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收入会计处理比较
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收入会计处理比较
新制度对收入的会计处理作出了详细具体规定，吸收了上市公司自1999年1月1日起执行的《企业会计准则——收入》（1998年6月20日发布）和《企业会计准则——建造合同》（1998年6月25日发布）的主要内容，并与其保持—致。
股会制度实际上也吸收了该两个具体准则的主要内容，因而对收入的会计处理与新制度规定基本一致。
因此，本章重点比较工会制度与新制度对收入会计处理的异同。
第一节新旧制度关于收入会计处理的相同点
一、销售商品收入金额的确定相同
新制度规定销售商品的收入，应按企业与销货方签订的合同协议金额或双方接受的金额确定。
在确定商品销售收入金额时有两种方法：
总价法和净价法。
总价法即按发票金额入账，也即是新制度的合同协议金额或双方接受的金额（因为这些合同协议或双方接受的金额最终体现在销售发票上）；净价法即按发票金额扣除销售折扣后的净价入账。
旧制度，即《企业会计准则》明确规定我国商品销售收入采用总价法。
由此可见，新旧制度在销售商品收入金额的确定方法上相同，即按合同协议或双方接受的销售发票金额及应交增值税销项税额，借记“应收账款”，贷记“主营业务收入”、“应交税金—应交增值税（销项税额）”。
二、销售商品发生的现金折扣、销售折让、销售退回会计处理相同
现金折扣是企业为了尽快回笼资金而发生的理财费用。
均在实际发生现金折扣时，计入当期财务费用。
销售折让是企业的商品发运后，由于商品品种、质量不符合购货方的要求或其他原因，给予买方应付货款的折让。
均在实际发生销售折让时，从当期收入中扣除。
若可开具红字专用发票，也应对销项税额进行调整。
销售退回是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。
销售退回发生在企业确认收入之前时，只需将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目；如果销售退回发生在企业确认收入之后，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，一般均应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本；但如资产负债表日及之前售出的商品，在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生退回的，除应在退回当月作相关会计处理外，还应作为资产负债表日后发生的调整事项，冲减报告年度的收入、成本和税金。
如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，也应一并同时调整。
三、提供劳务收入的结果可以可靠估计的情况下会计处理方法相同
新旧制度关于提供劳务收入的核算有两种会计处理方法，即完成合同法及完工百分比法。
完成合同法是指在完成或基本完成合同规定的劳务时确认收入的方法，它一般适用于在同一会计年度内开始并完成的劳务。
完工百分比法是指按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法。
用完工百分比法确认收入，仅适用于所提供的劳务的开始和完成分属于不同会计年度的情形，此时，企业应在资产负债表日按照劳务完成程度确认收入和费用。
但是，运用完工百分比法，需要交易结果能够可靠的估计，即同时满足：
（1）劳务总收入和总成本能够可靠地计量；
（2）与交易相关的经济利益能够流入企业；（3）劳务的完成程度能够可靠地计量。
劳务的完成程度应该用下列方法确定：
（1）已完工作的测量，它需要由专业测量师对已经完成的工作或工程进行测量，并按一定方法计算劳务的完成程度；
（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，它主要以劳务量为标准，确定劳务的完成程度；（3）已经发生的成本占估计总成本的比例，它主要以会计核算数据为基础来确定劳务的完成程度。
在采用完工百分比法确认收入时，收入费用按照以下公式计算：
本年度确认的收入＝劳务总收入×截至本年末劳务的完成程度—以前年度已经确认的收入
本年度确认的费用＝劳务总成本×截至本年末劳务的完成程度—以前年度已经确认的费用
[例1]某咨询公司于2000年4月1日与客户签订一项咨询合同，合同规定咨询期为2年，咨询费为300000元，客户分三次支付，第一次在项目开始时支付，第二次在项目中支付，第三次在项目结束时支付。
估计总成本180000元，假定成本估计十分准确，不会发生变化。
成本发生情况见下表（单位：
元）：
年度
2000年
2001年
2002年
合计
发生的成本
70000
90000
20000
180000
此项劳务可按时间比例确定劳务的完成程度。
（1）2000年实际发生成本时：
借：
主营业务成本70000
贷：
银行存款70000
预收账款时：
借：
银行存款100000
贷：
预收账款100000
12月31日按完工百分比法确认收入：
劳务的完成程度＝9个月÷24个月＝37.5%
确认收入＝300000×37.5%－0＝112500（元）
结转成本＝180000×37.5%－0＝67500（元）
借：
预收账款112500
贷：
主营业务收入112500
结转成本：
借：
本年利润67500
贷：
主营业务成本67500
（2）2001年实际发生成本时：
借：
主营业务成本90000
贷：
银行存款（等）90000
预收账款时：
借：
银行存款100000
贷：
预收账款100000
12月31日按完工百分比法确认收入：
劳务的完成程度＝21个月÷24个月=87.5%
确认收入＝300000×87.5%—112500＝150000（元）
结转成本＝180000×87.5%—67500＝90000（元）
借：
预收账款150000
贷：
主营业务收入150000
结转成本：
借：
本年利润90000
贷：
主营业务成本90000
（3）2002年实际发生成本时：
借：
主营业务成本20000
贷：
银行存款（等）20000
预收账款时
借：
银行存款100000
贷：
预收账款100000
4月1日完工确认剩余收入：
借：
预收账款37500
贷：
主营业务收入37500
结转成本：
借：
本年利润22500
贷：
主营业务成本22500
四、让渡资产使用权收入的计量基础相同
新旧制度关于让渡资产使用权收入的内容包括利息收入和使用费收入。
利息收入是他人使用本企业的资金而取得的收入，包括金融企业的利息收入等；使用费收入是因他人使用本企业的无形资产（如商标权、专利权、专营权）等而取得的收入。
对于利息和使用费收入应按下列方法分别计量：
（1）利息收入：
应按让渡现金使用权的时间和已知利率计算确定；
（2）使用费收入：
应按有关合同或协议规定的收费时间和方法计算确定。
新旧制度规定的计量方法是一致的。
[例2]某银行于2000年10月1日向某企业贷款1000000元，贷款期1年，年利率为6%。
假定该银行按季对外报送财务报告，则应在每季度终了按该笔存款的本金、已存期限和利率计算并确认利息收入。
（1）2000年10月1日贷出款项时：
借：
中长期贷款1000000
贷：
活期存款1000000
（2）每季末应确认利息收入＝1000000×6％÷12×3＝15000（元）
借：
应收利息15000
贷：
利息收入15000
（3）2000年10月1日到期收到贷款时，应作分录：
借：
活期存款1060000
贷：
中长期贷款1000000
应收利息60000
以上例举的是新旧制度关于收入会计处理的相同点。
第二节新旧制度关于收入会计核算的主要区别
一、新旧制度关于收入的定义有所不同
新制度对收入的定义是企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入。
它不包括为第三方或客户代收的款项。
主营业务收入指企业按照营业执照规定的主营业务内所发生的营业收入。
不同行业的主营业务收入内容可能各不相同，如工业企业的主营业务收入包括销售成品、半成品和提供工业性劳务所取得的收入；商品流通企业的主营业务收入主要是销售商品所取得的收入；而旅游服务企业的主营业务收入主要包括门票收入、客房收入、餐饮收入等。
其他业务收入是指主营业务以外的非经常性的、兼营性的业务所产生的收入，例如对于工业企业来说，销售材料收入、技术转让收入、包装物出租等经营业务收入。
旧制度对收入的定义为：
企业在销售商品或提供劳务等经营业务中实现的收入，它—般包括主营业务收入和其他业务收入。
旧制度一方面没有明确定义收入的本质——即日常活动中形成的经济利益的总流入，另一方面，旧制度的收入定义没有涵盖让渡资产使用权所取的收入。
新制度在这一点上有所拓展。
新制度收入定义内涵的变化，导致收入确认标准更为严格，收入确认更为谨慎。
二、新制度明确了收入的确认原则
新制度在第八十四条规定了收入确认原则，即企业应当根据收入性质，按照收入确认原则，合理地确认和计量各项收入。
在这里，收入确认实际上就是收入在什么时候入账，并在利润表上予以反映。
收入确认基本原则是实现原则和配比原则。
由于新制度确认标准发生变化，导致其实际运用时发生变化。
三、新制度明确规定了收入列示的重要性原则
新制度在第九十八条对企业在收入陈报过程中所应遵循的重要性原则做出规定。
它明确指出，企业的收入应当按照重要性原则在利润表中反映。
对于一些对企业当期净利润水平影响较大的项目，应该单独列示；对于一些非经常性的、金额较小的项目，可以合并列示。
这一原则告诉我们，企业可以根据自身特点将利润表收入栏的格式进行合理地细化，或者在利润表附注中说明本企业收入的主要构成。
四、新旧制度关于收入的确认条件不同
旧制度规定，企业应在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得收取价款的凭据时，确认营业收入的实现。
而新制度改变了行业制度的做法，分别根据销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等交易规定了收入确认的条件，可以说，相对旧制度而言，新制度在确认收入时更注重交易的实质而不是形式。
（一）销售商品收入的确认标准
新制度第八十五条规定了企业对销售商品的收入进行确认的依据。
企业销售商品的收入，应当在下列条件同时满足时予以确认：
1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移到购货方。
风险主要指商品由于贬值、损坏、报废等原因而造成的损失；报酬是指商品中包含的未来经济利益。
如果一项商品发生的任何损失都不需要由本企业来承担，带来的收益也不归属企业所有，那么就意味着这项商品所有权上的风险和报酬已经从本企业转移出去了，商品的销售实际上已经实现了。
2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。
企业当商品所要权上的主要风险和报酬转移给购货方之后，如果仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或者仍然对售出的商品实施控制，那么这项销售事实上并不成立。
3．交易相关的经济利益能够流入企业。
经济利益体现为直接或间接流入企业的现金或现金等价物。
销售商品的货款是否有把握回收，是确认收入实现的一个重要条件。
4．相关的收入和成本能够可靠地计量。
收入的可计量性，即能够采用系统的、可遵循的方法确定其金额，它是收入确认的基本前提。
（二）提供劳务收入的确认标准
同时满足：
1．对于同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在完成劳务时确认收入；
2．对于跨年度完成的劳务，在提供劳务交易的结果能够可靠地估计的情况下，企业应当在资产负债表日末按完工百分比法确认相关的劳务收入。
（三）让渡资产使用权收入的确认标准
同时满足：
1．与交易相关的经济利益能够流入企业；
2．收入的金额能够可靠地计量。
以上收入确认标准的明确提出，指明了不同收入类型的确认实质，它没有一个形式上的定式，而是给出了一个判断框架，需要财务人员运用职业判断去分析业务实质，而后再进行确认和计量。
五、新旧制度关于劳务交易结果不能可靠估计的情况的处理方法不同
旧制度关于劳务交易的结果不能可靠地估计的情况下，是采用完成合同法，即在基本完成合同规定的劳务时确认收入，而新制度更体现了稳健原则，新制度第八十九条提供了在劳务交易的结果不能可靠地估计的情况下，企业应当在资产负债表日对收入分别按以下情况予以确认和计量：
1．如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已经发生的劳务成本金额确认收入，并按相同的金额结转成本；
2．如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本作为当期费用，确认的金额小于已经发生的劳务成本的差额，作为当期损失；
3．如果已经发生的劳务成本全部不能得到补偿，应按已经发生的劳务成本作为当期费用，不确认收入。
以上确认方法体现了收入确认的实现原则和配比原则，它的实质是谨慎性原则。
六、新制度单独列示了建造合同收入的确认问题
建造合同收入属于劳务收入的范畴，新制度将其单列是因为建造合同有其固有的特点。
新制度第九十二条规定：
“建造合同，是指为建造一项资产（包括建筑物、大型设备等）或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。
”按照合同价款确定方法的不同，建造合同可以分为以下两类：
1．固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单位确定工程价款的建造合同。
如包括总造价的建筑物建造合同。
2．成本加成合同，是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例的定额费用确定工程价款的建造合同。
新制度第九十三条至第九十七条针对建筑工程合同确认和计量做出了规定。
（一）建造工程合同的收入
第九十三条规定了建造工程合同的收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
合同变更，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。
例如，房屋建造过程中更改局部设计方案、改变局部用料等而增加的造价。
因合同变更而增加的收入，应当在客户认可变更而增加的收入，并且收入能够可靠地计量时予以确认。
索赔款，是指客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中的成本的款项。
例如，因建筑材料供应商未按照合同规定供应建筑材料，导致工期延误，而向供应商索取的赔偿等。
企业只有在预计能够同意这项索赔（根据谈判情况），并且对方同意接受的金额能够可靠计量的情况下，才能对因索赔而形成的收入予以确认。
奖励款，是指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项。
例如，因工程提前完工或者质量优良而获得的奖励等。
企业应当根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准，并且奖励金额能够可靠地计量时，才能将因奖励而形成的收入予以确认。
（二）建造工程合同的成本
新制度第九十四条规定了建筑工程合同的成本所包含的内容，它包括：
建造承包商从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
直接费用包括：
耗用的入工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。
间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。
直接费用在发生时能够分清受益对象，应在其发生时直接计入合同成本；间接费用应当在期末按照系统、合理的方法（按照分配标准的不同，主要包括入工费用比例法、直接费用比例法等）分摊计入合同成本。
与合同有关的零星收益，如合同完成后处置残余物资取得的收益，应当冲减合同成本。
（三）建造工程合同的确认和计量
新制度第九十五规定了建造工程合同收入、费用的确认与计量方法：
1．如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应当根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。
完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。
固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时具备以下4项条件：
（1）合同总收入能够可靠地计量；
（2）与合同相关的经济利益能够流入企业；（3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较．。
成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时具备以下2项条件：
（1）与合同相关的经济利益能够流入企业；
（2）实际发生的合同成本能够清楚地区分且能够可靠地计量。
2．当期完成的建造合同，应按实际合同总收入减去以前会计年度累计已确认的收入后的余额作为当期收入，同时按累计实际发生的合同成本减去以前会计年度累计已确认的费用后的余额作为当期的费用。
3．如果建造合同的结果不能可靠地估计，应当区别以下情况处理：
（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，全部成本在其发生的当期作为费用；
（2）合同成本不可能收回的，应当在发生时立即作为费用，不确认收入。
4．在一个会计年度内完成的建造合同，应当在完成时确认合同收入和合同费用。
5．如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应当将预计损失立即作为当期费用。
（四）合同完工进度的确定
新制度第九十六条规定了合同完工进度的确定方法。
它可以按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已完合同工作的测量等方法确定。
采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度时，累计实际发生的合同成本包括：
（1）与合同未来活动相关的合同成本；
（2）在分包工程总工程量完成之前预付给分包单位的款项。
我们可以对比劳务收入的计量和确认来学习建造合同的会计核算方法，这一部分是旧制度关于收入部分所未提及的。
第三节新旧制度关于收入会计处理的主要区别实例
一、关于销售商品收入会计处理的区别实例
[例3]某工业企业A于2000年4月20日以托收承付方式向B企业销售一批商品，成本为60000元，增值税发票上注明：
售价100000元，增值税17000元。
该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续。
此时得知B企业在另一项交易中发生巨额损失，资金周转十分困难。
经与购货方交涉，确定此项收入目前收回的可能性不大。
在此种情况下，就旧制度而言，由于该销售业务符合收入确认的要求：
即企业已发出商品，同时已获取索取价款的依据，因此可以确认收入。
会计核算分录如下：
4月20日确认收入：
借：
应收账款——B企业117000
贷：
应交税金---应交增值税（销项税额）17000
主营业务收入100000
同时结转成本：
借：
主营业务成本60000
贷：
库存商品60000
而就新制度而言，由于与该交易相关的经济利益不能够流入企业，因而不能确认收入。
应将已发出的商品成本转入“发出商品”科目，应作分录：
借：
发出商品60000
贷：
库存商品60000
同时将增值税发票上注明的增值税额作如下处理：
借：
应收账款——B企业17000
贷：
应交税金——应交增值税（销项税额）17000
假定11月5日A企业得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款。
A企业可以确认收入：
借：
应收账款——B企业100000
贷：
主营业务收入100000
同时结转成本：
借：
主营业务成本60000
贷：
发出商品60000
12月28日收到款项时：
借：
银行存款117000
贷：
应收账款117000
[例4]某房地产企业A于2000年4月20日将一幢已建造完成的别墅销售给某中间商B，售价5000000元，该别墅成本为2000000元。
双方在合同中订明，B企业先预付1000000元，如在两年内该别墅销售情况不好，B企业有权将该房退回A企业，但A企业按每月10000元收取租金。
该项交易表明A企业未将房产所有权上的主要风险和报酬转移给B企业，不符合商品销售收入确认的条件
（1），A企业在该住宅售出时不能确认收入，应只将其成本转入“开发产品——已售”科目：
借：
开发产品——已售2000000
贷：
开发产品——库存2000000
收到B企业支付的1000000元款项时：
借：
银行存款1000000
贷：
预收账款1000000
（1）假定B企业于2001年2月10日将该别墅售出，A企业应立即确认收入：
借：
预收账款5000000
贷：
主营业务收入5000000
结转成本：
借：
主营业务成本2000000
贷：
开发产品——已售2000000
收回余款时：
借：
银行存款4000000
贷：
预收账款4000000
（2）假定直到2002年2月，该别墅尚未售出，B企业决定退货。
A企业将按规定收取的22个月的租金220000元扣除后，余款780000元退回B企业，租金收入计入其他业务收入。
A企业应作分录：
借：
开发产品——库存2000000
贷：
开发产品——已售2000000
借：
预收账款1000000
贷：
其他业务收入220000
银行存款780000
该笔交易处理需要运用收入确认标准对业务实质进行分析，体现了收入确认的实现原则、配比原则和谨慎性原则。
企业既不能将预收款项损益提前确认收入，也不能在确定取得收入时延迟确认。
二、关于提供劳务收入会计处理的区别实例
[例5]A企业于2000年11月受托为B公司培训一批学员，培训期为6个月，11月1日开学。
双方签定的协议注明，B企业应支付培训费60000元，分三次支付，第一次在12月底支付，第二次在培训期中间支付，即2001年2月1日支付，第三次在培训结束时支付。
每期支付20000元。
A企业第一期发生的培训费成本15000元。
2000年12月31日，A企业得知B企业当年效益不好，经营发生困难，培训费能否收回没有把握。
在此种情况下，依据旧制度A企业应该按照协议，在权责发生制的基础上作如下分录：
A企业发生成本时：
借：
主营业务成本15000
贷：
银行存款（等）15000
在2000年12月31日确认收入：
借：
应收账款20000
贷：
主营业务收入20000
在新制度下，由于以上劳务的提供不符合收入确认的标准：
与交易相关的经济利益能够流入企业，因而应将已发生的劳务成本作为当期费用，不确认收入，A企业在12月31日应作分录：
借：
主营业务成本15000
贷：
银行存款（等）15000
三、关于让渡资产使用权收入会计处理的区别实例
新旧制度关于这一部分的会计处理差异主要源于对使用权收入的确认标准的把握，也即与交易相关的经济利益能够流入企业的可靠程度。
[例6]某银行于2000年10月1日向某企业贷款1000000元，贷款期1年，年利率为6％。
假定该银行得知该企业资金周转不畅，因而利息支付有困难，且该银行按季对外报送财务报告，则按旧制度利息收入的核算方法，其会计处理应等同于[例2]，然而，在新制度下，由于利息收入的收回没有把握，银行应作如下分录：
2000年10月1日贷出款项时：
借：
中长期贷款1000000
贷：
活期存款1000000
（2）每季度末不确认利息收入，无分录；当得知企业财务状况好转时，立即确认利息收入；
（3）若2001年10月1日到期收到贷款本息，应作分录：
借：
活期存款1060000
贷：
中长期贷款1000000
利息收入60000
四、关于建造合同收入会计处理的实例
由于旧制度中没有专门涉及建造合同收入的内容，这里我们将主要列举新制度下建造合同收入的会计核算处理。
[例7]假定某造船企业签订了一项总金额为5800000元的固定造价合同，承建一艘船舶。
工程已于1999年2月开工，预计2001年8月完工。
最初，预计工程总成本为5500000元，到2000年底，由于材料价格涨价等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为6000000元。
该造船企业于2001年6月提前两个月完成了造船合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款200000元。
建造该艘船舶的其他有关资料如下：
项目
1999年
2000年
2001年
至目前为止已发生的成本
1540000
4800000
5950000
完成合同尚需发生成本
3960000
1200000
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