财务内部审计存货与仓储循环审计.docx

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财务内部审计存货与仓储循环审计

第八章　存货与仓储循环审计

　　存货在财务报表审计中一般都要作为重要的审计项目，所以本章属于审计实务中比较重要的内容。

应注意把握存货的内部控制和存货的监盘程序、存货的计价、应付职工薪酬审计等，此外还应注意相关的会计知识。

第一节　存货与仓储循环的特性

第二节　控制测试和交易的实质性程序

见后附（了解内部控制和控制测试的工作底稿）。

第三节　存货审计

一、存货审计目标

（一）审计目标与认定对应关系表　　

审计目标

财务报表认定

存在

完整性

权利和义务

计价和分摊

与列报相关的认定

A.资产负债表中记录的存货是存在的

√

B.所有应当记录的存货均已记录

√

C.记录的存货由被审计单位拥有或控制

√

D.存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录

√

E.存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报

√

（二）审计目标与审计程序对应关系表（以原材料审计为例）　　

审计目标

实质性程序

索引号

ABD

1、实质性分析程序

略

AB

2、选取代表性样本，抽查原材料明细账的数量与盘点记录的原材料数量是否一致，以确定原材料明细账的数量的准确性和完整性（存货监盘）

ZI5-3

AB

3、截止测试

ZI4-1

ZI4-2

D

4、原材料计价方法的测试

ZI7

二、存货监盘

（一）存货监盘的定义和作用

1.定义——是指CPA现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当检查，可见，存货监盘有两层含义：

一是CPA应亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上，CPA应根据需要适当抽查已盘点存货。

2.管理层和CPA的责任

　　尽管实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是CPA的责任，但这并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况的责任。

3.目标：

存货监盘针对——存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定

目的——获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。

存货监盘作为存货审计的一项核心审计程序，通常可同时实现上述多项审计目标。

需要指出的是，CPA在测试存货的所有权认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序。

存货监盘程序：

主要包括控制测试与实质性程序两种方式。

1）如果只有少数项目构成了存货的主要部分，CPA采用以实质性程序为主的审计方式获取与存在认定相关的证据更为有效。

在这种情况下，对于单位价值较高的存货项目，应实施l00%的实质性程序，而对于其他存货则可视情况进行抽查。

2）但在大多数审计业务中，CPA会发现以控制测试为主的审计方式更加有效。

如果CPA采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，那么绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查。

（二）存货监盘计划

1、制定计划基本要求——根据存货特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排

★存货存在与完整性的认定具有较高的重大错报风险，而且CPA通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定做出评价。

根据计划过程所搜集到的信息，有助于CPA合理确定参与监盘的地点以及存货监盘的程序。

2、制定计划应实施的工作——CPA应当实施下列审计程序：

1了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所。

2了解与存货相关的内部控制

3评估与存货相关的重大错报风险和重要性

4查阅以前年度的存货监盘工作底稿

5考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货

6考虑是否需要利用专家的工作或其他CPA的工作

7复核或与管理层讨论其存货盘点计划

此时CPA应考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：

盘点时间安排；盘点范围和场所的确定；盘点员的分工及胜任能力；盘点前的会议及任务布置；存货整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；存货的计量工具和计量方法；在产品完工程度的确定方法；存放在外单位的存货的盘点安排；存货收发截止的控制；盘点期间存货移动的控制；盘点表单的设计、使用与控制；盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理

如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，CPA应当提请被审计单位调整。

3.存货监盘计划的主要内容：

（1）存货监盘的目标、范围及时间安排

目标：

是获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。

范围：

大小取决于存货的内容、性质及与存货相关的内控的完善程度和重大错报风险的评估结果。

时间：

包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。

（2）存货监盘的要点及关注事项

要点：

主要包括CPA实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。

重点关注的事项：

包括盘点期间的存货移动、状况、存货的截止确认、各个存放地方及金额等。

（3）参加存货监盘人员的分工

　　CPA应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成，各组成人员的职责和具体分工情况，并加强督导。

（4）检查存货的范围

CPA应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。

在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。

（三）存货监盘程序

1.观察程序

在被审计单位盘点存货前，CPA应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。

对未纳入盘点范围的存货，CPA应当查明未纳入的原因。

对所有权不属于被审计单位的存货，CPA应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。

在存货监盘过程中，CPA应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。

即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，CPA在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。

CPA在实施存货监盘过程中，应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察被审计单位事先制定的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。

2.检查程序

CPA应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。

检查的目的既可以是为了确证被审计单位的盘点计划得到适当的执行（控制测试），也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额（实质性程序）。

如果观察程序能够表明被审计单位的组织管理得当，盘点、监督以及复核程序充分有效，CPA可据此减少所需检查的存货项目。

　　检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。

需要说明的是，CPA应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。

　　在检查已盘点的存货时，CPA应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；CPA还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。

CPA在实施检查程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误。

由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。

一方面，CPA应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，CPA应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。

　3.需要特别关注的情况：

（1）存货移动情况。

CPA应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。

　　如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，CPA应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货做出了准确记录。

（2）存货的状况。

注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。

　　存货的状况是被审计单位管理层对存货计价认定的一部分，除了对存货的状况予以特别关注以外，CPA还应当把所有毁损、陈旧、过时及残次存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。

（3）存货的截止。

CPA应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。

　　在存货监盘过程中，CPA应当获取存货验收入库、装运出库以及内部转移截止等信息，以便将来追查至被审计单位的会计记录。

　　CPA通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。

在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，CPA应当关注截止日期前的最后编号。

4.对特殊类型存货的监盘。

对某些特殊类型的存货而言，被审计单位通常使用的盘点方法和控制程序并不完全适用。

这些存货通常或者没有标签，或者其数量难以估计，或者其质量难以确定，或者盘点人员无法对其移动实施控制。

在这些情况下，CPA需要运用职业判断，根据存货的实际情况，设计恰当的审计程序，对存货的数量和状况获取审计证据。

5.存货监盘结束时的工作。

结束前，CPA应当：

①再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。

②取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。

　　如果存货盘点日不是资产负债表日CPA应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。

　　如果被审计单位采用永续盘存制核算存货，CPA应当关注永续盘存制下的期末存货记录与存货盘点结果之间是否一致。

如果这两者之间出现重大差异，CPA应当实施追加的审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已做出了适当调整。

如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。

（四）特殊情况的处理

1.由于存货的性质或位置而无法实施监盘程序

　　如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，CPA应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。

CPA实施的替代审计程序主要包括：

　　①检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料。

　　②检查资产负债表日后发生的销货交易凭证。

　　③向顾客或供应商函证。

（1）存货的特殊性质

　　对具有特殊性质的存货实施审计，通常需要依赖内部控制。

CPA应当复核采购、生产和销售记录，以获取充分、适当的审计证据，在通常情况下，还可以向能够接触到相关存货项目的第三方人员询证。

此外，CPA还可以实施其他替代审计程序。

（2）存货的特殊位置

　　如果此类项目仅占存货的一小部分，通常可以通过审查相关凭证加以查验。

对于存放在公共仓库中的存货，可通过函证方式查验。

2.因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成

（1）如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，CPA应当评估与存货相关的内部控制的有效性，对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点；同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。

　　对于上述情况，如果被审计单位存在良好的内部控制，CPA可以考虑改变存货监盘日期，并对预定监盘日与改变后的存货监盘日之间发生的交易进行测试。

对于无法亲临现场的情况，CPA可考虑委托其适当人员的实施存货临盘。

（2）接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，如果接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，CPA应当评估与存货相关的内部控制的有效性，并根据评估结果对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试检查日或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易。

3.委托其他单位保管或已作质押的存货

　　对被审计单位委托其他单位保管和或已作质押的存货，CPA应当向保管人或债权人函证，如果此类存货金额占流动资产或总资产的比例较大，CPA还应考虑实施存货监盘或利用其他CPA的工作。

4.首次接受委托的情况

　　如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，CPA应当实施下列一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：

　　①查阅前任CPA工作底稿。

　　②复核上期存货盘点记录及文件。

　　③检查上期存货交易记录。

　　④运用毛利百分比法等进行分析。

【例题1·单选题】ABC会计师事务所的A注册会计师系XYZ股份有限公司2007年度财务报表审计的外勤负责人。

由于存货不仅品种繁多，且金额很大，根据独立审计准则的要求，注册会计师决定对存货实施监盘程序。

有以下问题需要其考虑并做出判断。

（1）为制定存货监盘计划，CPA在评价被审计单位存货盘点计划时，下列情况中不恰当有（　）。

　　A.被审计单位管理层决定在2008年1月4日进行存货的盘点

　　B.参与盘点的人员包括了公司领导以及存储、财务、生产、采购等有关部门人员

　　C.存放在外的存货不实施存货的盘点

　　D.由总经理主持召开盘点动员会，并布置盘点任务　　【答案】C

【解析】只要属于企业的存货，无论存放何处企业均应纳入盘点范围，制定相应的盘点计划。

（2）在执行观察程序时，下列做法中不恰当的是（　）。

　　A.注册会计师观察时，应注意纳入盘点范围的存货是否附有盘点标识

　　B.对于受托代存的存货，CPA应视情况确定并执行有关补充程序

　　C.对于由于性质特殊而无法监盘的存货，CPA应考虑实施替代程序

　　D.对于由于特殊情况而难以监盘的存货，CPA应出具无法表示意见的审计报告　　

【解析】只要CPA通过其他替代审计程序能够获得满意的效果，仍可出具无保留意见。

【答案】D

（3）在执行抽查程序时，注册会计师的下列做法中不恰当的是（　）。

A.通过观察，认为被审计单位进行了充分有效的盘点、监督及复核，CPA决定减少一些抽查的存货项目

B.在抽查时，CPA应仅对价值较高的存货项目重点抽查

C.通过观察，CPA对被审计单位的重要盘点程序不满意，则应当实施实质性的监盘程序

D.抽查时，CPA不仅从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，而且还从实物中选取项目追查至盘点记录　　

【解析】CPA抽查的范围还应包括难以盘点或隐蔽性较强的存货。

【答案】B

（4）对于委托其他单位保管的重要存货，CPA的下列做法中不恰当的是（　）。

A.与被审计单位讨论其对该部分存货的控制程序　　B.CPA亲自进行监盘或利用其他CPA的工作

C.向委托人进行函证　　D.通过测试被审计单位的采购、生产及销售记录，确定其存在

【解析】此时CPA可以考虑利用其他CPA工作；亲自监盘或函证（数量不大的存货）程序确定这部分存货的存在，不能仅仅依靠被审计单位的内部相关记录确定存货的存在。

【答案】D

【例题2·简答题】B注册会计师接受委托，对常年审计客户丙公司20×7年度财务报表进行审计。

丙公司为玻璃制造企业，存货主要有玻璃、煤炭和烧碱，其中少量玻璃存放于外地公用仓库。

另有丁公司部分水泥存放于丙公司的仓库。

丙公司拟于20×7年12.29-12.31日盘点存货，以下是B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容。

　存货监盘计划

一、存货监盘的目标：

检查丙公司20×7年12月31日存货数量是否真实完整。

二、存货监盘范围：

20×7年12月31日库存的所有存货，包括玻璃、煤炭、烧碱和水泥。

三、监盘时间：

存货的观察与检查时间均为20×7年12月31日。

四、存货监盘的主要程序

1、与管理层讨论存货监盘计划。

2、观察丙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点。

3、检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围。

4、对于存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查货运文件、出库记录等替代程序。

......　

　要求：

（1）请指出存货监盘计划中目标、范围和时间存在的错误，并简要说明理由。

（2）请判断存货监盘计划中列示的主要程序是否恰当，若不恰当，请予以修改。

【答案】

（1）存货监盘目标不正确，应该是获取丙公司20×7.12.31日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、残次和短缺等状况。

存货监盘的范围不正确，应该是20×7.12.31日库存的玻璃、煤炭和烧碱，并不应该包括其他公司存放在本公司的水泥。

存货监盘的时间不正确，存货监盘的时间应该包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调，所以应为20×7年12.29-12.31日。

（2）程序1：

“与管理层讨论存货监盘计划”不恰当，应该是与被审计单位管理层复核或讨论其存货盘点计划。

程序2：

“观察丙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点”是恰当。

程序3：

“检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围”是不恰当的，应该是检查所有在截止日前已确认为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围。

程序4：

“对于存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查装运文件、出库记录等替代程序”是不恰当的，应该主要通过函证或利用其他注册会计师工作等替代程序来进行查验。

三、存货计价测试

（一）存货计价测试的一般要求

　　为验证财务报表上存货余额的真实性，还必须对存货的计价进行审计，即确定存货实物数量和永续盘存记录中的数量是否经过正确地计价和汇总。

存货计价测试主要是针对被审计单位所使用的存货单位成本是否正确所做的测试。

1.样本的选择：

应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计入存货汇总表的结存存货中选择。

着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。

抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况。

2.计价方法的确认：

CPA除应了解掌握被审计单位的存货计价方法外，还应对这种计价方法的合理性与一贯性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。

3.计价测试

CPA首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。

测试时，应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响，进行独立测试。

测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。

如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果考虑是否应提出审计调整建议。

　　在存货计价审计中，由于被审计单位对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，所以CPA应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。

（二）存货成本的计价测试

　　存货成本审计主要包括：

直接材料成本的审计、直接人工成本的审计、制造费用的审计等内容。

1.直接材料成本的审计：

一般应从审阅材料和生产成本明细账人手，抽查有关的费用凭证，验证企业产品直接耗用材料的数量、计价和材料费用分配是否真实、合理。

2.直接人工成本的审计。

3.制造费用的审计。

【例题3·单选题】在对M公司2007年度财务报表审计中，A注册会计负责生产成本及主营业务成本的审计。

审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。

（1）以下对制造费用的审计调整建议中，正确的是（　）。

　　A.对M公司本年度生产设备的租赁费，由制造费用调整至管理费用

　　B.对M公司本年度发生的生产设备修理费用，由制造费用调整至管理费用

　　C.对M公司本年度根据车间管理人员工资计提的工会经费，由制造费用调整至管理费用

　　D.对M公司本年度生产用固定资产大修理期间的停工损失，由制造费用调整至管理费用　　

【解析】生产设备的租赁费、根据车间管理人员工资计提的工会经费和固定资产大修理期间的停工损失均应计入制造费用。

生产设备的修理费用应计入当期损益。

【答案】B

（2）M公司的会计政策规定，入库产成品按实际生产成本入账，发出产成品按先进先出法核算。

2007年12.31日，M公司甲产品期末结存数量为1200件，期末余额为5210万元，M公司2007年度甲产品的相关明细资料如下（数量单位为件，金额单位为人民币万元，假定期初余额和所有的数量、入库单价均无误）：

日期

摘要

入库

发出

结存

数量

单价

金额

数量

单价

金额

数量

单价

金额

1.1

期初余额

500

2500

3.1

入库

400

5.1

2040

900

4540

4.1

销售

800

5.2

4160

100

380

8.1

入库

1600

4.6

7360

1700

7740

10.3

销售

400

4.6

1840

1300

5900

12.1

入库

700

4.5

3150

2000

9050

12.31

销售

800

4.8

3840

1200

5210

12.31

期末余额

1200

5210

在进行相关测试后，A注册会计师应提出的审计调整建议是（　）。

　　A.调增主营业务成本190万元　　B.调减主营业务成本190万元

　　C.调增主营业务成本240万元　　D.调减主营业务成本240万元　　

【解析】当期发出存货的成本＝2500＋（2040＋7360＋3150）－（700×4.5＋500×4.6）＝9600万元；M公司计算的发出存货成本为9840万元，所以应调减240万元。

　　【答案】D

第四节　应付职工薪酬审计

一、审计目标

（一）审计目标与认定对应关系表　　

审计目标

财务报表认定

存在

完整性

权利和义务

计价和分摊

列报

A资产负债表中记录的应付职工薪酬是存在的

√

B所有应当记录的应付职工薪酬均已记录

√

C记录的应付职工薪酬是被审计单位应当履行的现时义务

√

D应付职工薪酬以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录

√

E应付职工薪酬已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报

√

（二）审计目标与审计程序对应关系表　　

审计目标

可供选择的审计程序

ABD

1.实质性分析程序

ABD

2.检查工资、奖金、津贴和补贴

ABD

3.检查社会保险费（包括医疗、养老、失业、工伤、生育保险费）、住