房地产开发企业会计核算的形式.docx

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房地产开发企业会计核算的形式

房地产开发企业会计核算的形式

一、资产类

物资采购

采购保管费

库存设备

库存材料

开发产品

分期收款开发产品

出租开发产品

周转房

四、成本类

开发成本

开发间接费用

第二讲　房地产开发企业营业收入的会计核算

一、营业收入的范围和实现

（一）营业收入核算的特殊性

1．营业收入具有多样性

房地产开发企业的特点是要对一定的地区或地段进行总体规划，统一开发和建设，因而开发的内容具有综合性和多样性。

因此，房地产开发企业营业收入一般包括土地转让收入、商品房销售收入、配套设施转让收入、其他业务收入等，营业收入的形式具有多样性。

2．营业收入的坏账风险较小

由于房地产销售一般采用一次性付款或银行按揭付款，产品一旦预售成功，则公司基本可以实现销售收入，因此坏账的风险较小。

（二）营业收入的内容

1．会计收入的内容

会计收入特指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。

2．税法的收入

企业所得税法第六条：

企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

包括：

（1）销售货物收入；

（2）提供劳务收入；（3）转让财产收入；（4）股息、红利等权益性投资收益；（5）利息收入；（6）租金收入；（7）特许权使用费收入；（8）接受捐赠收入；（9）其他收入。

会计收入与税法收入的比较

会计税法

销售商品收入销售货物收入

提供劳务收入提供劳务收入

让渡资产使用权收入转让财产收入

股息、红利等权益性投资收益

投资收益利息收入

租金收入

营业外收入特许权使用费收入

接受捐赠收入

其他收入

税法收入=会计收入+营业外收入+投资收益

3．开发企业的营业收入的具体内容

包括三个方面——

一是建筑产品的销售及结算收入。

包括建设场地销售收入、商品房销售收入、配套设施销售收入、代建工程结算收入等；

二是房屋出租及多种经营业务收入。

包括房屋出租经营业务收入、工业收入、商业收入、饮食服务业收入、商品房销售及服务收入等；

三是其它销售。

如多余积压的材料、物资销售收入等。

（三）营业收入确认的条件

企业会计准则规定的收入确认的条件是——销售商品收入，应当在下列条件均能满足时予以确认：

（1）企业已将所有权上的主要风险和报酬转移给买方；

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；

（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；

（4）相关的收入和成本能够可靠计量。

讨论1：

取得销售许可证，与客户签订预售合同并收取预收款时能不能确认收入实现？

讨论2：

开发产品过户时确认收入实现是否可以？

会计实务中，房地产收入的确认应同时具备以下条件：

1）开发产品已竣工并经有关部门验收合格，房屋面积业经有关部门测定；2）已与客户签订的正式房屋销售合同；3）标的物—房屋已经客户验收、对房屋的结构、销售面积及房款购销双方均无异议，并与客户办妥了交付入住手续，双方均已履行了合同规定的义务。

差异分析：

国家税务总局关于

确认企业所得税收入若干问题的通知

国税函[2008]875号

一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

结论——

坚守了一条底线；

放弃了一部分调整。

申报表存在问题：

当销售收入税法与会计有差异时，申报表无法准确填写，而且没能体现三项费用的扣除基数。

二、主营业务收入的核算

设置”主营业务收入”科目来核算主营业务收入的发生和结转。

按主营业务收入的类别设置明细科目，主要有“土地转让收入”、“商品房销售收入”、“配套设施销售收入”、“代建工程结算收入”、“出租产品租金收入”等。

（一）现售方式销售

由于有现房供应，在办妥开发产品移交手续后，即可确认收入。

（二）预售方式销售

房地产开发企业开发项目竣工验收、办妥移交手续前，不论是否签订正式商品房销售合同，所收到的均为预售房款，一律不确认收入，其款项记入“预收账款”科目。

因预收房地产款而交纳的营业税费等在“应交税费一应交营业税”等科目核算。

开发项目完工经验收合格、竣工决算后，房地产开发企业按照销售合同规定将合格的房地产产品移交给购买方，办妥移交手续后可以确认销售收入的实现，借记“预收账款”、“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目，同时结转销售成本。

例：

某房地产企业，第一年办妥一楼盘预售证，收取预售收入2000万元；第二年实现上述楼盘80%的销售收入，即1600万元，结转销售成本1000万元。

营业税率为5%（不考虑其他税费）。

第一年收到预收款（单位为万元）：

借：

银行存款2000

贷：

预收账款2000

缴纳营业税：

2000⨯5%=100

借：

应交税费100

贷：

银行存款100

第二年确认收入：

借：

预收账款1600

贷：

主营业务收入1600

结转销售成本：

借：

主营业务成本1000

贷：

开发产品—商品房1000

按配比原则结转营业税金：

借：

营业税金及附加80

贷：

应交税费80

（三）采用分期收款、委托代销、委托包销等结算方式销售

1．采用分期收款方式销售房地产

分期收款方式销售房地产，应在办妥移交手续后，先将“开发产品—商品性土地”转入“开发产品—分期收款”科目。

按购销合同约定的期限收取销售价款或确定当期应收价款时，借记“银行存款”或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目；按开发产品全部销售成本占全部销售收入的比率计算确定当期应结转的销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“开发产品—分期收款”科目。

2．采用支付手续费委托代销的，应增设“委托代销商品”科目核算委托销售的开发产品，收到受托方代销清单后确认收入。

例：

某房地产企业某楼盘还剩几套尾房，造价为80万元，计划委托某房产中介公司代销，协议约定售价为100万元，营业税率5%（不考虑其他税费）；中介公司按售价的2%收取手续费。

代销协议生效时：

借：

委托代销商品80

贷：

开发产品—商品房80

收到代销清单：

借：

应收账款100

贷：

主营业务收入100

结转营业税和销售成本：

借：

营业税金及附加5

贷：

应交税费5

借：

主营业务成本80

贷：

委托代销商品80

收取款项和结转手续费：

借：

销售费用2

银行存款98

贷：

应收账款100

3．采用视同买断方式委托代销，则该房产企业在收到代销清单时，直接按协议约定的售价确认收入额，不用结转手续费。

如果采取基价（保底价）并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的，应按基价加按超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。

如上例代销合同约定保底售价为100万元，超过保底价销售则按5比5双方分成。

如实际收到代销清单代上实际售价为120万元，则房地产企业应确认收入110万元。

4．采用包销方式销售的，应在包销合同生效日进行确认收入的会计核算，并同时结转包销手续费、营业税和销售成本。

例：

某房地产企业某楼盘还剩几套尾房，造价为80万元，与某房产中介公司订立包销合同，协议约定售价为100万元，营业税率5%（不考虑其他税费）；中介公司按售价的2%收取手续费。

包销合同生效日：

借：

应收账款100

贷：

主营业务收入100

结转营业税和销售成本：

借：

营业税金及附加5

贷：

应交税费5

借：

应交税费5

贷：

银行存款5

借：

主营业务成本80

贷：

开发产品—商品房80

收取款项和结转手续费

借：

销售费用2

银行存款98

贷：

应收账款100

5．采用银行按揭方式销售。

其首付款应按实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

补充：

关于销售退回

国税发【2003】45号：

……企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整。

国税函【2008】875号第一条第（五）项规定：

……企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

按照新文件的精神，意味着只要是销售退回，不论是否为日后事项，都只能冲减销售退回年度的销售商品收入。

6.代建工程收入的确认

房地产企业的代建工程一般是房地产企业为委托方代建房屋、建设场地或市政工程，一般情况下是先签合同后建造，具有价值大，建造期长，不可取消性的特点，符合建造合同的特点，所以房地产企业代建工程的收入核算应按照建造合同的方法来确认、计量收入和费用。

7.价外收入的会计核算

房地产企业的价外收入是指房地产企业在销售或出租开发产品时向客户收取的价款以外的各种费用。

包括手续费、补贴、基金、集资费、奖励费、违约金（延期付款利息）、优质费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收入。

房地产企业的价外收入根据不同性质，应计入不同的会计科目。

对手续费收入可计入“其他业务收入”，集资费冲减“财务费用”？

，奖励费、优质费冲减“管理费用”，违约金可计入“营业外收入”，而代收款项、代垫款项和需上缴的基金应计入“其他应付款”或“其他应收款”等往来账。

例：

某房地产公司销售一个自行开发的商铺，总建筑面积为100平米，单价1万元，收取总价款100万元，按每平米20元收取维修基金，该维修基金日后由房产公司统一解缴当地住房管理机构，另按每平米10元收取优质费，上述收取的款项全部存入银行。

借：

银行存款100.3

贷：

主营业务收入100

其他应付款—维修基金0.2

管理费用—优质费0.1

按预计毛利计算所得税的处理

【例21】:

甲新办房地产企业，当年有一楼盘预售收入2000万元（计税毛利率15%），其他应纳税所得-200万元。

则应纳税额=（-200+2000⨯15%）⨯25%=25万元。

借:

递延所得税资产750000

贷:

应交税费--应交所得税250000

所得税费用500000

第二年企业实现上述楼盘80%的销售收入，即1600万元，确认经营成本1000万元，当年可扣除期间费用等300万；同时另一楼盘预售收入3000万元。

应纳税额=（1600－1000－300－2000⨯15%⨯80%+3000⨯15%）⨯25%=127.5万元

作会计分录：

借:

所得税费用750000

递延所得税资产525000

贷:

应交税费--应交所得税1275000

第三讲　房地产开发企业的成本核算

一、开发产品成本核算的特殊性

（一）成本构成复杂，核算难度大。

房地产开发企业主要从事房地产开发建设活动，其生产成本主要指开发产品的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费用及其他开发费用等。

这些成本具备不同的特性、涉及不同的专业领域，从而导致成本的核算难度较大。

（二）核算时间跨度长。

房地产项目开发的周期较长，少则1—2年，多则超过5年，使房地产成本费用核算的时间跨度很长。

（三）不同项目核算差异性较大。

不同的房地产项目受地域、项目定位、产品功能、用途、规模等各方面因素的影响很大，导致不同项目之间的差异性很大，每个项目都或多或少有自己的特点。

（四）滚动开发核算难度大。

房地产开发活动中，房地产企业存在多个项目同时开发、一个项目分多期开发等现象，较为常见，而且不同项目、不同期开发项目成本发生差异大，给企业按项目、按楼盘等进行成本核算难度增大。

二、开发产品成本核算对象的确定

房地产开发企业可按以下几种方法确定开发产品成本核算对象：

（一）以整个开发项目为成本核算对象。

对于开发规模小、开发周期短、一次性全部开发的房地产项目，可以整个开发项目为成本核算对象，特点是成本核算对象的唯一性，不存在成本费用的分配，成本核算周期同项目开发周期一致。

如某房地产公司在市中心有100亩土地，拟一次性开发商住楼6栋，该房地产公司可将6栋商住楼合并为一个成本核算对象。

（二）以开发期数为成本核算对象。

对于开发规模较大、开发周期较长、分期开发的房地产项目，可以按开发期数为成本核算对象，特点是成本核算对象的多样性，成本费用需要归集和分配。

（三）以开发产品形态为成本核算对象。

对于开发产品形态多样的房地产项目，可以各种开发产品形态为成本核算对象，特点是成本核算对象的多样性，成本费用需要归集和分配。

需要单独核算土地开发成本的开发项目，可按下列原则确定土地开发成本的核算对象：

（1）对开发面积不大、开发工期较短的土地，可以每一块独立的开发项目为成本核算对象；

（2）对开发面积较大、开发工期较长、分区域开发的土地，可以一定区域作为土地开发成本核算对象。

成本核算对象应在开工之前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。

三、成本核算的内容

房地产开发企业成本核算的主要内容是开发产品成本。

企业在开发、建设和经营房地产业务的过程中发生的各种耗费，称为开发经营费用。

开发产品成本是指由成本计算对象，即开发项目负担的开发经营费用。

（一）开发产品的成本项目

1．土地征用及拆迁补偿费，指因开发房地产而征用土地所发生的各项费用，包括征地费、安置费以及原有建筑物的拆迁补偿费。

2．前期工程费，指土地、房屋开发前发生的规划、设计、可行性研究以及水文地质勘察、测绘、“三通一平”等支出。

3．基础设施费，指土地、房屋开发过程中发生的供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、绿化、环卫设施以及道路等基础设施费用。

4．建筑安装工程费，指土地房屋开发项目在开发过程中按建筑安装工程施工图施工所发生的各项建筑安装工程费和设备费。

5．公共配套设施费，指在开发小区内发生，可计入土地、房屋开发成本的不能有偿转让的公共配套设施费用，如锅炉房、水塔、居委会、派出所、幼托、消防、自行车棚、公厕等设施支出。

6．开发间接费用，指房地产开发企业内部独立核算单位及开发现场为开发房地产而发生的各项间接费用，包括现场管理机构人员工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

房屋开发成本明细账

开发项目名称：

甲小区开发总面积：

2000㎡单位：

元 

2009年

凭证号数

摘要

土地征用及拆迁补偿费

前期工程　费

基础设施费

建筑安装工程　费

公共配套设施费

开发间接设施费

合计

月

日

企业对土地开发成本的核算，可设置如下常规的成本项目：

（1）土地征用及拆迁补偿费；

（2）前期工程费；（3）基础设施费；（4）开发间接费。

土地开发项目如要负担不能有偿转让的配套设施费，还可增设“配套设施费”成本项目，用以核算应计入土地开发成本的配套设施费。

（二）开发成本核算的账户

房地产开发企业归集和分配发生的开发经营费用，进行开发产品成本核算所采用的主要账户是“开发成本”和“开发间接费用”。

1．“开发成本”账户

该账户属于成本类账户，核算企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项费用，以及企业对出租房进行装饰及增补室内设施而发生的出租房工程支出。

账户的借方反映产品开发过程中发生的开发直接费用和月末分配计入开发产品的开发间接费用，货方反映结转“开发产品”账户和“出租开发产品”账户的已完工开发产品实际成本，期末借方余额反映在建开发项目的实际成本。

该账户的明细账按开发项目的种类设置，如“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”和“代建工程开发”等，并在明细账下按成本计算对象设置账页，按成本项目设置专栏，进行明细核算。

2．“开发间接费用”账户

该账户属于成本类账户，核算企业内部独立核算单位开发产品而发生的各项间接费用。

该账户的借方归集月内发生的各项开发间接费用，贷方反映月末按一定分配标准分配结转有关开发产品成本的费用总额，结转后无余额。

该账户的明细账应按企业内部不同单位的名称设置。

房地产开发企业可以根据管理的要求、企业规模的大小、开发项目和开发间接费用的多少，将“开发成本”账户分解为“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”和“代建工程开发”四个一级账户，或者将“开发成本”和“开发间接费用”合并为一个账户。

四、房屋开发成本的核算

房屋开发是房地产开发企业的主要经营业务之一。

其开发经营的房屋按性质和用途分为四种：

1.为销售开发的商品房；2.为出租而开发的经营房（出租房）；3.为安置被拆迁居民周转使用而开发的周转房；4.受其他单位委托代为开发建设的代建房。

这些房屋的开发成本在核算方法上大致相同，但仍需要“开发成本——房屋开发”账户下分别设置四种房屋的明细账（卡），并按工程名称设账页进行核算。

（一）房屋开发成本费用的归集

1．土地征用及拆迁补偿费，凡能分清负担对象的，可直接计入房屋开发成本；凡不能分清负担对象，或开发综合性建设场地既为建造商品房之用，又对外销售或有偿转让的，先计入“开发成本——土地开发”，待土地开发完成投放使用时，再按占用土地面积比例分配转“开发成本——房屋开发”。

如果已开发完成的商品性建设场地改作自用性建设场地，应将土地征用及拆迁补偿费从“开发产品”转入“开发成本——房屋开发”。

例：

以银行存款为进行商品房开发支付了土地征用费800万元。

借：

开发成本—房屋开发—扬州天下800

贷：

银行存款　　　　　　　　　　800

支付拆迁补偿费时分录同上。

为本企业房屋开发用的土地，应于开发完成投入使用时，将土地开发的实际成本结转计入有关房屋的开发成本，具体可采用分项平行结转法或归类集中结转法。

分项平行结转法是指将土地开发支出的各项费用按成本项目分别平行转入有关房屋开发成本的对应成本项目；归类集中结转法是指将土地开发支出归类合并为“土地征用及拆迁补偿费”费用项目，然后转入有关房屋开发成本的“土地征用及拆迁补偿费”成本项目。

经结转的自用土地开发支出，自“开发成本—土地开发成本”账户的贷方转入“开发成本—房屋开发成本”账户的借方。

2．前期工程和基础设施费，凡能分清负担对象的，直接计入房屋开发成本；应由两个以上房屋开发项目负担，且发生时分不清负担对象的，应按一定标准分配后，分别计入房屋开发项目的成本。

例：

以银行存款支付商品房开发的水文地质勘察费、规划设计费等50万元。

作如下会计分录：

借：

开发成本—房屋开发—扬州天下　50

贷：

银行存款　　　　　　　　　　50

3．计入房屋开发成本的建筑工程费，应根据不同施工方式，采用不同的核算方法。

①采用出包方式的，应根据承包企业提交的“工程价款结算单”所列承付工程款计入“开发成本——房屋开发”的相应成本项目中。

②采用自营方式的，发生的各项建筑安装工程费用直接计入“开发成本——房屋开发”的相应成本项目中。

③如果企业自营施工大型建筑安装工程，可以根据需要增设“工程施工”、“施工间接费用”等账户，用来核算和归集自营工程的建筑安装费用，月未实际成本转入“开发成本——房屋开发”的相应成本项目中。

④企业在房地产开发过程中领用的设备，附属于工程实体的，应根据附属对象，于设备发出交付安装时，按其实成本计入“开发成本——房屋开发”的相应成本项目中。

例：

经结算应付建筑工程公司建筑安装费320万元。

借：

开发成本—房屋开发—扬州天下320

贷：

应付账款　　　　　　320

4．计入房屋开发成本的公共配套设施费，应根据配套设施建设的不同情况，采用不同的核算方法。

（1）若公共设施是与商品房开发同步开发的，其开发费用直接计入商品房开发成本；分不清受益对象或应由两个以上开发项目共同负担的，可先通过“开发成本——配套设施开发”账户归集，待配套设施完成后，可按各开发项目的预算成本比例分配，其中应由房屋开发成本负担的部分，结转“开发成本——房屋开发”账户。

（2）若公共设施后于商品房开发，企业应预提土地开发项目应负担的公共设施费，借记“开发成本——房屋开发”，贷记“预提费用”，实际发生公共配套设施费时，借记“开发成本——配套设施开发”，贷记“库存材料”、“应付账款”等，配套设施竣工分配实际设施费时，冲转并结清“预提费用“。

例：

某开发企业某商品房开发工程的配套设施后于商品房开发工程进行，会计处理过程如下：

（1）1至10月按月预提配套设施费100万元：

借：

开发成本—房屋开发—扬州天下100

贷：

预提费用—配套设施费100

（2）10月建设配套设施时，发生费用800万元：

借：

开发成本—配套工程开发800

贷：

银行存款800

（3）配套设施竣工时：

借：

预提费用—配套设施费800

贷：

开发成本—配套工程开发800

（4）同时结清预提费用：

借：

预提费用—配套设施费200

贷：

开发成本—房屋开发—扬州天下200

例如：

某开发小区内幼儿园的开发成本应由101、102商品房、151出租房、181周转房和201大型配套设施商店负担。

由于幼儿园在商品房竣工时尚未完工，为了及时结转完工的商品房的成本，应先将幼儿园配套设施费预提计入商品房等的开发成本。

假定各项开发产品和幼儿园的预算成本如下：

101商品房1000000

181周转房800000

102商品房90000

201配套设施——商店500000

151出租房80000

251幼儿园320000

因此分配率＝32万÷（100万＋90万＋80万＋80万＋50万）＝0.08

各开发项目预提幼儿园的配套设施费为：

101商品房＝1000000×0.08＝80000

102商品房＝900000×0.08＝72000

151出租房＝800000×0.08＝64000

181周转房＝800000×0.08＝64000

201配套设施——商店＝500000×0.08＝40000

合计为320000元

按预提率计算各项开发产品的配套设施时，其与实际支出数的差额，应在配套设施完工时，按预提数的比例，调整增加或减少有关开发产品的成本。

补充说明：

房地产开发企业开发的配套设施，可以分为如下两类：

一类是开发小区内不能有偿转让的公共配套设施，如水塔、锅炉房、居委会、派出所、消防、幼托、自行车棚等，这类配套设施，没有投资来源，不能有偿转让，应计入房屋或土地开发成本；另一类是能有偿转让的城市规划中规定的配套设施项目，包括开发小区内营业性公共配套设施，如商店、银行、邮局等。

除了可以有偿转让的大型配套设施在“开发成本——配套设施开发”科目核算，完工后转入“开发产品——配套设施”账户外，其他配套设施与房屋同步建设，发生的公共配套设施费，凡能分清负担对象的，按房屋开发项目应负担的数额直接计入“开发成本——房屋开发”账户；凡应由两个以上开发项目共同负担的，先通过“开发成本——配套设施开发”账户归集，待配套设施完成后，再按各开发项目的预算成本比例进行分配，其中应由房屋开发项目负担的数额计入“开发成本——房屋开发”账户。

5．开发间接费用

开发间接费用是指房地产开发企业内部独立核算单位在开发现场组织管理开发产品而发生的各项费用。

这些费用虽也属于直接为房地产开发而发生的费用，但它不能确定其为某项开发产品所应负担，因而无法将它直接记入各项开发产品成本。

为了简化核算手续，将它先记入“开发间接费用”科目，然后按照适当分配标准，分配记入各项开