收益管理关于收益的几点思考 精品.docx

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关于收益的几点思考

　　内容摘要：

收益对企业来说是一项很重要的会计要素,企业所提供的关于收益的会计信息的真实与否,不仅受到企业管理层的高度重视,而且也为企业以外会计信息需求者的重视.收益的内容、确认的原则、方法都会受会计环境的影响,只有具体结合会计环境选择确认的原则、方法才能得到真实的会计信息.本文结合实际对收益的含义、确认的原则、方法及实际中与收益确认有关的几个问题发表了笔者的看法.本文首先介绍了传统收益的含义,然后介绍了全面收益的概念，并对两者进行了比较,得出了收益概念发展的大致方向.接着本文就收益确认的原则和方法阐述了笔者的观点,对现行原则、方法进行了评价,并给出了笔者的建议.最后,笔者结合我国企业会计准则对会计实务中与收益确认有关的几个问题—债务重组、非货币性交易、借款费用和收入的确认进行了分析,对其中可能存在的问题提出了笔者的看法,并给出了相应的建议.

　　关键词：

收益收入利得确认企业会计准则

　　收益既是现代企业经营的主要目的之一，又是会计上的一个主要概念。

在复试簿记产生以前，记账的目的主要是为了控制业主所经营的资产，即所谓的受托责任。

因而簿记主要反映的是资产，而不是利润，更没有为了精确计算收益而规定的资产计价和摊销制度。

欧洲文艺复兴时期，上人们开始重视收益的计算，从而使收益的计算代替资产的经营责任，成为簿记所要解决的主要问题。

复式簿记就在这时应运而生，并逐步发展和完善。

可以说，五百年来，通过成本和收入的来确定收益，一直是复式记账的主要特征，也是整个会计体系的核心和灵魂。

然而在十七世纪以前，收益的确认还并未得到应有的重视，因为那时的经营活动大多是单独的、互不关联的短期活动，商人们只要计算交易前后自己所拥有的资产，就能得出交易的收益。

随着“持续经营”概念和股份公司的出现，收益确定的重要性才日益为人们所理解。

收益的确定是经济发展到一定程度的必然结果，而收益的正确确定也促进了经济的健康发展。

美国财务会计准则委员会在第一辑《论财务会计概念》中指出：

“编制财务报告的首要重点是通过收益及其组成内容的计量提供关于企业经营业绩的信息。

”可见，收益已成为会计理论研究的一个重点。

　　一、收益的含义

（一）经济学上的收益概念

　　经济学上的收益概念一般称为经济收益概念，亚当?

斯密（AdamSmith）在其名著《国民财富的性质和原因的研究》中最早将收益定义为“财富的增加”。

后来英国经济学家J?

R?

希克斯（Hicks）对经济收益下了一个广为流传的定义，他认为，一个人的收益是他在期末和期初保持同等富有程度的前提下，可能消费的最大金额。

企业收益也可以用这个最基本的定义来解释，即在期末和期初企业资本没有变化的情况下，企业本期可以用以消费和分配的最大金额。

至于什么是“同等富有程度”，会计上专门用资本保全这个词来表示，即资本得以保持或成本得到补偿之后，多余的部分才可以确认为收益。

（二）会计学上的收益概念

　　会计学上的收益概念称为会计收益。

根据传统观点，会计收益指来自企业期间交易的已实现收入和相应的差额。

或者说会计收益是指本期已实现的收入与其相关历史成本之间的差额，即与经济学家通常所说的利润相同。

企业一般通过损益表反映当期的传统收益。

会计收益一般有以下特征：

　　1、会计收益是根据企业实际发生的经济业务，以销售产品或提供劳务所获得销售收入，减去为实现销售收入所支出的成本得出的。

　　2、会计收益的成本是以历史成本计列的。

　　3、会计收益的确认要遵循收益确认的原则，只有在与资产增加相关条件得以满足之后，才能产生收益。

收益和增值必须能够可靠的计量，并且是确实或不可改变的，还必须通过一些经济业务或会计事项来加以证实，即所谓的实现原则和稳健原则。

　　我国《企业会计准则----收入》指南中对收益定义为“企业在会计期间内增加的除所有者投资以外的经济利益。

收益包括收入和利得。

”笔者认为这个定义与上述传统会计中认为的收益是一致的，这从后面对收入和利得的分析中可以证明。

　　从西方国家会计理论界来看，会计收益概念正向经济收益概念发展。

美国FASB于1980年12月首先提出了一个不同于传统收益的名词的新概念——全面收益，并将它定义为：

企业在报告期内，由企业同所有者以外的交易及其他事项与情况所产生的净资产的变动。

并于1997年6月正式发布关于全面收益的第130号财务会计准则。

国际会计准则对收益（INE）的定义为：

“收益指企业在会计期间内经济利益的增加，其表现形式为资产的流入和增值、负债的减少，从而导致权益增加。

但不包括与权益所有者出资有关的那些事项。

”国际会计准则对收益的定义基本上同美国FASB提出的全面收益的概念比较接近。

该收益相当于会计界习惯上讲的总收入概念，而不是利润的概念。

　　FASB关于全面收益的定义同传统收益定义的主要不同之处在于：

全面收益是建立在资产负债收益观的基础之上，而传统收益的定义则建立在收入费用收益观即配比概念的基础之上。

全面收益不仅包括了损益表所反映的收益，而且还包括不计人当期损益而直接计人资产负债表的利得（或损失），正是由于这些利得（或损失）项目直接进人资产负债表，而未并人损益表中，才导致了资产负债表与损益表所体现的收益之间出现不协调。

　　收入费用收益观所确定的收益一开始与资产负债收益观所确定的收益是一致的，这是因为收益确认遵循权责发生制，计量遵循历史成本和实现原则，记录遵循复式记账规则。

当后来出现了不通过收益表直接进人资产负债表影响权益变动的项目，如可销售证券公允价值变动的影响，资产重估增值等才出现两者的不一致。

但根源却在于计量属性的选择。

当资产采用历史成本计量时，在初始计量之后，除非该资产进行销售或被处置，否则，一般不存在随后的计量，在资产持有期间，不存在末实现的利得（或损失）;但如采用包括公允价值在内的现行价值计量，由于现行价值总在变化着，在初始计量之后，只要资产为企业所持有，随后的计量就不可避免，末实现利得实际上是持有资产现行价值的变化。

由于这些未实现的利得进人了资产负债表，而没有在收益表中反映，所以导致了资产负债收益观和收入费用收益观所确定的收益的不一致。

也就是说，两者之所以出现不一致，主要原因有：

第一，是具体的会计收益确认的原则——收入确认的实现原则和稳健原则，是会计收益往往少于经济收益；第二，是经济收益的计量通常要考虑经济环境的变化（如物价的变动），这显然不同于历史成本计量模式下的会计收益的计量。

上述现象的出现是不利于会计信息使用者全面了解和评价企业业绩的，也有违资产负债表与收益表的勾稽关系。

全面收益概念应用于实务，其结果是使资产负债表和全面收益表在新的基础上实现了勾稽关系，也实现了协调一致。

资产负债收益观和收入费用收益观所确定的收益经历了由一致到不一致再到新的一致的发展过程。

　　资产是财务会计中最核心的要素，收入、费用、收益等要素都是资产要素的派生要素，因此都可以从资产要素中得到解释，所以从资产负债收益观方向来定义收益应该更科学、合理。

故而收益概念向全面收益概念的扩展，并不是对会计收益概念的否定，而是在集成会计收益概念基础上的拓展。

只有继承会计收益的概念，才能保证损益表信息的真实性和可靠性，才有更有效地防止人为地操纵会计数字。

相关的问题在后面将进行反映。

　　二、收益与收入、利得的关系

（一）收入

　　国际会计准则对收入定义为：

“收入指企业在正常经营活动中形成的导致权益增加的经济利益总流入，不包括投资者出资所导致的权益的增加。

”这里有三点需要注意：

第一，正常的经营活动是收入的来源，收入不包括利得；第二，收入是导致权益增加的经济利益总流入，从“资产-负债=所有者权益”的观念看，权益增加包括资产的增加、负债的减少，而收入只包括企业自身收到的或应收到的经济利益的总流入，代第三者收取的金额，如销售税金、营业税金和增值税金不是流入企业的经济利益，不导致经济利益的增加，因此不包括在收入中；第三，投资者出资所导致权益增加的经济利益总流入不包括在收入中。

国际会计准则委员会对收入的定义相当于营业收入的概念。

　　我国《企业会计准则----收入》对收入的定义为：

“收入指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益总流入。

收入不包括为第三方或客户代收的款项。

”这里也需注意以下几点：

第一，收入的来源是销售商品、提供劳务级他人使用本企业资产等日常活动。

说明收入是日常活动产生而不是从偶发的交易或事项中产生，即利得不属于收入。

第二，收入导致经济利益的总流入。

这里没有提及“权益的增加”的限定。

我国《企业会计准则----收入》指南中对收入定义为经济利益的总流入作了如下解释：

收入能导致企业所有者权益的增加，但收入扣除相关的成本费用后的净额则可能增加所有者权益，也可减少所有者权益。

这里仅指收入本身导致企业所有者权益增加，而不是收入扣除相关的成本费用后的毛利对所有者权益的影响。

所以使用了经济利益的总流入。

第三，收入不包括为第三方或客户代收的款项。

这是对第二条的补充限定。

　　以上两个准则对收入的定义本质上是一致的，都是一般所说的营业收入，包括主营业务收入和其他业务收入。

（二）利得

　　一般对利得有两种理解：

一是认为利得属于偶发性的收益。

我国《企业会计准则----收入》指南中对利得的定义为：

“利得是指收入以外的其他收益。

”通常从偶发的经济业务中取得，属于那种不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益。

如企业接受捐赠或政府补助取得的资产、因其他企业违约收取的罚款、处理固定资产的净收益、流动资产价值的变动等。

利得属于偶发性的利益，在报表中通常以净额反映。

国际会计准则指出：

利得是指满足收益的定义但可能是也可能不是在企业正常活动过程中产生的其他项目（这里指收入以外的其他项目）。

两个会计准则对利得的定义是一致的。

例如利得包括了那些变卖非流动资产所产生的收益。

另外一种观点认为利得是总收入。

英国会计准则理事会在其财务报告的原则公告（即财务报告的框架公告）的征求意见稿中对利得作了如下定义：

“利得是除涉及所有者投资以外的所有者权益的增加”。

如用公式表示应为：

利得=收入+其他利得。

并由利得取代收入作为财务报表的要素。

在这里，利得可以理解为总收入。

　　（三）三者的关系

　　我国准则中使用的“收益”、“收入”、“利得”来自对国际会计准则及其他国家会计准则的翻译。

在这里笔者认为，三者的关系可作如下理解：

会计准则中所说的“收益包括收入和利得”应该理解为收入包括营业收入和利得（营业外收入）或会计收益包括营业收益和营业外净收益，；会计准则中所说的“利得=收入+其他利得”，应该理解为总收入=收入+其他导致所有者权益增加的项目（所有者投资出外），该利得相当于前面所说的全面收益的概念。

　　三、收益确认

（一）收益确认的原则

　　如何对收益进行确认首先要选择收益确认原则。

在我国会计实务中一般采用权责发生制和配比原则。

但以权责发生制和配比原则为基础的收益，包含了过去的确认、计算、判断、分配和备选方案，使损益数据人为调节的成分太多，缺乏客观性。

从评价企业现金流量与支付能力及纳税影响方面来看，权责发生制下收人与费用的确认，如不能准确地反映现金流入、流出，将导致企业账面盈利与支付能力不协调，及承担的纳税义务与收入最终收回不一致等问题，直接影响到投资者、债权人及其他会计信息使用者对企业经济实力的正确衡量，并可能导致决策失误。

因此，笔者认为作为确认收入和费用的另一基础——收付实现制（现金基础）应当受到重视，并可以在传统收付实现制的基础上提出一些修正的收付实现制和现金流动制等收益确认原则的设想。

　　权责发生制所确定的收益尽管存在某些局限性，但它运用配比原则，能正确地反映会计期间的经营成果。

企业的盈利信息与现金流动信息是密切相关的。

企业向外部使用者提供的主要是关于盈利能力和偿债能力的信息。

特别强调现金流动信息，对于短期债权人而言是合理的，因为他们更加关注企业未来的偿债能力而非企业的盈利能力。

对于长期债权人而言，企业的持续盈利能力是其能否收回本息的重要衡量标准。

对于投资人而言，缺乏盈利能力的企业对投资人是没有吸引力的。

从一定意义上讲，盈利能力和偿债能力是紧密相联，无法相互替代的。

通常，盈利能力较好的企业，由于其具有较强的偿债能力，筹集资金相对容易。

另外，权责发生制所确定的收益能更好地反映企业的营业职责，同时，由于配比原则的运用，导致跨期摊提等因素的产生，这就不可能仅仅通过现金流量净额来计算盈利。

因此，不论是现金流量，还是其构成部分，都不能替代净收益作为企业业绩的标志。

权责发生制所确定的收益，并没有和会计目标相背离。

　　笔者认为，比较可取的做法在于权责发生制和收付实现制的结合。

这可以进行如下描述：

第一，要保持权责发生制的主导地位。

第二，所有收益的确认都应充分考虑现金基础的合理成分，以实现或可实现现金流入时，才能确认收益，否则就不能确认收益。

第三，需要根据不同收益的性质来细分收益的确认标准，有些情况可直接按收付实现制确认收入。

比较明显的例子是对企业的金融资产的价值，按传统的权责发生制并以交易价格为基础确认其损益显得不太合理。

在金融工具大量存在的情况下，恰当的选择应当是以权责发生制为确认主体，对所持有的金融资产，承担的金融负债以及金融交易而形成的损益，按照收付实现制来确认，视不同种类的金融资产和金融负债而有所不同。

国际会计准则委员会建议:

企业因投机目的持有的衍生金融工具，所产生的损益，按照收付实现制立即确认，以反映企业真实的经济情况，全面揭示企业面临的机会和风险。

（二）收益确定和量度的方法

　　收益确认有配比法与计价法之分，长期以来，收益确认都采用配比法，这与在原则上采用权责发生制是一致的。

但随着经济环境的改变，尤其是资产未来经济利益观被广泛接受，计价法越来越受到人们的重视，甚至很多人提出在知识经济时代应以计价法取代配比法,可直接通过资产负债表期末与期初净资产的差额即运用资产计价法来确定收益，认为这样可以克服现行会计模式对收益确定的种种局限。

这种现象的出现，可能是由于以下的原因：

通货膨胀以及因技术进步或政府政策调整等所引起的价格变动，使得历史成本会计下资产信息的相关性、真实性降低；衍生金融工具的种类越来越多，形势越来越复杂，历史成本会计对之无能为力；企业目标由追求短期利润最大化向追求股东价值、企业价值最大化方向发展，而现行资产负债表体现的并不是企业的价值，其股票帐面价值与市值往往存在相当大的差距等等。

　　笔者认为，虽然收益确定是以资产计价为基础的，但计价法不能取代配比法。

这是因为托资产计价所确定的收益只能是总括的数字，不能提供经营业绩评价的明细收益数据。

著名会计学家葛家澍认为，有两期资产负债表的净资产变化所确定收益是最综合的收益，但是综合收益数字并不能取代损益表中关于收益各个组成部分的计算，尤其是不能取消企业销售收入与销售成本的配比程序。

并进一步指出，分配并不是现行财务会计模式中应当割去的毒瘤，相反，包括分配在内的递延、摊销等都属于权责发生制的必要程序，是现代会计处理技术进步的表现，其把期间收益的计算结果精确化了。

同时，如运用计加法还存在资产是用历史成本计价，还是以重置成本计价或者用可实现净值计价等问题。

虽然传统意义上的会计收益数字是将历史成本和货币单位比较得出的数字，尽管这一数字可能并不能适合所有的要求，但传统的会计收益概念具有明显的优势，即这一收益量度已为人们广泛接受。

在正常情况下（除通货膨胀外），决策中广泛应用会计收益还是比较明智的，因为它缩小了争论的范围，并减少了在收入实现以前进行分配的危险。

因此，就目前情况来说，配比法还有其存在的价值，而要以计价法来代替它，尚需要时日。

　　（三）现行收益确认中存在的一些具体问题

　　1、收入的确认

　　《企业会计准则——收入》对收入的确认原则要求会计人员进行职业判断，更符合收入实现原则。

新准则采用了国际会计准则委员会的标准，着重从所售资产在所有权上的重要风险和报酬是否转移这一基本标准来界定收入确认时点，这种非原则化、注重交易的经济实质的收入确认标准要求在确认收入时仔细考虑交易的经济实质，较能适应不同的交易类型，同时说明我国会计准则在向国际惯例靠拢。

　　收入准则由于需要会计人员的判断才能决定是否确认收入，因此不同的企业对相同的经济业务往往提供不同的会计信息。

这似乎为企业逃避国家的税收创造了许多机会，但事实并非如此。

目前各个国家的会计法规与税收法规一般都是分开的，税法上的收入与会计上的收入往往都是不同的。

而我国《企业会计准则》中规定：

会计工作的目的是为国家宏观经济管理服务，为与企业相关各方服务，为企业内部管理服务。

也就是说，会计工作要满足多方面的需要。

对于后两者来说，需要的是反映经济业务实质的信息，即要注重可靠性，这是作出正确决策的基础。

对于国家税收，可以通过税务法规予以规定，这对于企业信用普遍不高的中国来说，犹有必要。

因此，收入准则的并没有为避税敞开大门。

　　在分期收款销售方式下，西方会计的通常做法是在收到现金时才确认收入，而我国会计准则的规定是按合同规定的收款日期确认收入。

笔者认为，收到现金时确认收入是比较符合真实性原则的，因为很可能在合同规定的收款日期内没有收到款项，这时确认的收入就是一笔虚假收入，带有很大的不确定性。

对于赊销收入，在某些情况下，也应允许企业采用收付实现制原则确认收入。

企业为了促销，也可能会发生在货款没有把握收回的情况下，将商品所有权转移给购货方的情况。

对此，企业只能在收到货款时才确认收入。

根据不同收益的性质来细分收益确认标准，能使收益的确认更符合经济实际。

　　2、债务重组

　　我国1998年颁布的《企业会计准则——债务重组》规定，债务人以资产偿还债务时，重组债务的账面价值和其转让资产的公允价值之间的差额形成重组收益，债务债权人都计入当期损益。

在这种情况下，由于存在对公允价值的判断问题，不少债务方企业通过按账面价值偿债，低估公允价值的方法获得巨额报表利润。

因此，债务重组一度成为一些上市公司的“救命稻草”——依靠关联债权人的慷慨豁免，或以自身低值资产充抵巨额欠款等方式，不少经营困难的上市公司将不菲的债务重组收益计入利润，得以维持帐面盈利，有的甚至扭亏为盈。

　　今年财政部颁布了经过修订的《企业会计准则——债务重组》，新修订的债务重组准则中，公允价值的作用大大降低，甚至在债务人的会计处理部分根本没有出现公允价值这个概念，基本上都以账面价值作为入账基准，这样就避免了人为因素的影响。

同时新准则规定：

债务人必须把重组债务的账面价值和所支付的现金之间的差额、重组债务的账面价值和所转让的非现金资产账面价值加相关税费之和的差额、债转股中重组债务的账面价值和所享有股权份额之间的差额以及因债务重组而减计的应付金额均必须计入资本公积；债权人只有在债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，才把差额计入当期损失，当债务人以非现金资产偿还债务或债转股时，债权人以重组债权的账面价值作为受让资产或股权的入账价值，因而不会产生任何会计损益。

但是笔者认为，如果债权人收到了实际价值低于或高于重组债权的账面价值的资产，虽然在重组当期不产生会计损益，但在以后期间，通过资产重估等业务，仍将确认评估减值或增值，这对企业的全面收益将产生影响，因此，在债务重组的新准则规定下，债权人其实还是有可能确认收益或损失。

　　新会计准则中对债务重组会计处理的规定，对债务人来说，如果采用会计收益概念（利润），收益确认收到的影响比较大，但如果采用全面收益概念，其收益确认收到的影响就要小得多了。

另外，资产是企业拥有的能够在未来带来经济利益流入的经济资源，因此在债务人以非现金资产低偿债务时，无论是债务人还是债权人都应该以公允价值给资产定价，这样确定的收益也才更符合真实性原则。

但目前我国企业对公允价值的判断还不是很成熟，同时存在不少企业利用公允价值虚造利润的现象，暂时不采用公允价值是符合实际情况的。

　　3、非货币性交易

　　在非货币性交易的旧版准则中，资产按照货币属性和待售属性两个标准进行分类，分为货币性资产和非货币性资产，以及待售资产和非待售资产；相应的非货币性交易分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易，并分别规定了不同的会计处理方法。

按照旧准则规定进行同类非货币性交易时，很难进行利润包装；但在不同类非货币性交易时，换入资产的公允价值和账面价值之间的差额计入当期损益，例如以商品换固定资产，将其视为一方面卖出商品、同时购入固定资产，商品中蕴含的经济利益已经实现，所以对此类交换以公允价值计价，并计算损益。

这就为利用资产置换进行利润包装提供了机会。

在上市公司中，非货币性交易作为一种非常规的贸易形式，交易往往并不公平，大量存在经营业绩欠佳的上市公司其母公司进行“补血式”的非货币性交易，即以价值较低的资产交换母公司价值较高的资产。

如果采用旧准则中规定的以换入资产的公允价值入账，那么上市公司立即产生了大量的利润，这为一些公司年底突击实现“利润增长”提供了工具。

　　新准则从更为谨慎的角度处理了这个问题。

新准则对所有未产生补价的非货币性交易不计算损益，只对产生补价的确认收益，且收益只以补价相当于换出资产的公允价值的比例为基础进行确认，有效防止了上市公司和母公司以不支付现金的资产置换进行的账面重组来拼凑利润。

“补价”是指交易双方在进行非货币性交易时，所涉及的少量货币性资产。

这主要指为弥补双方置换资产的小额差额，由一方向另一方支付的现金或其他货币资产。

新准则对公允价值的基准作用淡化处理，换入资产以换出资产的账面价值加上相应的税费作为入账价值。

只有在发生补价时，公允价值才发挥一定的作用。

这就在制度上避免了过多的调账，在一定程度上堵住了利用不同类资产进行置换、包装利润的漏洞。

　　举例说明，如果一家上市公司以帐面价值为10000万元（假设公允价值为5000万元）的资产与控股股东9900万元（假设公允价值为13000元）的非同类资产进行置换，同时控股股东向上市公司支付100万元现金的补价。

　　按照原有规定，上市公司应当确认的收益

　　＝换入资产的公允价值－换出资产的账面价值

　　＝（13000＋100）－10000

　　＝3100万元

　　这样仅靠资产重估，上市公司就可以获得3100万元的巨额收益。

　　但根据新准则，应确认的收益

　　＝补价－补价×（换出资产的公允价值／换出资产的账面价值）

　　＝100－100×（5000／10000）

　　＝50万元

　　只有当换出资产的公允价值为0时，应确认的收益才可能达到补价的规模，但仍局限在补价的范围之内，这大大低于旧准则下的置换收益规模。

　　从上面的分析可以看出，新准则删除了同类非货币交易和不同类货币交易的分类，以及按待售属性进行资产分类的规定是符合实际情况和正确的。

　　但是新准则内容比较简约，因而操作上就具有一定的弹性空间。

　　首先，准则没有规定补价的规模或者占总交易的比例。

如果企业通过加大补价比例，同时低估换出资产公允价值的方法，就可以产生一定数量的当期损益。

这种规模的利润可能对处于亏损边缘或6％净资产收益率边缘的上市公司有一定的作用。

　　其次，上市公司可以通过货币交易的方法规避本规则的规定。

例如有些企业，在进行非货币性交易的时候，以一边向对方企业卖出自己的资产、同时买进对方的资产的形式进行。

在该类交易中，资产与货币的流转机制和资产置换没有本质区别，改变的只是名义上的交易方式，但该交易已不在《非货币性交易》准则规范之列。

　　4、借款费用资本化对收益的影响

　　借款产生的费用，并非全部作为冲减利润的支出反映在利润表上，对借款购建固定资产时发生的费用，可以因资本化而计入资产。

这样一来，利息资本化在某种程度上就成为上市公司可以用来调控利润的手段，因此，有必要对借款费用“划定成分”、分清性质，防止上市公司把该计入损益的费用“含糊”成资产。

财政部颁布的《企业会计准则——借款费用》就是划成分、定界线的“利器”，对利息资本化的确认条件、计算金额、停止资本化以及披露细节都作了进一步的规范，在很大程度上将约束上市公司钻利息资本化的空