审 计销售与收款循环审计.docx
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审计销售与收款循环审计
审 计销售与收款循环审计
第二篇 审计业务流程
第七部分 销售与收款循环审计
第22讲 销售与收款循环的业务活动、主要单据与内部控制
第23讲 销售与收款循环的重大错报风险的评估
第24讲 测试销售与收款循环的内部控制
第25讲 销售与收款循环的实质性程序
第二编的关键字：
“证、表、程序”
第22讲 销售与收款循环的业务活动、主要单据与内部控制
知识点一 销售与收款循环涉及的业务活动与相关单据
1.接受客户订购单
（1）相关凭证
1）客户订购单（外部单据）
客户订购单即客户提出的书面购货要求。
企业可以通过销售人员或其他途径，如采用电信函和向现有的及潜在的客户发送订购单等方式接受订货，取得客户订购单。
2）销售单
销售单是列示客户所订商品的名称、规格、数量以及其他与客户订购单有关信息的凭证，作为销售方内部处理客户订购单的依据。
教师提示：
单据的联数可以套用的规律——“一式四联”：
1.上家一联，2.自己留存一联，3.下家一联，4.财务部留存一联。
（2）相关业务活动-接受客户订购单
客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。
从法律上讲，这是购买某种货物或接受某种劳务的一项申请。
客户的订购单只有在符合企业管理层的授权标准时，才能被接受。
管理层一般设有已批准销售的客户名单。
销售单管理部门在决定是否同意接受某客户的订单时，需要追查该客户是否被列入这张名单。
如果该客户未被列入，则通常需要由销售单管理部门的主管来决定是否同意销售。
很多企业在批准了客户订购单之后，会编制一式多联的销售单。
销售单是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一，也是此笔销售的交易轨迹的起点之一。
此外，由于客户订购单也是来自外部的引发销售交易的文件之一，有时也能为有关销售交易的“发生”认定提供补充证据。
（3）相关内部控制
1）检查客户是否在已批准的销售客户名单里；
2）如否，由销售单管理部门主管审批；
3）批准后，编制销售单。
（4）相关报表项目与认定
营业收入：
发生
2.批准赊销信用
（1）相关凭证-经批准的销售单
（2）相关业务活动-批准赊销信用
对于赊销业务，赊销批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个客户的已授权的信用额度内进行的。
信用管理部门的员工在收到销售单管理部门的销售单后，应将销售单与该客户已被授权的赊销信用额度以及至今尚欠的账款余额加以比较。
企业应对每个新客户进行信用调查，包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告。
无论是否批准赊销，都要求被授权的信用管理部门人员在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售单管理部门。
设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。
在使用信息系统实现自动控制的企业，订购单涉及的客户是否已被列入经批准的客户名单，以及赊销金额是否仍在信用额度内这类控制往往通过系统设置得以实现。
对于不满足条件的情形则要求管理层特别批准。
（3）相关内部控制
1）对新客户进行信用调查，获取评级报告；
2）信用管理部门按照赊销政策对赊销额度进行审批。
（4）相关报表项目与认定:
应收账款：
计价与分摊
3.根据销售单编制发运凭证并发货
（1）相关凭证
1）发运凭证（出库单或者提货单）
发运凭证即在发运货物时编制的，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭据。
发运凭证的一联寄送给客户，其余联（一联或数联）由企业保留。
通常其中有一联由客户在收到商品时签署并返还给销售方，用作销售方确认收入及向客户收取货款的依据
（2）相关业务活动-按销售单供货
企业管理层通常要求商品仓库只有在收到经过批准的销售单时才能编制发运凭证并供货。
设立这项控制程序的目的是防止仓库在XX的情况下擅自发货。
因此，已批准销售单的一联通常应送达仓库。
作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。
信息系统可以协助企业在销售单得到发货批准后才能生成连续编号的发运凭证，并能按照设定的要求核对发运凭证与销售单之间内容的一致性。
（3）相关内部控制
仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。
（4）相关报表项目与认定
存货：
存在
4.按销售单装运货物
（1）相关凭证
1）发运凭证（出库单或者提货单）
（2）相关业务活动-按销售单装运货物
将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免负责装运货物的员工在XX的情况下装运产品。
此外，装运部门职员在装运之前，通常会进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，并且，所提取商品的内容与销售单及发运凭证一致。
（3）相关内部控制
1）装运部门验证经批准的销售单，确定拟发运的货物与销售单一致；
2）开具发运凭证，一联发运部门留存，一联送仓库，一联送财务部，一联送交客户。
（4）相关报表项目与认定
营业收入：
发生
存货：
完整性
5.向客户开具发票
（1）相关凭证
1）销售发票
销售发票通常包含已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额等内容。
以增值税发票为例，销售发票的两联（抵扣联和发票联）寄送给客户，其余联（记账联）由企业保留。
销售发票也是在会计账簿中登记销售交易的基本凭证。
2）商品价目表
商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。
（2）相关业务活动-向客户开具发票
开具发票是指开具并向客户寄送事先连续编号的销售发票。
这项功能所针对的主要问题是：
（1）是否对所有装运的货物都开具了发票（“完整性”）；
（2）是否只对实际装运的货物才开具发票，有无重复开具发票或虚开发票（“发生”）；（3）是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具发票（“准确性”）。
【关注】开发票时应注意的四个点：
①有经批准的销售单；
②有发运凭证；
③有经批准的商品价目单；
④销售发票上的单价和商品价目表一致，数量和发运凭证一致。
（3）相关内部控制
1）负责开发票的员工开具每张销售发票之前，检查是否存在发运凭证和相应的经批准的销售单；（发生）
2）依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；（准确性）
3）将发运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。
（发生/完整性/准确性）
信息系统也可以协助实现上述内部控制，在单证核对一致的情况下生成连续编号的销售发票，并对例外事项进行汇总，以供企业相关人员进行进一步的处理。
（4）相关报表项目与认定
营业收入：
发生、完整性、准确性
6.记录销售
（1）相关凭证
1）转账凭证
转账凭证是指记录转账业务的记账凭证。
它根据有关转账业务（即不涉及现金、银行存款收付的各项业务）的原始凭证凭证编制的。
企业记录赊销交易的会计凭证即为一种转账凭证。
2）应收账款明细账
3）主营业务收入明细账
4）现金、银行存款日记账
（2）相关业务活动
在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销、现销，按销售发票编制转账凭证或现金、银行存款收款凭证，再据以登记营业收入明细账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账。
（3）相关内部控制
1）依据有效的发运凭证和销售单记录销售。
这些发运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。
2）使用事先连续编号的销售发票并对发票使用情况进行监控。
3）独立检查已销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。
4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。
5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触权限予以限制，以减少XX批准的记录发生。
6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。
7）由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员定期向客户寄送对账单，对不符事项进行调查，必要时调整会计记录，编制对账情况汇总表并交管理层审核。
7.办理和记录现金、银行存款收入
这项活动涉及的是货款收回，导致现金、银行存款增加以及应收账款的减少。
在办理和记录现金、银行存款收入时，企业最应关心的是货币资金的安全。
汇款通知单起着很重要的作用。
（1）相关凭证
1）汇款通知书
汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。
这种凭证注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。
如果客户没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。
采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以改善资产保管的控制。
8.办理和记录销售退回、销售折扣与折让
发生此类事项时，必须经授权批准并应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。
（1）相关凭证
1）贷项通知单（红字发票）
贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。
这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同。
2）折扣与折让明细账
折扣与折让明细账是一种用来核算企业销售商品时，按销售合同规定为了及早收回货款而给予客户的销售折扣和因商品品种、质量等原因而给予客户的销售折让情况的明细账。
当然，企业也可以不设置折扣与折让明细账，而将该类业务记录于主营业务收入明细账。
9.提取坏账准备和核销坏账
（1）相关凭证
1）应收账款账龄分析表
应收账款账龄分析表按月编制，反映月末应收账款总额的账龄区间，并详细反映每个客户月末应收账款的余额和账龄。
它也是常见的计提应收账款坏账准备的重要依据之一。
2）坏账核销审批表
坏账核销审批表是一种用来批准将无法收回的应收账款项作为坏账予以核销的单据。
客户名称
期末余额
账龄
1年以内
1-2年
2-3年
3年以上
客户①
客户②
本期合计
（2）相关业务活动
提取坏账准备：
企业一般定期对应收账款的可收回性进行评估，并基于一定的指标（例如账龄、客户的财务状况等）计提坏账准备。
核销坏账：
如有证据表明某项货款已无法收回，企业即通过适当的审批程序注销该笔货款。
【补充】相关分录
①计提坏账准备时：
借：
资产减值损失
贷：
坏账准备
②转回坏账：
借：
坏账准备
贷：
资产减值损失
③核销坏账（企业对应收账款计提坏账准备后，以后期间这部分应收账款确实不能收回）：
借：
坏账准备
贷：
应收账款
④已核销的坏账准备以后又收回：
借：
应收账款
贷：
坏账准备
借：
银行存款
贷：
应收账款
（3）相关内部控制
1）编制和审核应收账款账龄分析表，计提坏账准备；
2）坏账准备的转回须经审批；
3）定期评估客户的财务和经营情况，对存在坏账风险的客户单独计提坏账准备；
4）经审批后，核销无法收回的应收账款。
（4）相关报表项目与认定
应收账款：
计价与分摊
【归纳】
（1）销售流程：
接客→审批→备货→装运→开票→记账
（2）收款流程：
1）货款收回→入账记录
2）产品质量问题→折让和退货
3）收款出现问题→计提或核销坏账
知识点二 销售与收款循环的内部控制
1.适当的职责分离
销售交易的职责分离主要关注五大环节：
接客、审批、发货、记账、收款
环节
职责
接客
谈判人员与订立合同人员
审批
销售人员与赊销批准人员（信用管理人员）
发货
仓储部门与装运部门
记账
营业收入会计与应收账款会计
总账会计与明细账会计
收款
出纳与会计
销售人员与收款人员
【归纳】常见的职责分离的情况:
上家与下家、借与贷、总账与明细账。
2.恰当的授权审批（发生、准确性、计价与分摊认定）
对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：
审批程序
控制的目的
其一，在销售发生之前，赊销已经正确审批；（赊销审批）
防止企业因向虚构的或无力支付货款的客户发货而蒙受损失
其二；非经正当审批，不得发出货物；（发货审批）
其三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；（价格审批）
保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款
其四，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批。
（授权范围）
防止因审批人决策失误而造成严重损失
3.充分的凭证和记录
只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。
1）收到客户订购单后，销售人员应立即编制一份预先编号、一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向客户开具发票等。
2）财务人员在记录销售交易之前，应依据充分，包括订购单、销售单、销售合同、发运单、销售发票、验收单等。
4.凭证的预先编号
1）旨在防止遗漏向客户开具发票或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。
2）将凭证按顺序归档，定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号和重号的原因。
凭证预先编号这一控制在很多情况下由系统执行，同时辅以人工的监控（例如对系统生成的例外报告进行复核）
【注意】对于充分的凭证和记录以及凭证预先编号这两项控制，常用的控制测试程序是清点各种凭证。
比如从主营业务收入明细账中选取样本，追查至相应的销售发票存根，进而检查其编号是否连续，有无不正常的缺号发票和重号发票。
这种测试程序可同时提供有关发生和完整性目标的证据。
5.按月寄出对账单
1）由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单；
2）所有核对不符的账项，指定一位既不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理，然后由独立人员按月编制对账情况汇总报告并交管理层审阅。
6.内部核查程序
由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。
第23讲 销售与收款循环的重大错报风险的评估
本讲涉及的知识点分为：
知识点一 评估重大错报风险
1.收入舞弊假设
（1）在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
（2）如未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。
【关注】假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。
例如：
①如果管理层难以实现预期的利润目标，则可能有高估收入的动机或压力（如提前确认收入或记录虚假的收入），因此，收入的“发生”认定存在舞弊风险的可能性较大；
②如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机，则注册会计师需要更加关注与收入“完整性”认定相关的舞弊风险。
③如果被审计单位预期难以达到下一个年度的销售目标，而已经超额实现了本年度的销售目标，就可能倾向于将本期的收入推迟至下一年度确认。
2.常见的收入确认舞弊手段
了解被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段，有助于注册会计师更加有针对性地实施审计程序。
被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段举例如下：
（1）为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入：
（高估收入）
1）利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。
2）通过未披露的关联方进行显失公允的交易。
（高价销售）
3）通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。
4）通过虚开商品销售发票虚增收入，而将货款挂在应收账款中，并可能在以后期间计提坏账准备，或在期后冲销。
5）为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，凭出库单和运输单据为依据记录销售收入。
6）在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售收入。
例如，销售合同中约定被审计单位的客户在一定时间内有权无条件退货，而被审计单位隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。
7）通过隐瞒售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。
8）采用完工百分比法确认劳务收入且采用已经发生的成本占估计总成本的比例确定完工进度时，故意低估预计总成本或多计实际发生的成本，以通过高估完工百分比的方法实现当期多确认收入。
9）在采用代理商的销售模式时，在代理商仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额（扣除佣金和代理费等）确认收入。
10）当存在多种可供选择的收入确认的会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。
11）选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。
（2）为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或延后确认收入
1）被审计单位将商品发出、收到货款并满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户。
2）在被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。
3）在提供劳务或建造合同的结果能够可靠估计的情况下，不在资产负债表日按完工百分比法确认收入，而推迟到劳务结束或工程完工时确认收入。
3.表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象
【关注】
存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉，从而更有针对性地采取应对措施。
通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象举例如下：
（1）注册会计师发现，被审计单位的客户是否付款取决于下列情况：
①能否从第三方取得融资；
②能否转售给第三方（如经销商）；
③被审计单位能否满足特定的重要条件。
（2）未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品。
（3）未经客户同意，将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点。
（4）被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，但却未指明任何客户。
（5）在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票。
（6）对于期末之后的发货，在本期确认相关收入。
（7）实际销售情况与订单不符，或者根据已取消的订单发货或重复发货。
（8）已经销售给货运代理人的商品，在期后有大量退回。
（9）销售合同或发运单上的日期被更改，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户。
（10）在接近期末时发生了大量或大额的交易。
（11）交易之后长期不进行结算。
（12）在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度。
（13）发生异常大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况。
（14）应收款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况。
（15）交易标的对交易对手而言不具有合理用途。
（16）主要客户自身规模与其交易规模不匹配。
4.风险应对-对收入确认实施分析程序（营业收入的实质性程序中详细展开）
【综合题中常用的方法归纳】
程序
趋势分析
将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数比较；分析本期月度或季度销售量趋势。
（对应教材1，2两点）
勾稽分析
将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等财务数据的变动幅度进行比较；与投入产出率、产能、运输数量等非财务信息进行比较；分析销售收入与销售费用之间的关系。
（对应教材3，5，6三点）
比率分析
将毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较。
（对应教材第4点）
如果发现异常或偏离预期的趋势或关系，注册会计师可能采取的调查方法举例如下：
（1）如果注册会计师发现被审计单位的毛利率变动较大或与所在行业的平均毛利率差异较大，注册会计师可以采用定性分析与定量分析相结合的方法，从行业及市场变化趋势、产品销售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合理性进行调查。
（2）如果注册会计师发现应收账款余额较大，或其增长幅度高于销售收入的增长幅度，注册会计师需要分析具体原因（如赊销政策和信用期限是否发生变化等），并在必要时采取恰当的措施，如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试的比例等。
（3）如果注册会计师发现被审计单位的收入增长幅度明显高于管理层的预期，可以询问管理层的适当人员，并考虑管理层的答复是否与其他审计证据一致，例如，如果管理层表示收入增长是由于销售量增加所致，注册会计师可以调查与市场需求相关的情况。
第24讲 测试销售与收款循环的内部控制
知识点提示
本讲涉及的知识点分为：
知识点一 控制测试的基本原理
知识点二 以风险为起点的控制测试
知识点一 控制测试的基本原理
1.控制测试所使用的审计程序的类型主要包括询问、观察、检查和重新执行，其提供的保证程度依次递增。
2.如果期中实施了控制测试，注册会计师应当在年末审计时实施恰当的前推程序，就控制在剩余期间的运行情况获取证据，以确定控制是否在整个被审计期间持续运行有效。
3.控制测试的范围取决于注册会计师需要通过控制测试获取的保证程度。
4.如果拟信赖的内部控制是由计算机执行的自动化控制，注册会计师除了测试自动化应用控制的运行有效性，还需要测试信息技术一般控制运行的有效性。
如果测试人工控制利用了系统生成的信息或报告，注册会计师除了测试人工控制，还需就系统生成的信息或报告的可靠性获取审计证据。
知识点二 以风险为起点的控制测试（节选重中之重）
可能发生错报的环节
相关的财务报表项目及认定
存在的内部控制（自动）
存在的内部控制（人工）
内部控制测试程序
（1）订单处理和赊销的信用控制
可能向没有获得赊销授权或超出了其信用额度的赊销的客户赊销
收入：
发生
应收账款：
存在
订购单上的客户代码与应收账款主文档记录的代码一致。
目前未偿付余额加上本次销售额在信用限额范围内。
上述两项均满足才能生成销售单
对于不在主文档中的客户或是超过信用额度的客户订购单，需要经过适当授权批准，才可生成销售单
询问员工销售单的生成过程，检查是否所有生成的销售单均有对应的客户订购单为依据。
检查系统中自动生成销售单的生成逻辑，是否确保满足了客户范围及其信用控制的要求。
对于系统外授权审批的销售单，检查是否经过适当批准
（2）发运商品
可能在没有批准发运凭证的情况下发出商品。
收入：
发生
应收账款：
存在
当客户销售单在系统中获得发货批准时，系统自动生成连续编号的发运凭证。
保安人员只有当附有经批准的销售单和发运凭证时才能放行。
检查系统内发运凭证的生成逻辑以及发运凭证是否连续编号。
询问并观察发运时保安人员的放行检查。
（3）开具发票
商品发运
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