中级会计实务98讲第96讲长期投资的核算无形资产的核算.docx
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中级会计实务98讲第96讲长期投资的核算无形资产的核算
第二节 政府单位特定业务的核算
四、长期投资的核算
1.含义
长期投资：
事业单位取得的持有时间超过1年（不含1年）的债权和股权性质的投资。
2.科目设置
（1）预算会计：
投资支出/投资预算收益；
（2）财务会计：
①长期股权投资——成本/损益调整/其他权益变动
②长期债权投资——成本/应计利息（采用权益法核算时有明细科目）
③投资收益
④权益法调整等。
3.具体账务处理原则
（1）基本账务处理
长期债券投资
长期股权投资
取得时
1.以现金方式取得
a.财务会计：
借：
长期债券投资——成本/长期股权投资
应收利息/应收股利
贷：
银行存款等（支付的价款和相关税费）
b.预算会计：
借：
投资支出
贷：
资金结存——货币资金
2.以现金以外的其他资产置换取得的长期股权投资
（1）以固定资产、无形资产取得的
a.财务会计：
借：
长期股权投资（固定资产、无形资产的评估价值+相关税费）
固定资产累计折旧/无形资产累计摊销
资产处置费用（借差）
贷：
固定资产/无形资产（账面余额）
银行存款/其他应交税费等（相关税费支出）
其他收入（贷差）
b.预算会计：
借：
其他支出
贷：
资金结存——货币资金（实际支付的相关税费）
注：
涉及补价的、还应一并考虑补价进行账务处理。
（2）以未入账的无形资产取得长期股权投资的
a.财务会计：
借：
长期股权投资（评估价值+相关税费）
贷：
银行存款/其他应交税费等（相关税费支出）
其他收入（贷差）
b.预算会计
借：
其他支出
贷：
资金结存——货币资金（实际支付的相关税费）
收到上
述利息
或股利
a.财务会计：
借：
银行存款
贷：
应收利息/应收股利
b.预算会计：
借：
资金结存——货币资金
贷：
投资支出等
持有
期间
计算利息收入
财务会计：
借：
应收利息/长期债券投资——应计利息
贷：
投资收益（双面）
采用成本法或权益法核算
收到持
有期间
的利息
a.财务会计：
（收到分次支付的利息）
借：
银行存款等
贷：
应收利息
b.预算会计：
借：
资金结存——货币资金
贷：
投资预算收益等
到期收回或出售时
a.财务会计：
借：
银行存款
贷：
长期债券投资——成本/应计利息
应收利息
投资收益（倒挤：
可借可贷）
b.预算会计：
借：
资金结存——货币资金
贷：
投资支出
其他结余（以前年度以货币资金取得）
投资预算收益（倒挤：
可借可贷）
（2）长期股权投资持有期间的处理
①基本原则
长期股权投资在持有期间，通常应当采用权益法进行核算。
事业单位无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的，应当采用成本法进行核算。
②相关概念
成本法：
是指投资按照投资成本计量的方法。
权益法：
是指投资最初以投资成本计量，以后根据事业单位在被投资单位所享有的所有者权益份额的变动对投资的账面余额进行调整的方法。
③具体账务处理
a.采用成本法核算
核算原则：
采用成本法核算时，长期股权投资的账面余额通常保持不变，但追加或收回投资时，应当相应调整其账面余额。
持有期间
财务会计：
借：
应收股利
贷：
投资收益
收到现金股利或利润
a.财务会计：
借：
银行存款等
贷：
应收股利
同时：
b.预算会计
借：
资金结存——货币资金
贷：
投资预算收益
b.采用权益法核算
核算原则：
采用权益法核算的，事业单位应当根据其在被投资单位所享有的所有者权益份额的变动对长期股权投资的账面余额进行调整。
被投资单位实现净利润或发生净亏损
借：
长期股权投资——损益调整
贷：
投资收益
或反向
注：
被投资单位发生净亏损，以“长期股权投资”科目的账面余额减记至零为限，事业单位负有承担额外损失义务的除外。
发生亏损的被投资单位以后年度又实现净利润
应当按照收益分享额弥补未确认的亏损分担额等后的金额
借：
长期股权投资——损益调整
贷：
投资收益
被投资单位宣告分派现金股利或利润
借：
应收股利
贷：
长期股权投资——损益调整
被投资单位发生除净损益和利润分配以外的所有者权益变动
借：
权益法调整
贷：
长期股权投资——其他权益变动
或反向
注：
事业单位处置长期股权投资时
借：
权益法调整（反向结转）
贷：
投资收益
【例20-8】（长期债券投资）
2×19年7月1日，某事业单位以银行存款购入3年期国债120000元，年利率为4%，按年分期付息，到期还本，付息日为每年7月1日，最后一年偿还本金并支付最后一次利息。
假定不考虑相关税费。
【答案】
（1）2×19年7月1日购入国债。
借：
长期债券投资 120000
贷：
银行存款 120000
同时：
借：
投资支出 120000
贷：
资金结存——货币资金 120000
（2）2×19年～2×21年每年12月31日计提债券利息2400元（120000×4%÷12×6）。
借：
应收利息 2400
贷：
投资收益 2400
（3）2×20年、2×21年每年7月1日实际收到利息。
借：
银行存款 4800
贷：
应收利息 2400
投资收益 2400
同时：
借：
资金结存——货币资金 4800
贷：
投资预算收益 4800
（4）2×22年7月1日，收回债券本息。
借：
银行存款 124800
贷：
长期债券投资 120000
应收利息 2400
投资收益 2400
同时：
借：
资金结存——货币资金 124800
贷：
其他结余 120000
投资预算收益 4800
本例中，如果该事业单位编制月度财务报表，则应当按月计提债券利息。
【例20-9】（长期股权投资）
甲科研事业单位报经批准于2×19年1月10日以自行研发的专利技术作价出资，与乙企业共同成立丙有限责任公司（假定相关的产权手续于当日办理完毕）。
甲单位该专利技术账面余额40万元，累计摊销10万元，评估价值300万元，丙公司注册资本500万元，甲单位股权比例为60%，能够决定丙公司财务和经营政策。
2×19年丙公司全年实现净利润300万元，除净利润以外的所有者权益减少额为50万元。
2×20年4月，丙公司宣告向股东分派利润100万元，6月，丙公司实际向股东支付了利润100万元。
2×20年丙公司全年发生净亏损800万元。
2×21年丙公司全年实现净利润200万元。
假定不考虑税费等其他因素。
【答案】
（1）2×19年1月以无形资产取得长期股权投资。
借：
长期股权投资——丙公司（成本） 3000000
无形资产累计摊销 100000
贷：
无形资产 400000
其他收入 2700000
（2）2×19年12月31日，确认对丙公司投资收益：
借：
长期股权投资——丙公司（损益调整） 1800000
（3000000×60%）
贷：
投资收益 1800000
确认丙公司除净利润以外的所有者权益减少额中应分担的份额：
借：
权益法调整 300000
（500000×60%）
贷：
长期股权投资——丙公司（其他权益变动） 300000
（3）2×20年4月确认丙公司宣告分派利润中应享有的份额。
借：
应收股利 600000
（1000000×60%）
贷：
长期股权投资——丙公司（损益调整） 600000
宣告分派利润后“长期股权投资——丙公司”科目的账面余额
＝3000000+1800000-300000-600000＝3900000（元）
2×20年6月，实际收到丙公司发放的股利：
借：
银行存款 600000
贷：
应收股利 600000
同时，
借：
资金结存——货币资金 600000
贷：
投资预算收益 600000
（4）2×20年12月31日，确认对丙公司的投资损失，可减少“长期股权投资——丙公司”科目账面余额的金额为3900000元
借：
投资收益 3900000
贷：
长期股权投资——丙公司 3900000
备查登记中应记录未减记长期股权投资的金额为900000元（8000000×60%-3900000）
（5）2×21年12月31日，确认对丙公司的投资收益。
可恢复“长期股权投资——丙公司”科目账面余额
＝300000元（2000000×60%-900000）
借：
长期股权投资——丙公司（损益调整） 300000
贷：
投资收益 300000
五、无形资产的核算
（一）无形资产的概念、确认条件和科目设置
1.无形资产：
是指政府单位控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，如专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等。
2.无形资产同时满足以下条件的，应当予以确认：
（1）与该无形资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府单位；
（2）该无形资产的成本或者价值能够可靠地计量。
【特别提示】
①政府单位购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的软件，应当确认为无形资产。
②政府单位自创商誉及内部产生的品牌，报刊名等，不应确认为无形资产。
3.科目设置：
无形资产/无形资产累计摊销/研发支出等
（二）无形资产的账务处理
1.初始计量
来源
具体内容
外购
基本原则：
其成本包括购买价款、相关税费（不包括按规定可抵扣的增值税进项税额）以及可归属于该项资产达到预定用途前所发生的其他支出。
a.财务会计：
借：
无形资产
贷：
财政拨款收入/零余额账户用款额度/应付账款/银行存款等
同时：
b.预算会计
借：
行政支出/事业支出等
贷：
资金结存/财政拨款预算收入
委托
软件
公司
开发
软件
基本原则：
视同外购无形资产进行处理。
1.合同中约定预付开发费用的，按照预付金额：
a.财务会计：
借：
预付账款
贷：
财政拨款收入/零余额账户用款额度/银存款等
同时：
b.预算会计：
借：
行政支出/事业支出等
贷：
资金结存/财政拨款预算收入
2.软件开发完成交付使用并支付剩余或全部软件开发费用时
a.财务会计：
借：
无形资产（软件开发费用总额）
贷：
预付账款
财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等（支付的剩余金额）
同时：
b.预算会计
借：
行政支出/事业支出等
贷：
资金结存/财政拨款预算收入
自行研发的无形资产
1.基本原则
（1）政府单位自行研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出；
（2）政府单位自行研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期费用；
（3）政府单位自行研究开发项目开发阶段的支出，先按合理方法进行归集：
①如果最终形成无形资产的，应当确认为无形资产；
②如果最终未形成无形资产的，应当计入当期费用。
2.科目设置：
研发支出——研究支出/开发支出
【特别提示】
建设项目中的软件研发支出，应当通过“在建工程”科目核算，不通过本科目核算。
3.具体账务处理
（1）研究阶段的支出：
①先在“研发支出”科目归集。
②期（月）末
借：
业务活动费用等
贷：
研发支出——研究支出
（2）开发阶段的支出
①先在“研发支出”科目归集。
②达到预定用途
借：
无形资产
贷：
研发支出——开发支出
【特别提示】
单位应于每年年度终了评估研究开发项目是否能达到预定用途，如预计不能达到预定用途（如无法最终完成开发项目并形成无形资产的），应当将已发生的开发支出金额全部转入当期费用。
（3）自行研究开发项目尚未进入开发阶段，或者确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，但按法律程序已申请取得无形资产的：
a.财务会计：
借：
无形资产（注册费、聘请律师费等费用）
贷：
财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等
同时：
b.预算会计
借：
行政支出/事业支出等
贷：
资金结存/财政拨款预算收入
对于依法取得前所发生的研究开发支出
a.财务会计
借：
业务活动费用等
贷：
研发支出
无偿调
入的无
形资产
a.财务会计：
借：
无形资产（调出方账面价值+相关税费）
贷：
零余额账户用款额度/银行存款（发生的相关税费）
无偿调拨净资产
同时：
b.预算会计
借：
其他支出（实际支付的相关税费）
贷：
资金结存/财政拨款预算收入
【例20-10】（外购）
2×19年6月，某事业单位使用财政项目拨款资金购入一项专利权，价款为1000000元，以财政直接支付的方式支付。
6月20日，该事业单位收到“财政直接支付入账通知书”。
假定不考虑相关税费。
【答案】
2×19年6月20日购入专利权时：
借：
无形资产 1000000
贷：
财政拔款收入 1000000
同时：
借：
事业支出 1000000
贷：
财政拨款预算收入 1000000
【例20-11】
2×19年1月3日，甲事业单位与乙软件公司签订合同，委托乙公司开发一套用于专业业务活动的业务管理系统。
合同约定，自合同签订后10日内甲单位预付开发费用100万元，开发完交付使用后甲单位支付剩余开发费用100万元。
1月10日，甲单位以银行存款支付了100万元预付费用。
6月10日，软件开发完成交付使用，甲单位以财政授权支付方式支付剩余开发费用100万元。
假定不考虑其他因素。
【答案】
（1）2×19年1月10日支付预付开发费。
借：
预付账款 1000000
贷：
银行存款 1000000
同时：
借：
事业支出 1000000
贷：
资金结存——货币资金 1000000
（2）2×19年6月10日支付剩余开发费。
借：
无形资产——业务管理系统 2000000
贷：
预付账款 1000000
零余额账户用款额度 1000000
同时：
借：
事业支出 1000000
贷：
资金结存——零余额账户用款额度 1000000
【例20-12】
2×19年5月6日，甲事业单位某项技术研究项目经过前期研究进入开发阶段。
11月15日，该项目开发获得成功并依法申请取得了专利权，开发阶段共发生相关支出800000元，另在申请专利权过程中发生专利登记费30000元、律师费40000元，均用银行存款支付。
【答案】
借：
无形资产——专利权 870000
贷：
研发支出——开发支出 800000
银行存款 70000
同时：
借：
事业支出 70000
贷：
资金结存——货币资金 70000
2.无形资产的摊销
（1）基本原则
使用年限有限的
使用年限不确定的
政府单位应当于取得或形成无形资产时合理确定其使用年限，无形资产的使用年限为有限的，应当估计该使用年限。
无法预见无形资产为政府会计主体提供服务潜力或者带来经济利益期限的，应当视为使用年限不确定的无形资产。
进行摊销，但a.已摊销完毕仍继续使用的无形资产和b.以名义金额计量的无形资产除外。
不应摊销
（2）对于使用年限有限的无形资产，政府单位应当按照以下原则确定无形资产的摊销年限：
①法律规定了有效年限的，按照法律规定的有效年限作为摊销年限；
②法律没有规定有效年限的，按照相关合同或单位申请书中的受益年限作为摊销年限；
③法律没有规定有效年限，相关合同或单位中请书也没有规定受益年限的，应当根据无形资产为政府会计主体带来服务潜力或经济利益的实际情况，预计其使用年限；
④非大批量购入，单价小于1000元的无形资产，可以于购买的当期将其成本一次性全部转销，计入当期费用。
（3）摊销的相关内容
①政府单位应当采用年限平均法或者工作量法对无形资产进行摊销，应摊销金额为其成本，不考虑预计残值。
②因发生后续支出而增加无形资产成本的，对于使用年限有限的无形资产，应当按照重新确定的无形资产成本以及重新确定的摊销年限计算摊销额。
③政府单位应当按月对使用年限有限的无形资产进行摊销。
借：
业务活动费用/单位管理费用/加工物品/在建工程等
贷：
无形资产累计摊销
【例20-13】承例【20-12】
假设该专利权的法律保护年限为10年，甲事业单位计算月摊销额为7250元
（870000÷10÷12），甲单位应自2×19年11月起（当月开始摊销），按月对专利权进行摊销。
【答案】
借：
业务活动费用 7250
贷：
无形资产累计摊销 7250
（三）与无形资产有关的后续支出
1.基本原则：
与无形资产有关的后续支出：
（1）符合无形资产确认条件的，应当计入无形资产成本；
（2）不符合无形资产确认条件的，应当在发生时计入当期费用或者相关资产成本。
2.符合无形资产确认条件的后续支出【如为增加无形资产的使用效能对其进行升级改造或扩展其功能发生的支出】
a.财务会计：
借：
无形资产（无须暂停摊销的）/在建工程（需暂停摊销的）
贷：
财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等
同时：
b.预算会计：
借：
行政支出/事业支出等
贷：
资金结存/财政拨款预算收入
暂停摊销的无形资产升级改造或扩展功能等完成交付使用时
借：
无形资产
贷：
在建工程
2.不符合无形资产确认条件的后续支出【如为保证无形资产正常使用发生的日常维护等支出】
a.财务会计：
借：
业务活动费用/单位管理费用等
贷：
财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等
同时：
b.预算会计：
借：
行政支出/事业支出等
贷：
资金结存/财政拨款预算收入
【例20-14】承【例20-11】
2×19年8月，甲单位请乙软件公司对上线的业务管理系统进行维护，以银行存款向乙公支付劳务费5000元。
【答案】
借：
业务活动费用 5000
贷：
银行存款 5000
同时：
借：
事业支出 5000
贷：
资金结存——货币资金 5000
【例20-15】承【例20-11】
2×19年9月，甲单位请乙软件公司在已上线的业务管理系统中再开发两个功能模块，约定开发完成交付使用后一次性支付开费发用400000元。
新模块开发期间，原有功能继续使用。
12月10日，新开发的功能模块交付使用，甲单位以银行存款支付了400000元。
【答案】
借：
无形资产——业务管理系统 400000
贷：
银行存款 400000
同时：
借：
事业支出 400000
贷：
资金结存——货币资金 400000
升级会员 