第二节 中期财务报告编制.docx
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第二节中期财务报告编制
第二节中期财务报告编制
一、中期财务报告应遵循的原则
（一）应当遵循与年度财务报告相一致的会计政策原则
企业在编制中期财务报告时，应当将中期视同为一个独立的会计期间，所采用的会计政策应当与年度财务报表所采用的会计政策相一致，包括会计要素确认和计量原则相一致。
企业在编制中期财务报告时不得随意变更会计政策。
（二）应当遵循重要性原则
重要性原则是企业编制中期财务报告的一项十分重要的原则。
在遵循重要性原则时应注意以下几点：
1.重要性程度的判断应当以中期财务数据为基础，而不得以预计的年度财务数据为基础。
这里所指的“中期财务数据”，既包括本中期的财务数据，也包括年初至本中期末的财务数据。
主要考虑有些对于预计的年度财务数据显得不重要的信息对于中期财务数据而言可能是重要的。
2.重要性原则的运用应当保证中期财务报告包括与理解企业中期末财务状况和中期经营成果及其现金流量相关的信息。
企业在运用重要性原则时，应当避免在中期财务报告中由于不确认、不披露或者忽略某些信息而对信息使用者的决策产生误导。
3.重要性程度的判断需要根据具体情况作具体分析和职业判断。
通常，在判断某一项目的重要性程度时，应当将项目的金额和性质结合在一起予以考虑，而且在判断项目金额的重要性时，应当以资产、负债、净资产、营业收入、净利润等直接相关项目数字作为比较基础，并综合考虑其他相关因素。
在一些特殊情况下，单独依据项目的金额或者性质就可以判断其重要性。
例如，企业发生会计政策变更，该变更事项对当期期末财务状况或者当期损益的影响可能比较小，但对以后期间财务状况或者损益的影响却比较大，因此会计政策变更从性质上属于重要事项，应当在财务报告中予以披露。
（三）应当遵循及时性原则
编制中期财务报告的目的是为了向会计信息使用者提供比年度财务报告更加及时的信息，以提高会计信息的决策有用性。
中期财务报告所涵盖的会计期间短于一个会计年度，其编报的时间通常也短于年度财务报告，所以，中期财务报告应当能够提供比年度财务报告更加及时的信息。
为了体现企业编制中期财务报告的及时性原则，中期财务报告计量相对于年度财务数据的计量而言，在很大程度上依赖于估计。
例如，企业通常在会计年度末对存货进行全面、详细的实地盘点，因此，对年末存货可以达到较为精确的计价。
但是在中期末，由于时间上的限制和成本方面的考虑，有时不大可能对存货进行全面、详细的实地盘点，在这种情况下，对于中期末存货的计价就可在更大程度上依赖于会计估计，但是，企业应当确保所提供的中期财务报告包括了相关的重要信息。
需要强调的是，中期财务报告编制的重要性和及时性原则，是企业编制中期财务报告时需要特殊考虑的两个原则。
同时，对于其他会计原则，比如可比性原则、谨慎性原则、实质重于形式原则等，企业在编制中期财务报告时也应当像年度财务报告一样予以遵循。
二、中期财务报告的确认与计量
（一）中期财务报告的确认与计量的基本原则
1.中期会计要素的确认和计量原则应当与年度财务报表相一致
中期财务报告中各会计要素的确认和计量原则应当与年度财务报告所采用的原则相一致。
即企业在中期根据所发生交易或者事项，对资产、负债、所有者权益（股东权益）、收入、费用和利润等会计要素进行确认和计量时，应当符合相应会计要素定义和确认、计量标准，不能因为财务报告期间的缩短（相对于会计年度而言）而改变。
企业在编制中期财务报告时，如不能根据会计年度内以后中期将要发生的交易或者事项来判断当前中期的有关项目是否符合会计要素的定义，也不能人为均衡会计年度内各中期的收益。
再如企业在中期资产负债表日对于待处理财产损溢项目，也应当像会计年度末一样，将其计入当期损益，不能递延到以后中期，因为它已经不符合资产的定义和确认标准。
另外，企业在中期资产负债表日不能把潜在义务（即使该义务很可能在会计年度的以后中期变为现时义务）确认为负债，也不能把当时已经符合负债确认条件的现时义务（即使履行该义务的时间和金额还须等到会计年度以后中期才能够完全确定）递延到以后中期进行确认。
【例33－1】HBC图书出版公司对外征订图书，收到订单和购书款与发送图书分属于不同的中期，则企业在收到订单和购书款的中期就不能确认图书的销售收入，因为此时与图书所有权有关的风险和报酬尚未转移，不符合收入确认的条件，企业只能在发送图书，并且与图书所有权有关的风险和报酬已经转移的中期才能确认收入
企业在中期资产负债表日对于待处理财产损益项目，也应当像会计年度末一样，将其计入当期损益，不能递延到以后中期，因为它已经不符合资产的定义和确认标准。
【例33－2】AAA公司为一家化工生产企业，需要编制季度财务报告。
20×7年6月30日，AAA公司在盘点库存时，发现一批账面价值为100万元的存货已经毁损。
本例中，对AAA公司而言，该批存货已无任何价值，不会再给企业带来经济利益，不再符合资产的定义。
因此，在编制AAA公司第2季度财务报告时，该批存货就不能再作为资产列报，而应当确认一项损失。
企业在中期资产负债表日不能把潜在义务（即使该义务很可能在会计年度的以后中期变为现时义务）确认为负债，也不能把当时已经符合负债确认条件的现时义务（即使履行该义务的时间和金额还须等到会计年度以后中期才能够完全确定）递延到以后中期进行确认。
【例33－3】A公司是一家软件开发商，需要编制季度财务报告。
20×7年4另1日，A公司将其20×7年新版MNX管理信息系统软件投放市场，市场前景看好。
4月10日，A公司收到B公司（B公司为一家财务软件开发商）来函，声明ＭＮＸ管理信息系统软件中的财务管软件包与该公司开发的并已于20×6年申请专利的财务管理系统相同，要求A公司停止侵权，并赔偿损失1000万元。
A公司不服，继续销售其新产品。
B公司遂于4月15日将A公司告上法庭，要求A公司停止侵权行为，公开道歉，并赔偿该公司损失1000万元。
法院受理了此案，随后作了数次调查取证后，初步认定A公司的确侵犯了B公司的专利双，根据有关规定，将要赔偿B公司大约800万～1000万元的损失。
为此，A公司在6月30日提出，希望能够庭外和解，B公司初步表示同意。
8月2日，双方经过数次调解，没有达成和解协议，只能再次通过法律诉讼程序。
9月20日，法院判决，A公司立即停止对B公司的侵权行为，赔偿B公司损失980万元，并在媒体上公开道歉。
A公司不服，继续上诉。
12月1日，二审判决，维持原判。
20×8年l月20日，根据最终判决，A公司被强制执行，向B公司支付侵权赔偿款980万元。
本例中，尽管从20×7年度财务报表的角度，该事项已经属于确定事项，980万元的赔偿款应当在A公司20×7年年度资产负债表中确认为一项负偾。
但是，由于A公司需要编制季度财务报告，这样在2007年第二季度，该事项属于或有事项，且在20×7年第二季度末，A公司已经可以合理预计在诉讼案中公司将很可能会败诉，需要向B公司赔偿由于侵权导致的损失，公司在当时已经承担了一项现时义务，而且赔偿金额可以可靠估计，因此应当在20×7年第2季度末就确认一项负债（即预计负债），金额为900万元[（800＋1000）/2]，而不是等到以后季度或者年末时再予确认。
在20×7年第3季度财务报告中，由于法院一审已经判决，要求A公司赔偿980万元，所以，A公司在第3季度财务报告中还应当再确认80万元负债，以反映A公司在第3季度末的现时义务。
与此同时，作为预计负债和会计估计变更事项，A公司还应当根据中期财务报告准则的规定在附注中作相应披露。
【例33－3】HBC图书出版公司对外征订图书，收到订单和购书款与发送图书分属于不同的中期，则企业在收到订单和购书款的中期就不能确认图书的销售收入，因为此时与图书所有权有关的风险和报酬尚未转移，不符合收入确认的条件，企业只能在发送图书，并且与图书所有权有关的风险和报酬已经转移的中期才能确认收入。
2.中期会计计量应当以年初至本中期末为基础
中期财务报告准则规定，中期会计计量应当以年初至本中期末为基础，财务报告的频率不应当影响年度结果的计量。
也就是说，无论企业中期财务报告的频率是月度、季度还是半年度，企业中期会计计量的结果最终应当与年度财务报告中的会计计量结果相一致。
为此，企业中期财务报告的计量应当以年初至本中期末为基础，即企业在中期应当以年初至本中期末作为中期会计计量的期间基础，而不应当以本中期作为会计计量的期间基础。
【例33－4】ABC公司于20×7年11月利用专门借款资金开工兴建一项固定资产。
20×8年3月1日，固定资产建造工程由于资金周转发生困难而停工。
公司预计在1个半月内即可获得补充专门借款，解决资金周转问题，工程可以重新施工。
根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，固定资产的购建活动发生非正常中断、并且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化，将在中断期间发生的借款费用确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。
据此，在第1季度末，公司考虑到所购建固定资产的非正常中断时间将短于3个月，所以，在编制20×8年第1季度财务报告时，没有中断借款费用的资本化，将3月份发生的符合资本化条件的借款费用继续资本化，计入在建工程成本。
后来的事实发展表明，公司直至20×8年6月15日才获得补充专门借款，工程才重新开工。
这样，公司在编制20×8年第2季度财务报告时，如果仅仅以第2季度发生的交易或者事项作为会计计量的基础，那么，公司在第2季度发生工程非正常中断的时间也只有2个半月，短于借款费用准则规定的借款费用应当暂停资本化的3个月的期限，从而在第2季度内将4月1日至6月15日之间所发生的与购建固定资产有关的借款费用将继续资本化，计入在建工程成本。
显然，上述处理是错误的。
因为，如果企业只需编制年度财务报告，不必编制季度财务报告，那么，从全年来看，企业建造固定资产工程发生非正常中断的时间为3个半月，企业应当暂停这3个半月内所发生借款费用资本化。
也就是说，如果以整个会计年度作为会计计量的基础，上述3月1日至6月15日之间发生的借款费用都应当予以费用化，计入当期损益。
而如果仅仅以每一报告季度作为会计计量的基础，则上述3月１日至6月15日之间发生的相关借款费用都将继续资本化，计入在建工程成本。
季度计量的结果与年度计量的结果将发生不一致，而这种不一致的产生就是由于财务报告的频率由按年编报变为按季编报所致。
毫无疑问，单纯以季度为基础对上述固定资产建造中断期间所发生的借款费用进行计量是不正确的。
为了避免企业中期会计计量与年度会计计量的不一致，防止企业因财务报告的频率而影响其年度财务结果的计量，企业应当以年初至本中期末为期间基础进行中期会计计量。
在本例中，当企业编制第2季度财务报告时，对于所购建固定资产中断期间所发生的借款费用的会计处理，应当以20×8年1月1日至6月30日的期间为基础。
显然，在1月1日至6月30日的期间基础之上，所购建固定资产的中断期间超过了3个月，应当将中断期间所发生的所有借款费用全部费用化，所以在编制第2季度财务报告时，不仅第2季度4月1日至6月15日之间发生的借款费用应当费用化，计入第2季度的损益，而且，上一季度已经资本化了的3月份的借款费用也应当费用化，调减在建工程成本，调增财务费用，这样计量的结果将能够保证中期会计计量结果与年度会计计量结果相一致，实现财务报告的频率不影响年度结果计量的目标。
需要说明的是，本例还涉及到会计估计变更事项，因此企业还应当根据中期财务报告准则的规定，在其第2季度财务报告附注中作相应披露。
3.中期采用的会计政策应当与年度财务报告相一致，会计政策、会计估计变更应当符合规定
为了保持企业前后各期会计政策的一贯性，以提高会计信息的可比性和有用性，企业在中期不得随意变更会计政策，应当采用与年度财务报告相一致的会计政策。
如果上年度资产负债表日之后按规定变更了会计政策，且该变更后的会计政策将在本年度财务报告中采用，中期财务报告应当采用该变更后的会计政策。
对于中期会计政策的变更需要注意以下两点：
（1）企业变更会计政策应当符合《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定的条件，即企业只有在满足下列条件之一时，才能在中期进行会计政策变更：
①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
（2）企业在中期进行会计政策变更时，通常应当确保该项会计政策亦将在年度财务报告中采用，即中期财务报告准则不允许企业在同一会计年度的各个中期之间随意变更会计政策，但符合国家法律、行政法规以及相关会计准则规定的除外。
对于会计估计变更，本准则规定，在同一会计年度内，以前中期财务报表项目在以后中期发生了会计估计变更的，以后中期财务报表应当反映该会计估计变更后的金额，但对以前中期财务报表项目金额不作调整。
也就是说，企业在一个会计年度内，前一个或者几个中期（如季度）的会计估计在以后一个中期或者几个中期（如季度）里发生了变更，应当按照中期财务报告准则及《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，不对以前中期已经报告过的会计估计金额作追溯调整，也不重编以前中期的财务报表，企业只需在变更当期或者以后期间按照变更后的会计估计进行会计处理。
会计估计变更的影响数计入变更当期，如果还影响到以后期间的话，还应当将会计估计变更的影响数计入以后期间，同时在附注中作相应披露。
（二）季节性、周期性或者偶然性取得收入的确认和计量
中期财务报告准则规定，企业取得季节性、周期性或者偶然性收入，应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报表中预计或者递延，但会计年度末允许预计或者递延的除外。
企业经营的季节性特征，是指企业营业收入的取得或者营业成本的发生主要集中在全年度的某一季节或者某段期间内。
例如，供暖企业的营业收入主要来自于冬季；冷饮企业的营业收入主要来自于夏季。
企业经营的周期性特征，是指企业每隔一个周期就会稳定地取得一定的收入或者发生一定的成本的情况。
例如某房地产开发企业开发房地产通常需要一个周期，如需要2至3年才能完成开发，而该企业又不同时开发多个项目，这样在房地产开发完成并出售之前，企业不能确认收入，所发生的相关成本费用则作为房地产的开发成本，企业通常只有在将所开发完成的房地产对外出售之后才能确认收入。
通常情况下，企业各项收入一般是在一个会计年度的各个中期内均匀发生的，各中期之间实现的收入差异不会很大。
但是，因季节性、周期性或者偶然性取得的收入，往往集中在会计年度的个别中期内。
对于这些收入，中期财务报告准则规定企业应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报告中予以预计或者递延，也就是说，企业应当在这些收入取得并实现时及时予以确认和计量，不应当为了平衡各中期的收益而将这些收入在会计年度的各个中期之间进行分摊。
同时，中期财务报告准则还规定，季节性、周期性或者偶然性取得的收入在会计年度末允许预计或者递延的，则在中期财务报表中也允许预计或者递延。
这些收入的确认标准和计量基础应当遵循《企业会计准则第14号——收入》、《企亚会计准则第15号——建造合同》、《企业会计准则第21号——租赁》等相关准则的规定。
【例33－5】ＨＦ公司为一家房地产开发公司，采取滚动开发房地产的方式，即每开发完成一个房地产项目后，再开发下一个房地产项目。
该公司于20X7年1月1日开始开发一住宅小区，小区建成完工需2年。
公司采取边开发、边销售楼盘的策略。
假定该公司在20X7年各季度分别收到楼盘销售款1000万元、3000万元、2500万元和2000万元；为小区建设分别发生开发成本2000万元、1500万元、2200万元和1800万元；在20X8年各季度分别收到楼盘销售款2500万元、3000万元、3000万元和1000万元；为小区建设分别发生开发成本1000万元、1700万元、1500万元和300万元。
小区所有商品房于20X8年11月完工，12月全部交付给购房者，并办理完有关产权手续。
本例中，ＨＦ公司的经营业务具有明显的周期性特征，公司只有在每隔一个周期，待房地产开发完成并实现对外销售后，才能确认收入，即公司只有在20×8年12月所建商品房完工后，与商品房有关的风险和报酬已经转移给了购房者，符合收入确认标准后，才能确认收入。
这一收入就属于周期性取得的收入，在20×8年12月之前的各中期都不能预计收入，也不能将已经收到的楼盘销售款直接确认为收入，企业应当在收到这些款项时将其作为预收款处理。
对于开发小区所发生的成本也应当首先归集在“开发成本”中，待到确认收入时，再结转相应的成本。
另外，该公司对于其经营的周期性特征，则应当根据中期财务报告准则的要求在各有关中期对务报告附注中予以披露。
（三）会计年度中不均匀发生的费用的确认与计量
中期财务报告准则规定，企业在会计年度中不均匀发生的费用，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预提或者待摊，但会计年度末允许预提或者待摊的除外。
通常情况下，与企业生产经营和管理活动有关的费用往往是在一个会计年度的各个中期内均匀发生的，各中期之间发生的费用不会有较大差异。
但是，对于一些费用，如员工培训费等，往往集中在会计年度的个别中期内。
对于这些会计年度中不均匀发生的费用，企业应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报表中予以预提或者待摊。
也就是说，企业不应当为了使各中期之间收益的平滑化而将这些费用在会计年度的各个中期之间进行分摊。
中期财务报告准则又规定，如果会计年度内不均匀发生的费用在会计年度末允许预提或者待摊，则在中期末也允许预提或者待摊。
【例33－6】ABC公司根据年度培训计划，在20×7年6月份对员工进行了专业技能和管理知识方面的集中培训，共发生培训费用30万元。
本例中，对于该项培训费用，公司应当直接计入6月份的损益，不能在6月份之前预提，也不能在6月份之后待摊。
三、中期合并财务报表和母公司财务报表的编报要求
中期财务报告准则规定，上年度编制合并财务报表的，中期期末应当编制合并财务报表。
上年度财务报告除了包括合并财务报表，还包括母公司财务报表的，中期财务报告也应当包括母公司财务报表。
上年度财务报告包括了合并财务报表，但报告中期内处置了所有应纳入合并范围的子公司的，中期财务报告只需要提供母公司财务报表，但上年度比较财务报表仍应当包括合并财务报表，上年度可比中期没有子公司的除外。
本规定具体包括以下内容：
1.上年度编报合并财务报表的企业，其中期财务报告也应当编制合并财务报表，而且合并财务报表的合并范围、合并原则、编制方法和合并财务报表的格式与内容等也应当与上年度合并财务报表相一致。
但当年企业会计准则有新规定的除外。
2.企业中期合并财务报表合并范围发生变化的，则应当区分以下情况进行处理：
（1）如果企业在报告中期内处置了所有子公司，而且在报告中期又没有新增子公司，那么企业在其中期财务报告中就不必编制合并财务报表。
尽管如此，企业提供的上年度比较财务报表仍然应当同时提供合并财务报表和母公司财务报表。
除非在上年度可比中期末，企业没有子公司。
也就是说，上年度的子公司是在上年度可比中期末之后新增的，因而在上年度可比中期的财务报告中并没有编制有关合并财务报表，在这种情况下，上年度可比中期的财务报表（即可比利润表和可比现金流量表）就不必提供合并财务报表。
【例33－7】XYZ公司成立于20×7年初，公司成立之初没有一家子公司，因此公司在20×7年第1季度财务报告中只需要提供公司本身财务报表。
在20×7年第2季度，公司购并一家LLQ公司，获得了该公司80%的股份，从而使得该公司成为XYZ公司的控股子公司。
这样，在20×7年第2季度财务报告中，XYZ公司就需要同时提供合并财务报表和母公司财务报表。
第3季度财务报告和20×7年年度财务报告也是如此。
假定在20×8年第1季度，公司又将LLQ子公司对外出售，这样，XYZ公司在20×8年又没有了子公司，所以，尽管公司在上年度财务报告中编制了合并财务报表，但是在20×8年第1季度财务报告中，公司无需编制合并财务报表。
而且由于在上年度第1季度财务报告中公司也没有编制合并财务报表，所以，在提供上年度比较财务报表时，除了上年度末的资产负债表仍然应当包括合并财务报表和母公司财务报表之外，其他比较财务报表（包括利润表和现金流量表）都不必提供合并财务报表。
在20×8年第2季度，公司仍然没有需要纳入合并财务报表合并范围的子公司，因此仍然不必编制合并财务报表，但是，在提供上年度比较财务报表时，则应当同时提供合并财务报表和母公司财务报表。
2.上年度财务报告包括了合并财务报表，但报告中期内处置了所有应纳入合并范围的子公司，中期财务报告应包括当年子公司处置签的相关财务信息。
3.如果企业在报告中期内新增子公司，在这种情况下，企业在中期末就需要将该子公司财务报表纳入合并财务报表的合并范围中。
4.应当编制合并财务报表的企业，如果在上年度财务报告中除了提供合并财务报表之外，还提供了母公司财务报表，如上市公司，那么在其中期财务报告中除了应当提供合并财务报表之外，也应当提供母公司财务报表。
四、比较财务报表编制要求
为了提高财务报告信息的可比性、相关性和有用性，企业在中期末除了编制中期末资产负债表、中期利润表和现金流量表之外，还应当提供前期比较财务报表。
中期财务报告准则规定，中期财务报告应当按照下列规定提供比较财务报表：
1.本中期末的资产负债表和上年度末的资产负债表。
2.本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表。
其中，上年度可比期间的利润表包括：
上年度可比中期的利润表和上年度年初至上年可比中期末的利润表。
3.年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至上年可比中期末的现金流量表。
【例33－8】某企业按要求需要提供半年度中期财务报告，则该企业在截至20×7年6月30日的上半年财务报告中应当提供如下财务报表。
（见表33一1）
表33一l
报表类别
本年度中期财务报表时间（或者期间）
上年度比较财务报表时间（或者期间）
资产负债表
20×7年6月30日
20×6年12月31日
利润表
20×7年1月l日至6月30日
20×6年l月1日至6月30日
现金流量表
20×7年1月1日至6月30日
20×6年1月1日至6月30日
【例33－7】某企业按照要求需提供季度财务报告，则该企业在截至20X7年3月31日、6月30日和9月30日分别提供各季度财务报告（即第1、2、3季度财务报告）中就应当分别提供如下财务报表：
（1）20×7年第1季度财务报告应当提供的财务报表。
（见表33一1）
表33一1
报表类别
本年度中期财务报表时间（或者期间）
上年度比较财务报表时间（或者期间）
资产负债表
20×7年3月31日
20×6年12月31日
利润表*
20X7年1月1日至3月31日
20×6年1月1日至3月31日
现金流量表
20×7年1月1曰至3月31日
20×6年1月1日至3月31日
*在第1季度财务报告中，“本中期”与“年初至本中期末”的期间是相同的，所以在第1季度财务报告中只需提供一张利润表，因为在第1季度，本中期利润表即为年初至本中期末利润表，相应地，上年度的比较财务报表也只需提供一张利润表。
（2）20×7年第2季度财务报告应当提供的财务报表。
（见表33一2）
表33一2
报表类别
本年度中期财务报表时间（或期间）
上年度比较财务报表时间（或期间）
资产负债表
20×7年6月30日
20×6年12月31日
利润表（本中期）
20×7年4月1日至6月30日
20×6年4月1日至6月30日
利润表
（年初至本中期末）
20×7年1月1日至6月30日
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