第十一章合并财务报表.docx
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第十一章合并财务报表
第十一章合并财务报表
第一节合并财务报表概述
一、合并财务报表的性质和特点
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团（以下简称企业集团）整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
与个别财务报表相比较，合并财务报表具有如下特点：
（一）合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果；
（二）合并财务报表由企业集团对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制；
（三）合并财务报表以个别财务报表为基础编制；
（四）合并财务报表编制有独特的方法。
二、合并范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。
（一）控制的定义
控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
（二）母公司与子公司定义
1．母公司的定义
母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。
2．子公司的定义
子公司是指被母公司控制的企业。
（三）控制标准的具体应用
1．母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围
2．母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况
（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权；
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；
（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
3．在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑
（四）所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围
母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。
下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：
1．已宣告被清理整顿的原子公司
2．已宣告破产的原子公司
3．母公司不能控制的其他被投资单位
三、合并财务报表的编制程序
（一）编制合并工作底稿；
（二）编制调整分录和抵销分录；
（三）计算合并财务报表各项目的合并金额；
（四）填列合并财务报表。
第十一章合并财务报表
第二节合并财务报表调整分录
编制合并财务报表抵销分录前，应当在合并财务报表工作底稿中对子公司个别财务报表进行调整，应当在合并财务报表工作底稿中将母公司长期股权投资核算由成本法调整到权益法。
一、对子公司的个别财务报表进行调整
在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债在本期资产负债表日的金额。
【例1】2008年1月1日，P公司用银行存款4200万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。
P公司备查簿中记录的S公司在2008年1月1日可辨认资产、负债的公允价值的资料见表11-1。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。
2008年12月31日编制合并财务报表时，在合并工作底稿中应作的调整分录如下：
借：
固定资产——原价 2000000
贷：
资本公积 2000000
借：
管理费用 100000
贷：
固定资产——累计折旧 100000
因为在编制合并财务报表抵销分录时，将子公司的所有者权益抵销，所以上述分录中调整的管理费用，不必再进一步调整盈余公积。
在连续编制合并财务报表的情况下，为了保证合并财务报表中“未分配利润——年初”项目的金额与上期“未分配利润”项目的金额一致，上期编制合并财务报表调整分录时涉及的利润表和所有者权益变动表“未分配利润”栏目中的项目，在本期编制调整分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。
2009年12月31日编制合并财务报表时，在合并工作底稿中应作的调整分录如下：
借：
固定资产——原价 2000000
贷：
资本公积 2000000
借：
未分配利润——年初 100000
贷：
固定资产——累计折旧 100000
借：
管理费用 100000
贷：
固定资产——累计折旧 100000
第二节合并财务报表调整分录
二、按权益法调整对子公司的长期股权投资
合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。
【例2】沿用【例1】资料，2008年1月1日，S公司股东权益总额为4800万元，其中股本为3000万元，资本公积为1800万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。
2008年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利400万元（假定分配的是2008年实现的净利润）。
S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为200万元。
2009年，S公司实现净利润1200万元，提取法定公积金120万元，分派现金股利300万元。
以S公司2008年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2008年的净利润为990万元（1000万元－10万元），2009年的净利润为1190万元（1200万元－10万元）。
在本例中，2008年12月31日和2009年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为4200万元（假定未发生减值）。
根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。
（1）2008年12月31日有关调整分录如下：
①确认P公司在2008年S公司实现净利润990万元中所享有的份额792万元（990×80%）。
借：
长期股权投资——S公司 7920000
贷：
投资收益 7920000
②确认P公司收到S公司2008年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益320万元。
借：
投资收益 3200000
贷：
长期股权投资——S公司 3200000
③将权益法核算和成本法确认投资收益的差额472万元，调整盈余公积47.2万元。
借：
提取盈余公积 4720000
贷：
盈余公积 4720000
④确认P公司在2008年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额160万元（资本公积的增加额200万元×80%）。
借：
长期股权投资——S公司 1600000
贷：
资本公积 1600000
（2）2009年12月31日有关调整分录如下：
①将上期编制合并财务报表调整分录时涉及的利润表和所有者权益变动表“未分配利润”栏目中的项目，在本期编制调整分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。
借：
长期股权投资——S公司 6320000
贷：
未分配利润——年初 4720000
资本公积 1600000
借：
未分配利润——年初 4720000
贷：
盈余公积 4720000
②确认P公司在2009年S公司实现净利润1190万元中所享有的份额952万元（1190×80%）。
借：
长期股权投资——S公司 9520000
贷：
投资收益 9520000
③确认P公司收到S公司2009年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益240万元。
借：
投资收益 2400000
贷：
长期股权投资——S公司 2400000
④将权益法核算和成本核算法确认投资收益的差额712万元，调整盈余公积71.2万元。
借：
提取盈余公积 7120000
贷：
盈余公积 7120000
第三节合并财务报表抵销分录的编制
编制合并财务报表时需要进行抵销处理的，主要有如下项目：
（1）母公司长期股权投资和子公司所有者权益；
（2）母公司与子公司、子公司相互持有对方长期股权投资的投资收益；（3）内部债权债务；（4）内部商品销售业务；（5）内部固定资产交易；（6）内部现金流入和流出等。
一、母公司长期股权投资和子公司所有者权益的抵销
（一）子公司为全资子公司
借：
股本——年初
——本年
资本公积——年初
——本年
盈余公积——年初
——本年
未分配利润——年末
商誉
贷：
长期股权投资
（二）子公司为非全资子公司
借：
股本——年初
——本年
资本公积——年初
——本年
盈余公积——年初
——本年
未分配利润——年末
商誉
贷：
长期股权投资
少数股东权益
【例3】沿用【例1】和【例2】的资料。
（1）2008年12月31日抵销分录
2008年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额=4200＋792－320＋160=4832万元。
借：
股本——年初 30000000
——本年 0
资本公积——年初 20000000
——本年 2000000
盈余公积——年初 0
——本年 1000000
未分配利润——年末 4900000
商誉 2000000
贷：
长期股权投资 48320000
少数股东权益 11580000
注：
商誉=4200－（S公司2008年1月1日的所有者权益总额4800＋S公司固定资产公允价值增加额200）×80%=200万元。
未分配利润=（1000－100－400）－10=490万元。
少数股东权益=（3000＋0＋2000＋200＋0＋100＋490）×20%=1158万元。
（2）2009年12月31日抵销分录
2009年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额=4200＋632＋952－240=5544万元。
借：
股本——年初 30000000
——本年 0
资本公积——年初 22000000
——本年 0
盈余公积——年初 1000000
——本年 1200000
未分配利润——年末 12600000
商誉 2000000
贷：
长期股权投资 55440000
少数股东权益 13360000
注：
未分配利润=490＋[（1200－120－300）－10]=1260万元。
少数股东权益=（3000＋0＋2200＋0＋100＋120＋1260）×20%=1336万元。
第三节合并财务报表抵销分录的编制
二、母公司与子公司、子公司相互持有对方长期股权投资的投资收益
（一）子公司为全资子公司
借：
投资收益
未分配利润——年初
贷：
提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润——年末
（二）子公司为非全资子公司
借：
投资收益
少数股东损益
未分配利润——年初
贷：
提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润——年末
应说明的是，“未分配利润”项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润表中的项目）的抵销计算确定的。
本期合并财务报表中“未分配利润——年初”项目的金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润——年末”项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本期编制合并财务报表时均应用“未分配利润——年初”项目代替。
如上期编制合并财务报表时的抵销分录为：
借记“应收账款——坏账准备”，贷记“资产减值损失”，在本期编制合并财务报表时，应借记“应收账款——坏账准备”，贷记“未分配利润——年初”。
【例4】沿用【例1】和【例2】的资料。
（1）2008年12月31日抵销分录
S公司为非全资子公司，P公司拥有其80%的股份。
在合并工作底稿中应抵销的投资收益为792万元（990×80%），应确认少数股东损益为198万元（990×20%）。
S公司年初未分配利润为0元，S公司本期提取盈余公积100万元、分派现金股利400万元、未分配利润490万元。
为此，进行抵销处理时，应编制如下抵销分录：
借：
投资收益 7920000
少数股东损益 1980000
未分配利润——年初 0
贷：
提取盈余公积 1000000
对所有者（或股东）的分配 4000000
未分配利润——年末 4900000
（2）2009年12月31日抵销分录
在合并工作底稿中应抵销的投资收益为952万元（1190×80%），应确认少数股东损益为238万元（1190×20%）。
S公司年初未分配利润为490万元，S公司本期提取盈余公积120万元、分派现金股利300万元、未分配利润1260万元。
为此，进行抵销处理时，应编制如下抵销分录：
借：
投资收益 9520000
少数股东损益 2380000
未分配利润——年初 4900000
贷：
提取盈余公积 1200000
对所有者（或股东）的分配 3000000
未分配利润——年末 12600000
三、内部债权债务项目
（一）内部债权、债务项目本身的抵销
借：
债务类项目
贷：
债权类项目
【例5】P公司2008年个别资产负债表中预收款项200万元为S公司预付款项；应收票据300万元为S公司2008年向P公司购买商品开具的票面金额为300万元的商业承兑汇票；S公司应付债券600万元为P公司所持有，P公司将其作为持有至到期投资，余额为600万元。
对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录：
（1）将内部预收款项与内部预付款项抵销时
借：
预收款项 2000000
贷：
预付款项 2000000
（2）将内部应收票据与内部应付票据抵销时
借：
应付票据 3000000
贷：
应收票据 3000000
（3）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时
借：
应付债券 6000000
贷：
持有至到期投资 6000000
（二）内部利息收入与利息费用项目的抵销
借：
投资收益
贷：
财务费用
【例6】沿用【例5】，假设S公司2008年确认的应向P公司支付的债券利息费用总额为30万元（假定该债券的票面利率与实际利率相差较小）。
在编制合并利润表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销，其抵销分录为：
借：
投资收益 300000
贷：
财务费用 300000
（三）内部应收账款等计提坏账准备的抵销
1．初次编制合并财务报表时
（1）将期末内部应收账款和应付账款抵销
借：
应付账款
贷：
应收账款
（2）将内部应收账款计提的坏账准备抵销
借：
应收账款——坏账准备
贷：
资产减值损失
（3）将原确认的递延所得税资产抵销
借：
所得税费用
贷：
递延所得税资产
【例7】P公司2008年12月31日个别资产负债表中应收账款270万元为2008年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为30万元。
S公司2008年12月31日个别资产负债表中应付账款300万元系2008年向P购进商品存货发生的应付购货款。
P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。
在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，将有关递延所得税资产抵销。
其抵销分录为：
借：
应付账款 3000000
贷：
应收账款 3000000
借：
应收账款——坏账准备 300000
贷：
资产减值损失 300000
借：
所得税费用 75000
贷：
递延所得税资产 75000
2．连续编制合并财务报表时
（1）将期末内部应收账款和应付账款抵销
借：
应付账款
贷：
应收账款
（2）将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销
借：
应收账款——坏账准备
贷：
未分配利润——年初
（3）将上期所得税费用中抵销的递延所得税资产对本期期初未分配利润的影响予以抵销
借：
未分配利润——年初
贷：
递延所得税资产
（4）将本期内部应收账款计提或冲回的坏账准备抵销
借：
应收账款——坏账准备
贷：
资产减值损失
或
借：
资产减值损失
贷：
应收账款——坏账准备
（5）将本期确认或转回的递延所得税资产抵销
借：
所得税费用
贷：
递延所得税资产
或
借：
递延所得税资产
贷：
所得税费用
【例8】沿用【例7】资料。
假定P公司2009年12月31日个别资产负债表中应收账款270万元为向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该应收账款计提的坏账准备为30万元。
S公司2009年个别资产负债表中应付账款300万元系向P公司购进商品存货发生的应付购货款。
其抵销分录为：
借：
应付账款 3000000
贷：
应收账款 3000000
借：
应收账款——坏账准备 300000
贷：
未分配利润——年初 300000
借：
未分配利润——年初 75000
贷：
递延所得税资产 75000
【例9】沿用【例7】资料。
假定P公司2009年12月31日个别资产负债表中应收账款360万元为向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该应收账款计提的坏账准备为40万元。
S公司2009年个别资产负债表中应付账款400万元系向P公司购进商品存货发生的应付购货款。
其抵销分录为：
借：
应付账款 4000000
贷：
应收账款 4000000
借：
应收账款——坏账准备 300000
贷：
未分配利润——年初 300000
借：
未分配利润——年初 75000
贷：
递延所得税资产 75000
借：
应收账款——坏账准备 100000
贷：
资产减值损失 100000
借：
所得税费用 25000
贷：
递延所得税资产 25000
【例10】沿用【例7】资料。
假定P公司2009年12月31日个别资产负债表中应收账款180万元为向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该应收账款计提的坏账准备为20万元。
S公司2009年个别资产负债表中应付账款200万元系向P公司购进商品存货发生的应付购货款。
其抵销分录为：
借：
应付账款 2000000
贷：
应收账款 2000000
借：
应收账款——坏账准备 300000
贷：
未分配利润——年初 300000
借：
未分配利润——年初 75000
贷：
递延所得税资产 75000
借：
资产减值损失 100000
贷：
应收账款——坏账准备 100000
借：
递延所得税资产 25000
贷：
所得税费用 25000
第三节合并财务报表抵销分录的编制
四、内部商品销售业务
（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销
1．当期内部购进商品的抵销处理
【例11】S公司2008年向P公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。
P公司购进的该商品2008年有40%未实现对外销售而形成期末存货。
2008年12月31日，存货中未实现内部销售利润为80万元[（1000-800）×40%]。
假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。
在编制2008年合并财务报表时，应进行如下抵销处
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