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审计学朱荣恩

由于资源所有者将经营权委托给委托人后需要对其管理和使用情况进行有效监督；资源经管人受托经管资源所有者资源后需要向委托人证明自己有效管理和使用资源情况，以得到相应报酬或解脱自身经管责任，这都需要有一个具有相对独立身份第三者加以检查和评价。

而注册会计师恰好既独立于受托责任关系双方当事人，有具备应有专业技能，因而可以对受托人履行责任情况进行客观公正监督和证明。

因此，我们说受托责任是审计产生动因。

三．1审计证据充分性和适当性

（一）审计证据充分性

审计证据充分性是指审计证据数量足以使得注册会计师形成审计意见，即收集审计证据数量是否足够。

根据审计证据准则，评价和判断审计证据是否充分，应当考虑以下因素：

①审计风险；②具体审计项目重要程度；③注册会计师及其助理人员审计经验；

④审计过程中是否发现错误或舞弊；⑤审计证据类型与获取途径。

（二）审计证据适当性根据审计证据准则，审计证据适当性是指审计证据相关性和可靠性，即审计证据应当与审计目标相关联，并能如实反映客观事实。

1．审计证据相关性2．审计证据可靠性

三.2审计证据取证方法

（一）检查记录或文件

（二）检查有形资产（三）观察包括环境观察和行为观察（四）询问（五）函证（五）重新计算（七）重新执行（八）分析程序

对重要性作出初步判断

注册会计师在确定审计程序性质、时间和范围及评价审计结果时，依据专业水平和审计重要性原则对财务报表做初步判断，初步估计可以出现而又不至于影响有理性人员做决策最大错报数额，确定一个可接受重要性水平和所需审计证据数量。

（目）

1、重要性水平与审计证据之间关系→反向关系

重要性水平↑收集审计证据数量↓

2、对重要性水平做出初步判断时应考虑因素

⑴、考虑以往审计经验。

⑵、有关法规对财务会计要求。

⑶、被审计单位经营规模及业务性质。

⑷、内部控制与审计风险评估结果

⑸、会计报表各项目性质及其相互关系（重要程度）

⑹、会计报表各项目金额及其波动幅度（波动较大时，重要性水平可定低些）

六．审计抽样

所谓审计抽样是指注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量样本进行测试，并根据测试结果推断总体特征一种方法。

抽样风险种类

信赖不足风险：

指抽样结果使注册会计师没有充分信赖实际上应予以信赖内部控制可能性。

信赖过度风险：

指指抽样结果使注册会计师对内部控制信赖超过了其实际上可予以信赖程度可能性。

误受风险：

（β风险）指抽样结果表明账户余额不存在重大错误而实际上存在重大错误地可能性。

误拒风险:

（α风险指抽样结果表明账户余额存在重大错误而实际上不存在重大错误地可能性。

固定资产循环实质性程序包括内容

固定资产和累计折旧实质性程序

（一）取得或编制固定资产及其累计折旧分类汇总表

（二）执行分析性程序

（三）实地检查重要固定资产（四）检查固定资产所有权

（五）检查固定资产增减变动（六）确定固定资产折旧计算是否正确

（七）确定固定资产维修保养费用处理是否合理（八）检查固定资产租赁和借款合同

（九）检查固定资产减值准备十）确定固定资产、累计折旧和固定资产减值准备披露是否恰当

审计报告基本内容包括要素

（一）标题（审计报告）二）收件人（委托人）

（三）引言段（＊）（四）管理层对财务报表责任段

（五）注册会计师责任段（六）审计意见（七）注册会计师签名和盖章

（八）会计师事务所名称、地址及盖章　（九）报告日期

为什么要了解内部控制？

（目标）保证业务活动按照适当授权进行；

保证所有交易和事项以正确金额在恰当会计期间及时记录于适当账户，是会计报表编制符合会计准则相关要求；

保证对资产和记录接触、处理均经过适当授权；

保证账面资产与实存资产定期核对相符

注册会计师可以调阅企业有关方针政策与规章制度，了结企业组织结构系统和各级管理人员业务范围和素质状况，了解会计凭证填制和传递程序，可以对企业管理层和业务人员进行询问，可以对经纪业务处理程序进行实地观察，还可以参考以前审计报告和审计档案，从而对企业内部控制有一定认识

什么是注册会计师职业道德

中国注册会计师职业道德基本准则》规定了五个方面职业道德具体内容：

一般原则、专业胜任能力与技术规范、对客户责任、对同行责任、其他责任。

注册会计师职业界如何回应法律诉讼

各章案例：

案例3-1：

审计人员于2007年3月15日在审核新星工具厂2006年12月份销售业务时，发现以下问题：

（1）新星工具厂产品“千斤顶”当月销售大于库存商品明细账中月初结存及当月入库数量之和。

经抽查仓库保存发票提货联，发现2006年12月8日销售给大明机器厂“千斤顶”，金额为40000元，发货日期及收货日期都是2007年1月10日，再查库存商品明细账，“千斤顶”账户期末结存为负数。

该批产品成本10000元。

（2）在发票提货联中，发现红字发票一张，开出日期为2006年12月18日，是厦新机器厂退回不合格游标卡尺，金额20000元，成本10000元。

经查明这一批产品是2006年11月结转销售，这一笔退货主营业务收入明细账及库存商品明细账均无记录。

（3）2006年12月20日发给本厂不独立核算门市部甲产品30000元，做应收账款处理。

（4）2006年12月27日，发运给异地乙产品60000元；未见任何结算凭据，但新星工具厂已确认收入。

案例分析：

新星工具厂把2007年1月10日销售提前到2006年12月8日，40000元

该厂本来经济内容是2006年11月5日销售，12月18日退货，新星工具厂未反应这笔退货，虚增销售收入20000元。

2006年12月20日，发给本厂不独立核算门市部销售，不能确认销售收入，新星工具厂确认收入，虚增销售收入30000元。

2006年12月27日，发运给异地乙产品60000元，未见任何核算凭据，但新星工具厂已确认收入，结果导致虚增销售收入60000元。

综上情况，新星工具厂虚增销售收入150000元，这些证据足以说明该厂2006年12月销售收入不实。

案例3-2:

注册会计师张杰在对恒基公司2006年度财务报表进行审计时，收集到以下6组证据：

（1）收料单和购货发票

（2）销货发票副本和产品出库单

（3）领料单与材料成本计算表

（4）工资计算单和工资发放单

（5）存货盘点表与存货监盘记录

（6）银行询证函回函与银行对账单

要求：

请分别说明每组证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。

案例解析：

（1）购货发票比收料单可靠。

这是因为购货发票来自公司以外机构或人员，而收料单是公司自行编制。

（2）销货发票副本比产品出库单可靠。

因为销货发票是在外部流转，并获得公司以外机构和人员承认，而产品出库单只在公司内部流转。

（3）领料单比材料成本计算表可靠。

因为领料单预先被连续编号，并经过公司不同部门人员审核，而材料成本计算表只在公司会计部门内部流转。

（4）工资发放单比工资计算单可靠。

因为工资发放单需经会计部门以外工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转。

（5）存货监盘记录比存货盘点表可靠。

因为存货监盘记录是注册会计师自行编制，而存货盘点表是公司提供。

（6）银行询证函回函比银行对账单可靠。

因为银行询证函回函是注册会计师直接获得，未经公司有关职员之手，而银行对账单经过公司有关职员之手，存在伪造、涂改可能性。

第八章收入循环审计

案例8-1：

注册会计师在查阅ABC公司财务报表时，发现2006年12月份“主营业务收入”、“应收账款”账户较以往各期发生额有较大幅度增加，注册会计师怀疑有虚列收入、虚增利润问题。

于是根据账簿记录调阅了有关记账凭证，发现12月20日第58号记账凭证会计分录为：

借：

应收账款10530000

贷：

主营业务收入9000000

应交税费——应交增值税（销项税额）1530000

12月23日第60号记账凭证会计分录为：

借：

应收账款1530000（红字）

贷：

应交税费——应交增值税（销项税额）1530000（红字）

经审查，上述两张记账凭证均无任何原始凭证，两笔业务中在“库存商品”明细账和“应收账款”明细账中均未作登记，准备于下年初将上述分录作销售退回处理。

该公司坏账准备按年末余额1%计提。

要求：

分析存在问题，提出处理意见，并编制审计调整分录。

案例分析：

（1）存在问题：

该公司违反企业会计准则规定，虚列当期收入900万元，利用账务处理来调节当期会计利润。

（2）处理意见：

注册会计师应提请该公司调整会计处理，冲销虚列收入和应收账款，同时编制审计调整分录。

（3）审计调整分录：

1）调整营业收入和应收账款

借：

营业收入9000000

贷：

应收账款9000000

2）调整坏账准备和和资产减值损失

借：

应收账款——坏账准备90000

贷：

资产减值损失90000

第十章存货和固定资产循环审计

案例10-1：

2007年2月20日，注册会计师在审计DEF公司2006年度“固定资产”和“累计折旧”项目时，发现下列情况：

（1）2005年12月购入空调十台，价款62 000元，预计固定资产使用寿命为10年，预计净残值2 000元，2006年按其实际使用时间4个月（5月至9月）每月计提折旧500元，全年共计提折旧2 000元。

（2）2006年1月融资租入设备一台，租赁期为5年，租赁资产寿命为6年，无法合理确定租赁届满时能否取得租赁资产所有权，公司确定折旧期为6年。

（3）2006年9月10购入生产用机器设备一台，当月投入使用并同时开始计提折旧。

要求：

分析存在问题，并提出处理意见。

案例解析：

DEF公司2006年固定资产折旧计提中存在问题及相应处理意见如下：

（1）空调属于季节性使用固定资产，按照企业会计准则规定，停用期间应照常计提折旧。

而该公司按实际使用时间计提折旧，季节性停用期间未计提折旧，造成2005年少提折旧4 000元，这不符合企业会计准则规定。

注册会计师应提请DEF公司补提空调少计提折旧4 000元，并调整会计处理。

（2）融资租入固定资产折旧年限，如无法合理确定租赁届满时能否取得租赁资产所有权，则应在租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。

DEF公司应按5年计提融资租入固定资产折旧，而不是租赁资产寿命6年计提折旧。

注册会计师应提请DEF公司补提少计提折旧，并调整会计处理。

（3）根据企业会计准则规定，当月增加固定资产当月不计提折旧，而从下月开始计提折旧。

该公司9月10购入生产用机器设备，应从10月份开始计提折旧，而不是从9月份开始计提折旧。

注册会计师应提请DEF公司冲销2006年该机器设备多计提折旧，并调整会计处理。

案例10-2：

乙公司为一家生产彩电企业，共有职工100名，2007年2月，公司以其生产成本为5000元液晶彩电和外购每台不含税价格为500元电暖气作为春节福利发放给公司员工。

该型号液晶彩电售价为每台7000元，乙公司适用税率为17%；乙公司购买电暖器出具了增值税专用发票，税率为17%.100名职工中85名为直接参加生产职工，15名为总部管理人员。

乙公司年末对上述事项未作任何账务处理。

要求：

请代注册会计师指出上述行为存在问题，并指明正确账务处理。

案例解析：

乙公司以自己生产产品作为福利发放给职工不入账，严重违反国家财经纪律。

乙公司应将福利发放给职工职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本结转，但要根据相关税法规定，视同销售计算增值税销项税额。

外购商品发放给职工作为福利，也应当根据相关税收规定，将已交纳增值税进项税额转出。

彩电售价总额=7000*85+7000*15=595000+105000=700000（元）

彩电增值税销项税额=85*7000*17%+15*7000*17%=101150+17850=119000（元）

公司决定发放非货币性福利时，应做如下账务处理：

借：

生产成本696150（819000*85/（85+15）=696150）

管理费用122850（819000*15/（85+15）=122850）

贷：

应付职工薪酬-----非货币性福利819000=7000*100*（1+17%）

实际发放非货币性福利时，应做如下财务处理：

借：

应付职工薪酬-----非货币性福利819000

贷：

营业收入700000

应缴税费------应缴增值税（销项税额）119000

借：

营业成本500000=5000*100

贷：

库存商品500000

电暖器售价金额=500*（85+15）=50000元

电暖器进项税额=500*（85+15）*17%=8500元

公司决定发放非货币性福利时，应做如下账务处理：

借：

生产成本49725=（50000+8500）*85/100

管理费用8775=（50000+8500）*15/100

贷：

应付职工薪酬-----非货币性福利58500

购买电暖器时，公司应作如下财务处理：

借：

应付职工薪酬-----非货币性福利58500

贷：

银行存款58500

第十一章筹资与投资循环审计

案例11-1：

注册会计师于2008年11月1日至10日对甲公司筹资与筹资循环内部控制进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试事项，摘录如下：

甲公司股东大会批准董事会投资权限为1亿元以下。

董事会决定由总经理负责实施。

总经理决定由证券部负责总额在1亿元以下股票买卖。

甲公司规定：

公司划入营业部款项由证券部申请，由会计部审核，总经理批准后划入公司在营业部开设资金账户。

经总经理批准，证券部直接从营业直接从营业部资金账户支取款项。

证券买卖、资金存取会计记录由会计部处理。

A和B注册会计师了解和测试投资内部控制制度后发现：

证券部在某营业部开户有关协议及补充协议未经会计部或其他部门审核。

根据总经理批准，会计部已将8000万元汇入该账户。

证券部处理证券买卖会计记录，月底将证券买卖清单交给会计部，会计部据以汇总登记。

要求：

根据上述摘录，请代A和B注册会计师指出筹资与投资循环内部控制缺陷，并提出改进建议。

案例分析：

（1）由证券部直接支取款项使授权与执行职务未得到分离，不易保证款项安全。

应建议甲公司从资金账户支取款项时，由会计师审核和记录，由证券部办理。

（2）与证券投资有关活动要由两个部门控制。

有关协议未经独立部门审查，会使有关条款未全部在协议中载明，可能存在协议外约定。

建议甲公司与营业部协议应经会计部或法律部审查。

（3）证券部自己处理证券买卖会计事项，业务执行与记录不相容职务未分离，并且未得到适当授权和批准。

月末会计部汇总登记证券投资记录，未及时按每一种证券分别设立明细账，详细核算。

应建议甲公司由会计部负责对投资进行核算，及时分品种设立明细账，详细核算。

案例11-2：

注册会计师张某2008年12月25日在审计某公司时发现：

该公司于2008年1月1日发行五年期面值为1000万元分期付息、到期一次还本债券，票面利率为6%。

公司实际发行价格为10432700元。

假设该债券发行时市场利率为5%。

2008年12月1日，企业计提利息时会计分录如下：

借：

财务费用600000

贷：

应付债券----应计利息600000

要求：

（1）企业所做账务处理是否正确？

（2）如果不正确，应该如何处理？

企业这样做目是什么？

案例分析：

按照国家有关规定，企业发行债券应在到期日内按实际利率法分摊溢（折）价，题目中债券时溢价发行，溢价金额432700元，（10432700-10000000=432700），2008年12月31日应分摊溢价，计算如下：

应分摊溢价=应付利息-实际支付利息

=10000000*6%-10432700*5%

=600000-521635=78365元

该企业未摊销溢价78365元，造成多列财务费用78365元，从而造成少计利润78365元，进而造成少缴企业所得税19591.25元。

（78365*25%=15951.25）。

企业这样做目就是为了偷漏所得税。

对上述情况，注会应要求被审计单位做如下调整，调整分录为：

借：

应付债券----利息调整78365

贷：

财务费用78365

借：

所得税费用19591.25

贷：

应缴税费---应缴所得税19591.25

案例11-3：

2009年1月10日至20日，注册会计师在审查甲股份有限公司时，发现该公司存在以下问题：

1．2008年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%股权，初始投资成本为4000万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为14000万元，与其账面价值相同。

甲公司取得投资后即派人参与乙公司生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。

乙公司2008年实现净利润1000万元。

假定不考虑所得税等其他因素，该公司做以下会计分录：

（1）2008年1月2日

借：

长期股权投资4200（14000*30%）

贷：

银行存款4000

资本公积200

（2）2008年12月31日

借：

长期股权投资---乙公司（损益调整）300（1000*30%）

贷：

投资收益300

2．甲公司2008年12月25日支付价款2040万元（含已宣告但尚未发放现金股利60万元）取得一项股权投资，另支付交易费用10万元，划分为可供出售金额资产。

2008年12月28日，收到现金股利60万元。

2008年12月31日，该项股权投资公允价值为2105万元。

假定不考虑所得税等其他因素。

该公司做以下会计分录：

2008年12月25日

借：

可供出售金融资产----成本1990

投资收益60

贷：

银行存款2050

借：

银行存款60

贷：

应付股利60

2008年12月31日

借：

可供出售金融资产----公允价值变动115（2105-19990）

贷：

投资收益---股权投资收益115

要求：

如果你是注册会计师，试判断甲公司会计处理合理性及造成后果，并做调整。

案例解析：

被审计单位违反《企业会计准则》中有关投资相关规定，造成少计利润145万元。

（1）初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，两者之间差额应计入投资当期营业外收入。

故甲公司应该确认营业外收入200万元，不应计入资本公积。

该事项造成少计利润200万元。

（2）甲公司把已宣告尚未发放股利本应计入“应收股利”60万元却计入了“投资收益”账户借方；把因该项股权投资应直接计入“资本公积”账户金额115万元却计入了“投资收益”账户。

两项相抵后，仍使利润虚增55万元。

结论：

建议被审计单位编制调整分录（假定该企业适用所得税25%，法定盈余公积提取率为10%，不考虑其他因素）。

如果被审计单位拒绝调整，注册会计师应根据重要性水平发表相应审计意见。

调整分录如下：

1．借：

资本公积2000000

贷：

以前年度损益调整2000000

借：

以前年度损益调整500000

贷：

应缴税金-----应缴所得税500000

2．借：

应收股利600000

贷：

以前年度损益调整600000

借：

以前年度损益调整1150000

贷：

资本公积-----其他资本公积1150000

借：

应缴税金----应缴所得税137500

贷：

以前年度损益调整137500

3．借：

以前年度损益调整108750

贷：

盈余公积---法定盈余公积108750

第十二章货币资金审计

案例12-1：

注册会计师为了审查DEF公司2007年12月31日现金实有数，并进一步确定资产负债表中货币资金中库存现金2968元正确性。

于2007年1月21日对该公司库存现金实施突击盘点，盘点结果表明库存现金实有数为100元40张、50元3张、20元4张、10元8张、5元3张、1元3张、5角1个、1角3个。

进一步审计发现以下情况：

（1）1月21日现金日记账余额为5828.80元。

（2）保险柜中下列单据已收付但尚未入账：

职工A差旅费借款单1张,金额2000元，已经批准；职工B借款

2300元，未经批准；收款收据1张，共2800元，未入账。

（3）开户银行核定库存现金限额为8000元；

（4）经核对，1月1日至1月12日现金收入总计49800元,现金支出总计47800元，均正确无误。

要求：

（1）根据盘点结果编制库存现金盘点表，核实库存现金实有数。

（2）核实2007年12月31日资产负债表中货币资金所列数字真实性。

（3）指出该公司现金管理中存在问题，并提出审计处理意见。

库存现金盘点表

检查盘点记录

实有现金盘点记录

项目

人民币金额

面额

人民币

张

金额

上一日库存现金账面余额

加：

盘点日未记账传票收入金额

减：

盘点日未记账传票支出金额

盘点日库存现金账面应有金额

盘点日库存现金实有金额

盘点日应有与实有差异

差异

原因

分析

合计

追

溯

调

整

报表日至查账日现金支出总额

情况说明及审计结论:

报表日至查账日现金收入总额

报表日至查账日现金应有余额

报表日库存现金账面余额

审计差异

案例解析：

（1）编制库存现金盘点表

（2）存在问题

1）盘点日库存现金短缺。

库存现金账面余额6328.80元，而现金实有数为4328.80元，库存现金短缺2000元，短缺原因为白条抵库。

2）存在白条抵库现象。

3）入账不及时。

4）2006年12月31日资产负债表中库存现金金额不正确。

（3）处理意见

1）企业应建立一套严密现金管理制度，明确现金收付业务程序及手续，明确出纳员职责。

2）现金白条应及时查明原因，责令限期归还，谨防出纳挪用公款。

3）未入账凭证应及时补记入账。

4）资产负债表中库存现金金额不正确，应进行调整。

调整分录：

借：

货币资金——库存现金1360.8

贷：