是以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股权的公允价值、修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后的债务的入账价值。
重组债务的账面价值与公允价值之间的差额，计入当期损益。
【例】1月15日，永新工厂签发并承兑不带息的商业承兑汇票220000元给华光公司，汇票的付款期为5个月，6月15日到期日，永新工厂因发生财务困难，无力清偿，经法院裁定，永新工厂以一辆大客车抵偿债务，该大客车原值为120000元，累计折旧为45000元，已提减值准备10000元，其公允价值为60000元，并将其余的债务转为3.5%的股权，其公允价值为120000元，永新工厂的重新注册的资本为3000000元，还规定6个月后再支付现金25000元，以清偿剩余债务。
（1）先转销清偿大客车的账面价值，作分录如下：
借：
固定资产清理——处置大客车65000.00
累计折旧45000.00
固定资产减值准备10000.00
贷：
固定资产120000.00
（2）以大客车抵偿部分债务、部分债务转作资本，剩余债务6个月后清偿，作分录如下：
借：
应付票据220000.00
营业外支出——非流动资产处置损失5000.00
贷：
固定资产清理——处置大客车65000.00
实收资本105000.00
资本公积——资本溢价15000.00
应付账款25000.00
营业外收入——债务重组利得15000.00
2.4.2债权人的债务重组
债权人在进行债务重组时，由于债务重组的方式不同，其核算的方法也各异，现分述之。
1、接受低于账面价值的现金清偿债务的核算
企业接受低于账面价值的现金清偿债务方式的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益。
2、接受非现金资产清偿债务的核算
企业接受非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。
3、接受将债务转为资本清偿债务的核算
企业接受债务人将债务转为资本的，债权人应当将其享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，根据投资的目的不同，可以将其作为交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资入账。
重组债权的账面余额与股权的公允价值之间的差额计入当期损益。
4、接受修改其他债务条件清偿债务的核算
（1）接受修改其他债务条件清偿债务不涉及或有应收金额的核算
企业接受债务人修改其他债务条件清偿债务的，如修改后的债务条款中不涉及或有应收金额的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。
（2）接受修改其他债务条件清偿债务涉及或有应收金额的核算
企业接受致债务人以修改其他债务条件清偿债务的，如修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
5、接受多种方式的组合清偿债务的核算
债务重组是采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股权的公允价值和修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后的债权的账面价值入账。
重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。
对于多种方式的混合债务重组，应注意一下几点：
（1）无论是从债务人还是从债权人角度讲，应考虑清偿的顺序：
一般的清偿顺序为：
被豁免的金额→以现金资产偿还金额→以非现金资产偿还金额→债转股部分金额→剩余债务的金额
（2）债权人收到的用于抵债的多项非现金资产不需要按公允价值相对比例进行分配，直接按照所收到资产各自的公允价值入账［10］。
3债务重组过程、方案和案例分析
3.1债务重组过程
具体说来，律师在债务重组业务中的工作主要包括如下步骤：
3.1.1债务重组准备工作
接受委托开展必要的尽职调查，包括对主体资格、法律条件，各当事方的资信以及是否涉讼、存在或有债务等进行调查，协助全面清理负债企业的资产和债务，清查企业所有的债权人、债务性质、债务成因、债务数额、期限、诉讼情况、财产抵押情况、查封保全情况、担保情况等，债务重组的准备工作是债务重组行动的基础。
3.1.2确定债务重组方案
分析债务重组存在的法律风险，排除法律障碍，确定有关重组行动的合法性，通过对企业的资产负债情况、生产经营状况的分析和企业偿债能力、获利能力和发展潜力的评估预测，策划债务重组方案，确定重组程序和实施步骤。
3.1.3实施重组方案
就重组方案实施过程中的法律问题进行解答，并起草有关法律文件，就债务重组提供广泛涉及投资、证券、税务及诉讼等各方面的综合性法律意见；参加各当事方之间就债务重组进行的谈判，争取为委托人最大限度实现重组目的，参加有关诉讼或仲裁以及执行程序。
3.1.4后续工作
协调各方法律关系，完善有关授权、审批、登记、备案、通知等手续，解决债务重组过程中产生的纠纷和遗留问题。
3.2债务重组方案
3.2.1完整有效的债务重组方案应具备的内容
1、债务结构的调整：
通过债务结构的调整，改善企业的长短期债务结构，减少近期的债务本息支出的压力和风险，使已经形成的损失得到一定的分担、消化和吸收，使企业能够赢得时间，缓解短期负担，来做不良资产的处置和盘活工作。
2、经营结构的调整：
债务重组的最终目的是要全面改善企业状况，在对债务结构做出调整之后，要对企业的经营进行重新安排，改良、关闭、合并或者出售不良资产，使企业生产经营重新获得活力。
通常，这一步骤是由债务结构调整中承担损失最重的人来制订并主导完成的。
另外，为更加顺利地调整经营结构，这一过程常常还伴随着管理层甚至股权的调整。
3、任何一次债务重组都不是一个简单的模式能够完全解决，往往是多种手段的综合使用，以适应不同性质债务的特点，满足不同债权人的利益需求。
3.2.2几种具体的债务重组参考解决方案
1、债务与资产同时剥离或置换
将债务与相关资产捆绑同时与另一方进行置换是最为常用的债务解决方案之一，尤其是对于那些原业务经营难有起色的公司。
这种方法常见于企业买壳上市、公司业务完全改变的操作中，公司对部分资产连同债务进行置换的案例也有，但总体上属于少数，而且大多数靠与大股东的关联交易实现。
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