会计调整中的所得税问题.docx
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会计调整中的所得税问题
会计调整中的所得税问题
会计调整时涉及的损益类调整事项是否调整应交所得税、递延税款和所得税费用是众多注册会计师考生较为关注的问题之一。
本文将从会计政策变更和资产负债表日后事项等方面阐述会计调整中的所得税问题。
所得税的会计处理方法有应付税款法和纳税影响会计法。
在应付税款法下，本期所得税费用等于本期应交所得税；在纳税影响会计法下，时间性差异对所得税费用的影响反映在递延税款中，即：
本期所得税费用等于本期应交所得税加上（或减去）本期递延税款发生额。
因此，无论是应交所得税的调整，还是递延税款的调整，都会影响所得税费用的调整。
1、会计政策变更追溯调整时涉及的所得税问题
一般来说，若所得税采用应付税款法核算，会计政策变更的追溯调整法不会涉及以前年度应交所得税的调整，若所得税采用纳税影响会计法核算，同时涉及时间性差异，则应考虑递延税款和以前年度所得税费用的调整。
如：
固定资产折旧方法发生了会计政策变更，此项变更涉及时间性差异，若所得税采用纳税影响会计法核算，则应考虑所得税费用的调整，若所得税采用应付税款法核算，则不考虑所得税费用的调整。
[例1]：
甲公司于1999年12月10日取得并于当月投入行政管理部门使用的一项固定资产，该固定资产原值为3100万元，预计使用年限为5年，预计净残值为10万元，采用平均年限法计提折旧。
该公司于2003年决定将上述固定资产计提折旧的方法改为双倍余额递减法，所得税税率为33%.假定不考虑法定盈余公积和法定公益金的提取。
（1）若所得税采用纳税影响会计法核算，则甲公司会计政策变更累积影响数计算和会计处理如下：
会计累积影响数计算表单位：
万元
┌──┬──────┬──────┬─────┬──────┬───────┐
│ │按原会计政策│按新会计政策│ 税前差 │所得税费用│ 累积影 │
│年度│计算确定的折│计算确定的折│异（3）= │的影响（4）= │ 响数（5）= │
│ │旧费用
（1） │旧费用
（2） │
（1）-
（2） │（3）×33% │ （3）-（4） │
├──┼──────┼──────┼─────┼──────┼───────┤
│2000│ 600 │ 1240 │ -640 │ -211.2 │ -428.8 │
├──┼──────┼──────┼─────┼──────┼───────┤
│2001│ 600 │ 744 │ -144 │ -47.52 │ -96.48 │
├──┼──────┼──────┼─────┼──────┼───────┤
│2002│ 600 │ 446.4 │ 153.6 │ 50.688 │ 102.912 │
├──┼──────┼──────┼─────┼──────┼───────┤
│合计│ 1800 │ 2430.4 │-630.4 │-208.032 │ -422.368 │
└──┴──────┴──────┴─────┴──────┴───────┘
借：
利润分配——未分配利润422.368
递延税款208.032
贷：
累计折旧630.4
（2）若所得税采用应付税款核算，则甲公司会计政策变更累积影响数计算和会计处理如下：
会计累积影响数计算表单位：
万元
┌──┬──────┬──────┬─────┬───────┬─────┐
│ │按原会计政策│按新会计政策│ 税前差 │ 所得税费用 │ 累积影 │
│年度│计算确定的折│计算确定的折│异（3）= │的影响（4）= │响数（5）=│
│ │旧费用
（1） │旧费用
（2） │
（1）-
（2） │ （3）×33% │（3）-（4） │
├──┼──────┼──────┼─────┼───────┼─────┤
│2000│ 600 │ 1240 │ -640 │ 0 │ -640 │
├──┼──────┼──────┼─────┼───────┼─────┤
│2001│ 600 │ 744 │ -144 │ 0 │ -144 │
├──┼──────┼──────┼─────┼───────┼─────┤
│2002│ 600 │ 446.4 │ 153.6 │ 0 │ 153.6 │
├──┼──────┼──────┼─────┼───────┼─────┤
│合计│ 1800 │ 2430.4 │-630.4 │ 0 │-630.4 │
└──┴──────┴──────┴─────┴───────┴─────┘
借：
利润分配——未分配利润630.4
贷：
累计折旧630.4
2、资产负债表日后调整事项涉及的所得税问题
资产负债表日后调整事项涉及的损益类调整事项是否调整应交所得税，与会计制度和税法处理的口径是否相同有关，而与所得税会计处理方法无关。
当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整；当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整。
[例2]：
甲公司为增值税一般纳税企业。
2003年4月20日，甲公司2002年度的财务会计报告经董事会批准报出。
2003年2月2日，甲公司于2002年11月赊销给乙公司的一批产品因发生质量问题而退回，同时收到了增值税进货退出证明单。
甲公司销售该批产品的销售收入为800万元（不含增值税额），销售成本为400万元，增值税销项税额为136万元，退回商品已经入库，已开具红字增值税专用发票。
假定甲公司适用的所得税税率为33%，增值税税率为17%，不考虑法定盈余公积和法定公益金的调整。
按税法规定，企业发生的销售退回，只要购货方提供退货证明，可冲销退货当期的销售收入。
此项会计制度和税法两者的口径一致，均可确认为损益，因此，应考虑应交所得税的调整。
甲公司应作如下会计处理：
借：
以前年度损益调整——调整2002年主营业务收入800
应交税金——应交增值税（销项税额）136
贷：
应收账款936
借：
库存商品400
贷：
以前年度损益调整——调整2002年主营业务成本400
借：
应交税金——应交所得税132
贷：
以前年度损益调整——调整2002年所得税132
借：
利润分配——未分配利润268
贷：
以前年度损益调整268
[例3]：
甲公司为增值税一般纳税企业。
2003年4月20日，甲公司2002年度的财务会计报告经董事会批准报出。
采用成本与可变现净值孰低对期末存货计价，按单项存货计提存货跌价准备；采用应付税款法对所得税进行核算，适用的所得税税率为33%.假定不考虑法定盈余公积和法定公益金的调整。
2003年1月20日，甲公司发现在2002年12月31日计算A库存产品的可变现净值时发生差错，该库存产品的成本为1000万元，预计可变现净值应为700万元。
2002年12月31日，甲公司误将A库存产品的可变现净值预计为900万元。
按税法规定，企业计提的存货跌价准备不得在应纳税所得额中扣除。
此项会计制度和税法两者的口径不一致，会计制度确认损失，税法不确认损失，因此不能调整应交所得税。
甲公司应作如下会计处理：
借：
以前年度损益调整——调整2002年管理费用200
贷：
存货跌价准备200
借：
利润分配——未分配利润200
贷：
以前年度损益调整200
资产负债表日后调整事项涉及的损益类调整事项是否调整递延税款，则与所得税会计处理方法有关。
若所得税采用应付税款法核算，则不考虑递延税款的调整；若所得税采用纳税影响会计法核算，同时调整事项涉及时间性差异，则应考虑递延税款和所得税费用的调整。
[例4]：
应用[例3]资料，若甲公司所得税采用纳税影响会计法核算，其他条件不变。
甲公司应作如下会计处理：
借：
以前年度损益调整——调整2002年管理费用200
贷：
存货跌价准备200
借：
递延税款66
贷：
以前年度损益调整——调整2002年所得税66
借：
利润分配——未分配利润134
贷：
以前年度损益调整134
3、本期发现前期重大会计差错涉及的所得税问题与资产负债表日后调整事项涉及的所得税问题的会计处理方法一致，本文不再赘述
需要说明的是，在应试时，若题目已经明确会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但也必须按题目要求去做；若题目未作任何假定，则应按本文所述进行会计处理
关于合并所得税问题的探讨
对于分别申报所得税的母公司和子公司组成的企业集团，在编制合并会计报表的过程中，通过一系列合并抵消分录，可将集团内部交易产生的收益全部抵消，而由此内部收益产生的所得税是否也需要做相应的会计处理，这在我国介绍合并报表的文章中很少有系统的论述。
本文拟就此问题提出管见，供参考。
一、内部未实现收益会对合并报表所得税产生影响
内部收益是因母子公司或子子公司的内部交易产生的，对集团而言，此收益并未实现，而作为“笺益方”的母公司或子公司己将其作为应纳税所得额的组成部分计提了所得税，并反映在各自的报表申。
因此，编制合并报表时，在抵消了合并内部收益后，应将由此产生的所得税进行相应的会计处理，从而使合并报表更趋于合理化。
集团内部收益对合并所得税的影响，可通过设置“合并递延所得税”这一项目来单独反映因合并产生的应递延的所得税。
二、集团内交易形成内部存货引起的所得税问题
集团内部交易（母子公司或子子公司之间）产生的内部存货往往包含有内部利润，在编制合并报表时，应将此利润抵消。
同时，因此产生的所得税也应做相应的会计处理。
（一）合并当年产生的内部利润带来的所得税问题。
合并当年产生的内部利润对合并所得税的影响仅涉及当年集团内存货交易产生的未实现内部利润。
试举例如下。
（例1）P公司1991年通过购买S公司发行在外80%的普通股成为S公司的控股公司。
1991年末，P公司对S公司的内部销售收入总计200，000元，内部毛利率20%；S公司对外出售P公司产品50%，售价200，000元。
期末抵消内部末实现利润。
借：
主营业务收入——P公司 200，000
贷：
主营业务成本——P公司 160，000
主营业务成本一一S公司 20，000
存货——S公司 20，000
由于P公司和S公司分别申报所得税，税率为33%，因此需要在1991年12月31日补充以下抵消分录：
借：
合并递延所得税（20，，000×33%）6，600
贷：
所得税——P公司 6，600
这主要是因为P公司已将内部存货中包含的未实现利润20，000元作为母公司的本期利润计入应纳税所得额所致。
因此，需要在编制合并报表时将其转入递延项目。
（二）合并以后年度产生的内部利润带来的所得税问题。
在合并以后年度编制合并报表，通常需要考虑以前年度内部交易产生的未实现内部利润对合并报表的影响。
因此，也要考虑其对合并所得税的影响。
（例2）接上例，1992年P公司对S公司发生内部销货100，000元，内部毛利率仍为20%；S公司年末除将上年购自P公司存货的剩余50%售出外，又售出本年购进的80%，售价360，000元。
期末抵消内部未实现利润：
借：
期初未分配利润——P公司 20，000
主营业务收入——P公司 100，000
贷：
主营业务成本——P公司 80，000
主营业务成本一一S公司 36，000
存货——S公司 4，000
仍设P、S公司的所得税率为33%，由于内部未卖现利润的抵消，相应的也应该抵消由此而产生的合并所得税。
由于上期内部未实现利润本期已得到实现，因此，需要将因上期内部末实现内部利润导致的包含在上期所得税费用中的部分所得税费用从本期期初转回来，转入本期应交的所得税费用中：
借：
所得税——P公司（20，0000×33%）6，600
贷：
期初未分配利润——P公司 6，600
而抵消本期发生的内部末实现收益对合并所得税的影响与前述相同：
借：
合并递延所得税 （4，000×33%）1，320
贷：
所得税——P公司 1，320
三、集团内交易形成内部固定资产引起的所得税问题。
集团内部交易后购买方作为固定资产记入本企业所属帐户，销售方因此交易而产生的利润也属内部收益（或称内部利得），此内部利得从交易发生时到该项资产报废或出售前，一直对合并报表所得税产生影响。
另外此项固定资产内含的内部利得由于每年计提折旧费用，从而无形之中增加了该集团的费用，由此而产生的递延所得税贷项也应进行相应的处理。
（一）购买当年内部利得对所得税的影响及会计处理。
1.内部利得带来的所得税问题。
内部销售产生的内部利得对合并报表中所得税的影响，可通过下面的例题说明之。
（例3）A公司与B公司同属蓝天电子集团的全资子公司/1993年A公司从B公司购入一电子设备作为A公司的固定资产，售价20，000元，毛利率20%，A、B两公司都为独立申报纳税的企业。
1993年蓝天电子集团编制合并报表过程中，需将此内部交易抵消：
借：
主营业务收入——B公司 20，000
贷：
主营业务成本——B公司 16，000
固定资产原价——A公司 4，000
而此项交易A公司已将4，000元利得计人应纳税所得额。
因此，在编制合并报表的过程中，应将此交易产生的所得税抵消：
借：
合并递延所得税 （4，000×33%）1，320
贷：
所得税——B公司 1，320
2.折旧费带来的所得税问题。
接上例，如果该项固定资产的使用年限为10年，按平均年限法进行摊销，在编制合并报表时的抵消分录为：
借：
累计折旧——A公司 400
贷：
管理费用——A公司 400
由此而产生的对合并所得税的影响可通过做下面的分录抵消：
借：
所得税——A公司 （400×33%）132
贷：
合并递延所得税 132
（二）以后年度中此项交易利得对合并所得税带来的递延影响及其会计处理。
仍接上例，如果蓝天电子集团在1994年编制合并报表时，需就上例产生的内部利得做抵消分录：
借：
期初未分配利润——B公司 4，000
贷：
固定资产原价——A公司 4，000
因此而产生的合并报表所得税的会计处理问题仍然要涉及到B公司的期初未分配利润：
借：
合并递延所得税 （4，000×33%）1，320
贷：
期初末分配利润——B公司 1，320
折旧费用需做的合并抵消分录需要累加1993年的折旧额：
借：
累计折旧——A公司 800
贷：
管理费用——A公司 400
期初未分配利润——A公司 400
由此而引起的合并所得税问题的会计处理为：
借：
所得税——A公司 132
期初未分配利润——A公司 132
贷：
合并递延所得税 （800×33%）264
其中合并递延所得税为今年因多提折旧费用而转回的所得税以及因上年多提的折旧费用而需转回的所得税之和。
通过以上分析，可以明白编制合并报表时，其中所得税一栏并非各个子公司与母公司个别报表所得税的简单相加，而是需要在抵消内部收益（包括利润及利得）时，也要对所得税进行相应的调整，使之符合报表中的勾稽关系，从而使合并报表反映的信息更趋于合理化。
企业兼并中的所得税问题
企业兼并是资产重组的一种重要形式，而兼并过程中被兼并方的经营亏损和资产评估增值所产生的所得税问题是会计核算中颇有争议的问题。
本文拟借鉴《国际会计准则第12号——所得税》对此进行分析和探讨。
一、被兼并企业尚未弥补的经营亏损
企业在被兼并后不再具有独立纳税人资格，其被兼并前尚未弥补的经营亏损，根据1994年国务院颁布《企业所得税暂行条例》的有关规定，可在税收法规规定的期限内，由兼并企业用以后年度的所得税逐年延续弥补。
按照我国现行的会计惯例，这笔经营亏损在兼并活动中并未充分揭示。
笔者建议将这一笔经营亏损确认为一项递延所得税资产，并相应减少（或增加）商誉（负商誉）的帐面价值。
兼并企业在实现应税利润时，再将递延所得税资产转回，同时减少应交税金的金额。
[例一] 19X1年乙企业因经营不善，有经营亏损8万元尚未弥补，年底被甲企业兼并。
甲企业经营状况良好，有较强的竞争能力，而且有充分的证据表明兼并乙企业后仍将保持较好的经营状况。
在这种情况下，应将乙企业的纳税亏损确认为甲企业的递延所得税资产，假设所得税税率为30％。
会计分录如下：
借：
递延税款 24，000
贷：
无形资产一商誉 24，000
19X2年甲企业实现应税利润为12万元，足以弥补原被兼并乙企业的经营亏损。
则会计分录如下：
（1）借：
所得税（12，000x30％） 36，000
贷：
应交税金 36，000
（2）借：
应交税金（80，000x30％）24，000
贷：
递延税款 24，000
二、资产评估增值对所得税的影响
企业兼并的一般做法是由法定资产评估机构对被兼并企业的财产进行评估作价，以提供确定资产或产权转让价格的资料。
评估确认的价值与帐面价值之间的差额，借记（或贷记）有关资产科目，贷记（或借记）“资本公积”科目。
还应将评估增值部分预计未来应交纳的所得税计入“递延税款”的贷方。
对因资产评估增值而产生递延税款贷项转回的处理有两种方法可供选择：
1、据实逐年调整。
评估增值部分通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。
这种方法适用于评估增值的资产项目少且便于调整的情况。
2、综合调整。
对资产评估增值额不分资产项目，均在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额，调整期限最长不得超过十年。
这种方法适用于评估增值的资产项目多且不易于辨认的情况。
以上调整方法的选择，由企业申请，报主管税务机关批准。
具体调整方法的应用，如下例所示：
[例二] 19X5年1月，甲、乙企业经协商，由甲企业购买乙企业的全部股份，并通过银行一次付清，购买后，乙企业丧失法人资格。
在购买前，乙企业的资产经有资格的评估机构评估并确认，其中一台机床增值6，000元，该机床原值为12，000元，可使用6年，已使用了1年，预计残值为2，000元，所得税率为30％，甲企业经主管税务部门同意后采用据实逐年调整法，转回递延所得税负债。
对于这一项资产评估增值业务，评估后乙企业应作如下会计分录：
借：
固定资产 6，000
贷：
资本公积 4，200
递延税款 1，800
该固定资产增值部分和递延税款贷项在甲企业收购乙企业后转入甲企业递延税款贷项，并在固定资产可使用年限5年内转回。
甲企业19X5年——19X9年对该项固定资产计提折旧和转回递延税款贷项所作的会计分录为：
借：
制造费用 3，200
贷：
累计折旧 3，200
借：
递延税款 360
贷：
应交税金 360
如该机床19X7年底售给其他企业，则未转销完的递延税款一次性转回。
会计分录为：
借：
递延税款 720
贷：
应交税金 720
[例三] 如果上例乙企业的资产经有资格的评估机构评估并确认，其中存货增值3，000元，固定资产增值5，000元，长期投资增值2，000元，因增值的资产项目较多，不易辨认，故合并后甲企业向主管税务部门申请采用综合调整法时递延税款贷项分5年进行调整。
则评估后，乙企业应作如下会计分录：
借：
存货 3，000
固定资产 5，000
长期投资 2，000
贷：
资本公积 7，000
递延税款 3，000
甲企业19x5年——19x9年递延所得税负债将逐年转回。
会计分录如下：
借：
递延税款 600
贷：
应交税金 600
本文对企业兼并涉及到的递延所得税的处理，主要是借鉴了《国际会计准则第12号——所得税》中的资产负债表债务法。
它与我国目前采用的损益表债务法的最主要区别是损益表债务法注重时间性差异，而资产负债表债务法则注重一项资产或一项负债的税基和其在资产负债表中帐面金额之间的差异。
笔者认为在企业兼并、资产重估等业务中涉及到的所得税事项借鉴资产负债表债务法，可充分、完整地反映所得税的核算及交纳过程。
私募股权基金的所得税问题研究
论文关键词：
私募股权基金 所得税 现状 问题 政策建议
论文摘要：
随着经济的发展，私募股权基金作为发展和完善我国资本市场的一种方式，也得到迅速发展，但目前我国关于私募股权基金的税收政策并不完备，相关的所得税征收和监管都存在一些问题，文章分析了我国私募股权基金的所得税现状及存在的问题，并提出了相关的政策建议。
私募股权基金（Private Equity，以下简称PE）是指定向募集、投资于未公开上市公司股权的投资基金。
目前我国的私募股权基金主要采用公司制和有限合伙制两种形式。
在新《合伙企业法》实施前，我国PE基金主要采用公司形式，公司制PE基金（如大部分创投企业）的税收制度虽然相对规范，但也存在一些问题。
2007年6月，新的《合伙企业法》实施后。
我国有限合伙制PE基金也逐渐发展起来，究其原因，除了有限合伙制具有灵活的激励机制和决策机制等外，税收优势也是重要的原因。
一、公司型PE基金的所得税问题
1、基金公司层面缴纳的税收。
公司型基金从被投资公司获得的收入性质不同。
税率也存在差异，如股息、红利等权益性投资收益，根据2007年《企业所得税法》的规定属于免税收入，不需要缴纳企业所得税；而转让股权的收益，应并入基金的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。
2、基金投资人层面缴纳的税收。
我国公司型FE基金的股东包括个人投资者、机构投资者和基金管理人（自然人或公司）。
个人投资者从公司型基金获得的收益，依据《个人所得税法》的规定，视为利息、股息、红利所得，适用20％的所得税率。
机构投资者的所得税率如低于或等于公司型基金的税率，则从
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