樊凡无形资产业务会计与税务处理的差异研究.docx

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樊凡无形资产业务会计与税务处理的差异研究

1引言

《企业会计准则》与《企业所得税法》作为会计核算与税务征收的重要依据，指导着我国企业、政府、社会三大方面的有序进行。

两大重要依据的相继出台，表明我国的经济体制的成熟、与国际相关准则的进一步接轨，而两大准则差异逐渐扩大，因此针对差异研究与协调方法成为热门研究课题，希望研究成果能够促进我国会计规范与税收征管健康良好发展。

本文以《企业会计准则》与《企业所得税法》的差异产生的原因上引子，全文的研究思路为财税差异分析——具体项目分析——财税差异协调研究。

首先揭示了差异产生的根本原因——制定目的不同，进而探讨“两则”所遵循的原则相异，具体包括实质重于形式原则、权责发生制原则、谨慎性原则、相关性原则等。

在研究过程中，结合无形资产的会计处理与税务处理，全面分析无形资产的范围界定、初始计量（以获得无形资产的方式来进行分类分析）后续处理的差异，在分析无形资产的部分以其经济业务作为辅助说明工具。

再研究前者的基础上，得出财税差异“度”的把握，差异过度会导致征纳税双方核算成本增加，提出财税差异协调的必要性，分析可行性后阐述了财税差异调整中要遵循的原则，文章的最后给出笔者自己财税差异协调的建议，建议分为两部分，其一宏观大方向建议，其二针对本文无形资产的建议。

2“两则”差异概述

2.1《企业会计准则》与《企业所得税法》相关概念界定

本文所提及《企业会计准则》是指2006年财政部颁布的《企业会计准则基本准则》和38项具体准则，继而颁布了《关于印发＜企业会计准则——应用指南＞的通知》，因此本文所提及的会计准则有1项基本准则、38项具体准则与1项应用指南所构成。

而本文的无形资产的具体准则为《企业会计准则第6号——无形资产》。

本文所提及的《企业所得税法》自2008年1月1日开始实施，同年实施《企业所得税法实施条例》，为我国税收提供了法律依据。

从税法与会计的关系来看，会计核算是税收实现的先决条件，税收的核算是建立在会计核算的基础上，所得税的计算要以会计上计算得出的利润为基础；而税收的相关规定有影响着企业会计方法与会计政策的选择，税收中得出的所得税金额同样影响着企业会计核算的净利润的重要依据之一。

2.2《企业会计准则》与《企业所得税法》的差异原因

2.2.1两者目标差异

《企业会计准则》制定目标为“规范企业会计确认，计量和报告行为，保证会计信息质量”。

可以解释为主要是向企业的投资者、债权人、政府部门以及社会公众提供会计信息，使其能够做出准确的财务判断。

《企业所得税法》的目标可以概括为建立统一适用的税收制度，保障国家的税收，以便国家进行宏观调控，实现社会资源的再分配，以公平的税负来保证企业市场竞争环境的公平性。

因此目标上的差异是导致两种制度存在差异的根源所在，也是导致两种经济制度所依据的准则、规范的内容有所差异。

2.2.2两者原则差异

由于目标的差异，必然导致两者所遵循的原则不同，因此致使会计与税法在对相同业务上的处理方法和判别依据产生差别生。

由于市场的瞬息万变以及不确定事项所导致的企业风险的存在，使得会计从业人员在进行相应的会计处理时具有一定的主观估计和一定的职业判断能力。

但是由于税收所依据的计税原则具有客观行和严肃性，因此相对会计核算而言，其主观判断与不确定性大大降低。

（1）实质重于形式原则

会计中的实质重于形式原则是指企业在核算经济业务时不仅要符合核算的法律形式，还要注重经济业务的实质，例如“融资租入固定资产的所有权问题的归属”等，很大情况下，会计上的本原则强调职业判断。

而税法中是实质课税原则，此原则注重计税依据的客观性与唯一性，不同于会计上从业人员的主管估计与执业判断，税法上要求对任何涉税事项的计量必须要有明确的法律依据。

（2）相关性原则

会计上的相关性原则是指提供的会计信息满足决策者的信息需求，一遍决策者做出正确的决断，而税法中的“相关性”原则主要体现在配比原则（基础为受益原则，权责发生制）或者说是反避税原则上，即可扣除的费用必须与当期所取得会计收入直接相关才能被列为税前可扣除的项目。

（3）权责发生制原则

权责发生制作为会计核算的基础,影响着财务信息的生成列报，贯穿于整个会计核算的全过程。

在税法中一样重视权责发生制原则，在其实施条例中规定“企业应纳税所得额的计算应以权责发生制为原则”，但是税法中不排除收付实现制的运用，如租金收入，税法中按照合同约定的收款日期确认为应税收入，但是会计上一般将其按照时间分期确认为收入。

这样做的目的：

一方面,为了降低征纳双方成本,使得所得税核算时可以更多的利用会计信息,采用权责发生制有其合理性"；另一方面,收付实现制在确认收入和费用时具有确定性的优势,一定程度避免了由于依据权责发生制而产生的主观判断的随意性,符合税收的目的要求，因此在税法制度中,是综合运用权责发生制和收付实现制两种原则来确定应纳税所得额的。

（4）谨慎性原则

会计上的谨慎性原则要求在进行会计核算的过程中，保持必要的审慎，做到既不高估收入与资产，又不低估费用与负债，根据此原则提取减值准备。

但是在税法中对谨慎性原则一般都是有保留的使用，如除了企业计提的应收账款的坏账准备按照期末的50%可以在税前扣除，其余的资产减值准备一般不允许税前扣除。

这样做避免了税收部门在一定程度上为企业承担经营风险，所以税法上要求确定性原则而有保留的承认谨慎原则。

3无形资产范围界定差异

3.1无形资产定义差异

如上文所述，重点介绍了“两则产生差异的原因”，包括了产生差异的根本原因以及所遵循的原则性差异，在前文的铺垫下，以“两则”为引子，进一步阐述无形资产的财税处理的差异。

无形资产初始确认中的差异主要集中在两个方面——土地使用权以及商誉。

《企业会计准则第6号——无形资产》准则定义无形资产为企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

一般包括：

专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。

假如某单位的土地使用权用于出租或持有准备增值后转让，那会计上就将其定义为投资性房地产，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》准则，在会计上不是无形资产。

《企业所得税法》规定的无形资产指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

3.2“两则”差异分析

无形资产初始确认差异表现在两个方面，其一所得税法的无形资产包括商誉，但是会计上的无形资产不含商誉。

商誉产生于非同一控制下的企业合并，是购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。

商誉无法与企业分离而单独存在，所以不符合会计上的确认原则。

其二所得税法中的土地使用权中的情况可以是自用、出租、持有增值后转让，而会计上的无形资产中的土地使用只能是自用，后两者情况属于投资性房地产。

用流程图的形式来解读“两则”的差异为：

图一：

所得税法与会计准则涉及的准则分布

4无形资产初始计量差异

4.1企业内部研发无形资产

4.1.1研究开发阶段的划分

企业内部研究开发无形资产应当分为两个阶段：

研究阶段与开发阶段，而《企业所得税》与《企业会计准则》中的费用支出标准也根据这两个阶段划分。

研究阶段是指企业独特的的有计划的调查活动具有探索性，其目的是为获取新的科学或技术知识，并充分理解加以运用。

其特点在于研究活动是探索性的，这种探索性是指研究活动对项目的基本情况进行可行性分析，通过研究旨在获取相关的知识储备，为进一步开发活动从各个方面做好充足的准备，但后期研发项目是否能顺利进入开发阶段，以及开发后能否形成开发成果等均具有较大的不确定性，企业没有足够的证据表明能够带来未来经济流入的无形资产是否存在。

开发阶段是指已经有研究阶段的可行性分析，将前期的研究成果运用到研发活动中，以促使新产品或新技术的形成。

但在实务过程中，

4.1.2“两则”对两阶段的处理差异

研究阶段的支出，因为能否形成开发成果等均具有较大的不确定性，企业没有足够的证据表明能够带来未来经济流入的无形资产是否存在，因此《企业会计准则》规定将本阶段产生的支出“费用化”，即计入当期损益，直接影响利润表的数值。

开发阶段中基于形成无形资产的可能性较大的原因，有条件的给予“资本化”，即计入“无形资产”会计科目。

《企业所得税法》规定为对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；开发阶段形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

流程图概括为：

可行性分析

开发阶段“有条件资本化”的具体条件包括：

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

从业务角度来说企业应该能够提供足够的证据来表明企业在之前的研究基础上有足够的技术或设备或人才上的必要条件，下一步的开发没有克服不了的不确定因素及障碍。

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

企业应该能够说明其开发无形资产的目的，并且企业自己能够掌控无形资产的去向。

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

企业研发支出会计与税务处理具有两面性，通过恰当的会计税务处理可以真实、准确地反映企业对研究与开发的投入，为企业创造良好的税收环境。

不恰当的会税处理一方面不能真实地反映出企业实际的财务状况与经营情况，还会使企业的会计信息在同行业中失去可比性，导致会计报表及财务资料信息的相关使用者做出错误的判断和决策，甚至会因会计处理不规范造成企业税收方面的损失影响企业正常健康地发展，

4.1.3支出明细分析“两则”差异

在实际费用的收集工作中，会计上的处理与税法上的处理有明显的不同，主要原因就是会计上的费用范围明显大于税法上能够税前抵扣的范围。

一般来说，研究开发中的费用主要包括：

直接投入、人工费用、折旧费与长期待摊费用、研究过程中所使用的无形资产的摊销、装备调试费用、成果验收费用、现场使用费用、设计费用、委托外部研究开发费用、其他费用。

（1）人工费用

会计上的人工费包括在职人员或者是外聘的相关研发人员的直接参与研究开发活动的工资、奖金、津贴、薪金、补贴等，但是税法上允许加计扣除的人工费用中，不包含外聘人员的劳务费等。

换而言之，税法上的人工费范围明显小于会计上的人工费。

（2）直接投入

本处的“直接投入”是指在研究开发活动中直接使用的存货成本或相关动力费用，会计上费用是与活动直接相关，税法中同样是将直接相关的投入加计50%扣除。

但是不含有间接耗用的存货或是动力。

（3）折旧费用

会计上的“折旧费”是指直接与研究开发活动相关的仪器、设备的折旧费，还有为研究开发活动租赁的房屋或租入的其他固定资产的折旧费。

但是税法中允许加计扣除的折旧费用只有所使用仪器设备的折旧，并不包含房屋及租入固定资产的折旧费。

（4）成果验收费用

成果验收费用是指验收研发成果过程中所发生的费用，如评审、验收、申请、注册、代理等费用，在会计上的支出为所列示的全部费用，但是在税法中允许加计扣除的费用，未含有知识产权的申请费、注册费、代理费。

（5）其他费用

会计与税法上的其他费用是指在前文中为列示的直接与研究开发活动相关的其他费用（直接体现了会计上的相关性原则，税法上的配比原则），包括图书费、会议费、办公费、外事费、翻译费、差旅费、培训费、专家费、保险费等。

会计费用或税法中允许加计扣除的费用不含有与研究开发活动间接相关的费用。

4.2企业外购无形资产

会计准则上规定：

企业外购取得的无形资产，其成本包括：

购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

其中,直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用，测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费,管理费用及其他间接费用,也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

所得税法上规定的无形资产计税基础为购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

与会计准则对比，我们可以发现税法中的计税基础并未考虑到货币的时间价值，也就是说会计上的账面价值与税法上的计税基础有一定的差异。

在计算相关的差异过程中，我们要了解“借款费用”中利息是否资本化的处理。

以业务的方式直接分析外购无形资产的财税差异。

4.3非货币性资产交换换入无形资产的财税差异

使用无形资产进行非货币性交换时，如果非货币性交换具有商业实质并且能够可靠计量公允价值时，企业换入的资产应以换出资产的公允价值叫上相关税费入账，换出资产的公允价值与原账面价值的差额计入资产的转让收益，计入当期损益。

假如非货币性交换不具有商业实质，那么换入资产的入账价值应该为换出资产的账面价值与相关税费之和入账，并且不确认转让收益。

所得税法中规定，对非货币性资产交换方式得到的无形资产，以资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础。

综上所述，税法上不论非货币性资产交换是否具有商业价值，其计税基础都是以该资产的公允价值和支付的相关税费作为无形资产的计税基础，而会计中分情况而定。

5无形资产后续计量的财税差异

5.1无形资产的摊销差异

5.1.1摊销项目的差异

《企业会计准则第6号——无形资产》规定：

使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内合理摊销；使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

企业所得税法规定：

在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，允许税前扣除。

但是下列无形资产计算的摊销费用不准予税前扣除：

（一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；

（二）自创商誉；（三）与经营活动无关的无形资产；（四）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

对于外购商誉，《企业所得税法实施条例》第六十七条规定：

外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

根据此规定可以理解为，外购商誉实际上也是不需计算摊销扣除的。

5.1.2摊销方法的差异比较

会计上企业中使用寿命有限的无形资产存在多种方法，例如直线法、产量法、以及类似于固定资产的加速折旧法。

而企业选择的无形资产的摊销方法应当能够放映该项无形资产相关经济利益流入企业的方式。

例如：

有特定产量限制的特许使用权或专利技术，可以采用产量法进行无形资产的摊销。

税法中的可以税前扣除的无形资产的摊销价值，只有无形资产按照直线法计算的摊销费用，才准予扣除。

综上所述，当企业选择的无形资产的摊销方法不一致时，再报税阶段应当将其改为直线法进行摊销，摊销差异来确定财税差异。

5.1.3摊销期限的差异比较

会计上规定：

使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内合理摊销。

企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。

企业所得税法中规定：

无形资产的摊销年限不得低于10年。

作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

企事业单位购进软件，凡符合无形资产确认条件的，可以按照无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其摊销年限可以适当缩短，最短可为两年。

5.1.4残值差异比较

《企业会计准则第6号———无形资产》第十八条规定：

无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额，使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外，

（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；

（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

企业所得税法中计算无形资产的摊销是以无形资产的计税基础按直线法摊销，在计算摊销额时并不要求保留残值。

会计准则对于无形资产摊销的协调是通过所得税准则处理的。

无形资产的账面价值=无形资产初始计量金额-累计摊销-无形资产减值准备。

无形资产的计税基础=无形资产初始计税基础-已税前扣除的累计摊销额。

由于会计与税法在摊销方法、摊销项目、摊销期限等方面存在差异，从而使得无形资产的账面价值与其计税基础不同。

税法对于无形资产摊销的协调是通过对应纳税所得额的调整实现的。

当本期会计摊销额＞税法摊销额时，应以其差额调增应纳税所得额。

当本期会计摊销额＜税法摊销额时，应以其差额调减应纳税所得额。

5.2无形资产减值准备的差异

新会计准则规定对于使用寿命有限的无形资产，企业应在会计期末判断其是

否存在减值迹象，对存在减值迹象的，应估计其可收回金额，计提减值准备；对使用寿命不确定的无形资产，应在每个会计期间进行减值测试，判断是否计提减值准备。

新税法对按会计规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前，不允许在税前扣除，即无形资产的计税基础不会因为无形资产的减值准备而发生任何变化，从而带来无形资产账面价值与计税基础的差异。

无形资产减值准备的计提会使得无形资产的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

因此，计提减值准备时会计上应该确认一项递延所得税资产，并同时确认一项所得税收益。

税法应将会计当期计提的无形资产减值准备调增应纳税所得额。

5.3无形资产处置的差异

新会计准则规定企业出售无形资产时，应按税法规定缴纳营业税，并将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益，同时，应转销已计提的减值准备。

新税法规定应将企业出售、转让无形资产的所得确认为转让财产收入，在计算应纳税所得额时予以扣除。

在税务检查中，转让无形资产的收入是否及时足额入账、有无隐匿转让收入的行为、是否履行了营业税、印花税的纳税义务、有无从偷逃税款的行为都是重点关注的内容。

6关于财税差异协调的研究

6.1协调中“度”的把握

我国会计制度与所得税法的关系模式经历了从统一到分离的动态的发展过程，分离模式的最终确定是由我国所处的特殊的政治、经济、法律、文化环境所决定的，同时这也是会计准则与所得税准则所遵循的原则、制定主体及目的不同所导致的。

但是再财税分离的模式中，会计准则和税法的制定部门应当把握适当地“度”，在保证会计准则与税法的各自目标实现的基础上，相互协调，降低纳税主体与征税部门的税务处理成本，提高双方的效率。

6.1.1差异过大增加企业核算成本

企业的日常核算所依据的准则是《企业会计准则》，而企业报税时却是按照《企业所得税法》来进行核算，这就要求企业的会计人员熟悉应用会计准则的同时还要完全按照税法要求完成纳税义务。

现实业务中很难做到对会计与税法具体准则的融会贯通，造成核算成本增加。

对企业来说。

过度的分离，使得企业的财务部门的会计处理程序变得复杂，对其实务操作能力有了更高的要求。

一方面要求会计人员能够为会计信息使用者提供准备的会计信息，另一方面又要熟悉税法要求，正确计算企业的应交所得税额，积极履行纳税义务。

一些纳税人没能精准的理解这些规定就对其进行纳税调整行，这种行为的盲目性使得纳税人在无意之中违反了法律规定，也同样使纳税的成本增加。

对于高新技术企业的会计人员要及时了解国家的税收政策，一遍享受国家所给予的税收优惠政策。

6.1.2差异过大增加征税部门成本

首先我们要明确准确的会计信息是实现税务征收的先决条件，税务征收部门以会计上的利润总额来进行财税差异的调整，如果企业提供的利润表与纳税申报表反映的差异项目过多的话，那么税务部门就要花费大量的时间与精力来调查会计信息的真实性，从而确保纳税人纳税信息的完整真实，这不但加大了征税部门对会计信息专业性的要求，也增加了检查会计信息的时间与难度，这些都增加了征税部门的征管成本。

6.1.3差异过大产生负面效应

差异过大可能产生一些负面影响，一方面企业逃避应履行的社会义务，缺乏社会责任，如部分不合理的差异可能导致企业不愿意承担诸如环保、公益性活动等社会责任及相关义务；另一方面，差异过大可能为企业避税提供条件，如戴德明和姚淑瑜在研究美国安然公司处理递延薪酬和退休福利的业务时发现，安然利用税法上的计税基础与会计中确认金额的不一致，通过关联方交易使得递延所得税资产迅速实现以抵扣当期所得税费用，最后通过再次交易，重新获得递延资产。

6.2协调所遵循的原则

6.2.1实践性原则

《企业会计准则》与《企业所得税法》的差异协调的成果最主要的还是运用于社会实践和企业的经济活动中，税法中所协调的事项要与当前我国的经济形势与特色市场经济相一致，与企业的实际业务活动相趋近，不能因为协调而协调，要具有相应的可操作性。

过于复杂或是高端的计算方法可能再学术界得到了普遍认可，但是再协调的过程中要考虑经济活动的复杂性，例如调节无形资产的研究阶段和开发阶段过程中，一些学者提出了全面的判别方式，但是由于现实经济环境或者会计从业工作者能力水平的参差不齐导致其实践性相对弱，执行力度不足。

所以，在实践性的原则下，要求将协调的内容做到简单明晰，便于在实际的经济活动中便于执行。

6.2.2全面性原则

在协调会计准则与所得税法的过程中，要综合考虑会计与税法所涉及的内容，不能造成极端现象。

应该避免税法一味性地偏向会计准则，毕竟两者的制定目的、依据原则、规范内容不同。

在具体的税前可抵扣的项目上制定部门要进行充分的协商，例如在会计估计而影响所得税的情况下，协商时要充分考虑到市场环境的复杂和变换，税法上可以对会计准则进行补充来规范此种情况。

6.2.3成本效益性原则

对会税差异协调的处理本质是对各方利益的一个博弈过程，协调所付出的代价成本,不仅是相关制度重新修改及施行的成本,同时也包括协调后所放弃的一些收益。

当协调所付出的成本高于协调后的收益时,这样的协调就不具有经济意义，只有协调收益高于协调成本时，这样的协调措施才是可行的。

具体的来说，就是协调工作需要在会计信息质量与税收收益及税收征管之间进行权衡，当然，最好的协调措施就是既能满足会计准则对会计信息质量的要求,又能保证税收收入及完善税收征管体系。

6.3具体建议

6.3.1宏观方面

充分发挥会计师事务所、税务师事务所、代理记账公司等中介机构的作用，参与企业日常纳税工作，再指导中发现问题、及时更正，纳税申报材料的完整性与会计信息准确性能提高税收征缴部门的工作效率。

而征税部门的工作人员在努力增强税务知识的基础上，学习相关的会计知识。

在网上纳税申报的界面上，增加税务知识的介绍，指出资产、收入、成本费用中的重要的财税差异，进行网上纳税申报教程的培训。

企业应该提高对所得税会计的认识和重视，如果有条件的情况下设立专门的所得税会计核算岗位，专人、专管，深入研究，不仅提高税收征缴效率，也能站在实务操作角度，为税会差异的协调提供宝贵的意见和建议。

6.3.2微观方面

阶段划分方面：

具体针对本文的选题——无形资产提出相关的会计和税收建议：

现行会计准则对于企业内部研发无形资产的两个阶段表述较为笼统，建议制定会计准则的财政部与制定所得税法的人大根据行业的划分，建立起无形资产立案，在备案中具体体现无形资产两个阶段的划分。

细化标准下，一方面为企业判断如何合理地将研发支出资本化处理形成了有效的指导，另一方面也压缩了企业管理者当局可能利用研发支出资本化处理原则实施盈余管理的空间。

费用归集对象化方面：

无形资产的研究耗用费用支出较大，并且相关的技术等研发时间较长，将研发过程中的费用支出进行明细显示，一方面有利于企业评估该无形资产，另一方面有利于