第三章消费税的原理与账务处理.docx

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第三章消费税的原理与账务处理

第三章　消费税的原理与账务处理

本章主要内容

一、消费税的计算

现行消费税计算有以下三种方法：

（一）从价定率征收

从价定率计算消费税，是指以应税消费品的计税金额（销售额或组成计税价格）为计税依据，乘以该消费品适用税率，来计算应纳消费税额。

1．适用范围。

从价定率计税方法适用于雪茄烟、烟丝、其他酒、酒精、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、汽车轮胎、摩托车、小汽车、游艇、高档手表、高尔夫球具、木制一次性筷子、实木地板等应税消费品的计税。

2．计算公式：

（1）生产销售应税消费品

应纳消费税额＝不含增值税销售额×消费税税率。

（2）进口应税消费品，由海关核定到岸价格

应纳消费税额＝（关税完税价格＋关税）/（1－消费税税率）×消费税税率。

（3）委托加工应税消费品，受托方无同类商品销售价格

应纳消费税额＝（材料成本＋加工费）/（1－消费税税率）×消费税税率。

（4）自产自用应税消费品，无同类商品销售价格

应纳消费税额＝[成本×（1＋成本利润率）]/（1－消费税税率）×消费税税率。

其中：

成本利润率　P109

（二）从量定额

从量定额计算消费税，是指以销售、加工、进口、自用应税消费品的数量为计税依据，乘以该消费品适用单位税额，来计算应纳消费税额。

1．适用范围。

从量定额计税方法适用于啤酒、黄酒、汽油、柴油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油等应税消费品。

2．计算公式：

　　应纳消费税额＝销售（加工、进口、自用）数量×单位税额

（三）从价定率与从量定额混合征收

从价定率与从量定额混合计算消费税，是指对同一应税消费品分别按照从价定率和从量定额的方法进行计算，然后将两种方法计算的结果合计，作为该消费品的应纳消费税额。

1．适用范围。

从价定率与从量定额相结合的计税方法适用于卷烟、粮食白酒、薯类白酒等应税消费品。

2．计算公式：

　　应纳消费税额＝销售金额×适用税率＋销售数量×单位税额

　　需要说明的是，税法规定对某些以已税消费品为原料生产应税消费品的，在计算应纳税额时准予扣除外购或委托加工收回的已税消费品的已纳消费税款。

教材P108、110　

二、消费税计算举例

（一）从价定率方法

例题1　生产销售应税消费品。

某化妆品生产公司以外购已税化妆品为原料生产成套化妆品，当期耗用外购已税化妆品100000元，销售成套化妆品100箱，每箱不含增值税价格2000元。

计算当期应纳消费税额。

应纳消费税额＝100×2000×30%－100000×30%

　　　　　　＝30000（元）

解析：

以外购已税消费品为原料连续生产应税消费品，在计算应纳消费税额时，准予扣除当期耗用已税消费品的已纳税额。

例题2　　委托加工应税消费品。

甲企业委托乙企业加工实木地板，收回后进行涂漆再加工。

当月发出委托加工材料（木料）100000元，支付加工费（不含增值税）20000元，乙企业无同类商品销售价格。

甲企业收回产品的50%在当期加工完毕并销售，实现销售收入200000元。

计算乙企业代缴消费税额和甲企业应纳消费税额。

（1）乙企业代扣代缴消费税额＝（100000＋20000）/（1－5%）×5%＝6315.79（元）

（2）甲企业应纳消费税额＝200000×5%－6315.79×50%

＝6842.10（元）

解析：

（1）受托企业计算代扣代缴消费税额时，本企业无同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计税；

（2）当期准予扣除的已税消费品税额，为当期实际耗用部分的已纳税额。

例题3　进口应税消费品

某企业从国外进口葡萄酒一批，企业申报到岸价格180000元，海关核定到岸价格200000元，关税税率10%。

计算海关应代征消费税额。

海关代征消费税额＝[200000＋（200000×10%）]/（1－10%）×10%＝24444.44（元）

解析：

（1）进口货物到岸价格以海关核定额为准；

（2）海关代征消费税按组成计税价格计算。

例题4　自产自用应税消费品。

某企业将自产汽车轮胎用于本企业运输汽车维修，移送使用数量24条，当期同类产品含增值税平均销售单价234元。

计算自用汽车轮胎应缴纳的消费税。

应纳消费税额＝[234/（1＋17%）×24]×3%＝144（元）

解析：

自产应税消费品用于非消费税项目，应于移送使用时计算缴纳消费税。

（二）从量定额方法

例题5　生产销售应税消费品。

某啤酒生产企业，当期销售瓶装啤酒2000箱，每箱24瓶，每瓶0.6升，每箱零售价格（含增值税）48元。

计算当期应纳消费税额。

第一步，计算应税销售额：

（2000×48）/（1+17%）=82051.28（元）

第二步，计量单位换算:

2000×24×0.6/988=29.15（吨）

第三步，确定使用单位税额：

每吨售价＝82051.28/29.15＝2814.80元/吨。

由于每吨价低于3000元，属于乙类啤酒，单位税额为每吨220元。

第四步，计算应纳税额：

29.15吨×220元/吨＝6413（元）。

解析：

（1）应将销售额折算成不含增值税价款，作为啤酒单位税额的依据；

（2）销售啤酒计量单位与征税计量单位不一致，应进行计量单位换算；（3）根据啤酒销售单价，确定啤酒纳税适用的单位税额。

例题6　委托加工应税消费品。

某石油公司以外购原油委托某炼油厂加工提炼不含铅汽油，发出原油20吨，支付不含增值税加工费50000元，收回成品不含铅汽油5吨，用于直接对外销售。

计算炼油厂代扣代缴消费税额。

第一步，计量单位换算：

5吨×1388升/吨＝6940（升）

第二步，计算代扣消费税额：

6940升×1元/升＝6940（元）

解析：

（1）实行从量定额征税的汽油，计税依据是加工收回的数量；

（2）汽油加工收回数量的计量单位与征税计量单位不一致，应进行计量单位换算。

例题7　自产自用应税消费品。

某企业当期自用自产石脑油20000升，其中10000升用于生产汽油，10000升用于生产化工产品，自产石脑油应纳消费税额为：

应纳消费税额＝10000升×1元/升＝10000（元）

解析：

以自产石脑油用于连续生产应税消费品汽油，移送使用时不缴纳消费税，只需计算用于连续生产化工产品的自产石脑油应纳消费税额即可。

例题8　进口应税消费品。

某石油企业从中东地区进口柴油一批，报关数量10000吨，海关核定进口数量为10100吨。

计算该石油企业进口柴油应缴纳的消费税额。

应纳消费税额＝（10100吨×1176升/吨）×0.8元/升

＝9502080（元）

解析：

当企业申报进口数量与海关核定进口数量不一致量，以海关核定数量作为计税依据。

进口计量单位与征税计量单位不一致量时，要进行计量单位换算。

（三）从价定率与从量定额相结合方法

例题9　生产销售应税消费品。

某白酒生产企业，当期销售白酒10吨，每吨不含增值税（下同）售价5000元，白酒瓶单独计价，取得收入10000元。

计算应纳消费税额。

应纳消费税额＝[（10×5000）＋10000]×20%＋（10×1000×2）×0.50元/500克＝22000（元）

解析：

（1）随同应税消费品销售的包装物，不论是否单独计价，均应计入应税销售额；

（2）销售计量单位（吨）与征税计量单位（500克）不一致，应当进行计量单位换算。

例题10　自产自用应税消费品

某企业在年终时将自产（特制）白酒发给本企业职工，作为职工福利，共计发放10000瓶，每瓶装500克。

该酒无对外销售可比价格，存货账目上记录该批白酒的生产成本为300000元。

计算自产自用白酒应纳消费税额。

组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-比例税率）

组成计税价格＝[300000×（1＋10%）+10000瓶×0.50元/500克]/（1－20%）＝418750（元）

应纳消费税＝418750×20%＋10000瓶×0.50元/500克

=83750＋5000＝88750（元）

解析：

（1）将自产白酒用于职工福利，视为对外销售，应缴纳消费税；

（2）自产自用应税消费品无可比销售价格，按照组成计税价格公式计算消费税；（3）白酒的成本利润率为10%。

例题11　进口应税消费品

组成计税价格＝（关税完税价格＋关税＋进口数量×消费税定额税率）÷（1－消费税比例税率）。

某企业从国外进口甲类卷烟一批，共计100大箱，每箱10,000支卷烟。

海关核定到岸价格1,000,000元，关税税率10%。

计算该企业进口卷烟应向海关缴纳的消费税额。

组成计税价格＝（1,000,000元＋100,000元＋3000）/（1－45%）×45%＝2005454.55（元）

应纳消费税＝2005454.55×45%＋1000000×0.003

＝902454.55＋3000＝905454.55（元）

解析：

（1）进口应税消费品按照组成计税价格计税；

（2）进口卷烟一律按甲类卷烟适用税率计税。

三、消费税的账务处理

（一）消费税会计账户的设置

消费税纳税义务人应在“应交税金”账户下设置“应交消费税”明细账户进行会计处理。

该明细账户采用三栏式账户记账，贷方核算企业按规定应缴纳的消费税，借方核算企业实际缴纳的消费税或待扣的消费税；期未，贷方余额表示尚未缴纳的消费税，借方余额表示企业多缴的消费税。

企业应缴消费税应记入损益账户“主营业务税金及附加”科目或“营业税金及附加”。

另外消费税纳税义务人还应当设置相应的“税款抵扣台帐”，以正确核算购进已税消费品的抵扣金额。

（二）正常销售应税消费品的账务处理

1、应税消费品销售的会计处理

企业缴纳的消费税，应记入“主营业务税金及附加”账户。

按规定计算的应缴消费税，作会计分录如下：

借：

主营业务税金及附加

贷：

应交税金——应交消费税

实际缴纳消费税时，作会计分录如下：

借：

应交税金——应交消费税

贷：

银行存款

发生销货退回及退税时，作相反的会计分录。

例题12：

某汽车生产企业9月份销售1.8L排量的小轿车15辆，出厂价每辆150000元，价外收取有关费用（不含增值税）每辆11000元。

该车适用的消费税率为5%。

没有可抵扣的消费税。

有关计算如下：

应纳消费税税额＝（150000＋11000）×5％×15＝120750（元）

应纳增值税税额＝（150000+11000）×17％×15＝410550（元）

根据有关凭证，作会计分录如下：

借：

银行存款　　　　　2825550

贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　2415000

　应交税金——应交增值税（销项税额）410550

同时再作会计分录如下：

借：

主营业务税金及附加　120750

贷：

应交税金——应交消费税　　　　　　120750

2、应税消费品包装物应缴消费税的会计处理

应税消费品连同包装物一并出售的，无论包装物是否单独计价核算，原则上均应并入应税消费品的销售额中缴纳增值税、消费税。

若是从量定额征收，只计算缴纳增值税，不计缴纳消费税；若是实行从价定率征收，两税都应计算缴纳。

而在复合计税时，对从价征收部分，计缴消费税（当然也交纳增值税），对从量征收部分，只计算缴纳增值税，不计缴消费税。

对于出租包装物收取的租金，属于价外费用，既要计算缴纳增值税也应缴纳消费税；对于出租、出借包装物收取的押金，不并入销售额征税，但因逾期未收回包装物而没收的押金，也应计缴增值税和消费税。

（1）随同产品销售而不单独计价包装物。

因为包装物收入已包括在产品销售收入中，其应纳增值税和消费税与产品销售一并进行会计处理，不用单独进行会计处理。

（2）随同产品销售而单独计价包装物。

单独计价包装物取得的收入，记入“其他业务收入”科目，其应纳消费税则记入“其他业务支出”科目。

例题13：

某酒厂异地销售粮食白酒，包装物单独计价，收取包装费700元（不含增值税）。

增值税率为17%，消费税率为20%。

全部款项已经收存银行。

出售包装物应缴的增值税、消费税计算如下：

增值税＝700×17％＝119（元）

消费税＝700×20％＝140（元）

作会计分录如下：

借：

银行存款　　　　819

贷：

其他业务收入　　　　　　　700

应交税金——应交增值税（销项税额）119

借：

其他业务支出140

贷：

应交税金——应交消费税140

（3）出租、出借包装物逾期未收回而没收的押金。

应按没收的押金计算应缴的增值税、消费税，借记“其他应付款”，贷记“应交税金”，扣除应缴税金后的余额，贷记“其他业务收入”。

例题14：

某企业销售化妆品一批，包装物出借给购买方使用，其包装物周转期为半年。

向购买方收取押金1500元，全部存入银行。

　6个月后，包装物逾期末归还，没收其押金。

增值税率为17%，化妆品的消费税率为30%。

收取押金时：

借：

银行存款　　　　　　　1500

贷：

其他应付款　　　　　　1500

没收押金时：

应纳增值税＝1500÷（1＋17％）×17％＝217.95（元）

应纳消费税税额＝1500÷（1＋17％）×30％＝384．62（元）

作会计分录如下：

借：

其他应付款1500

贷：

应交税金——应交增值税（销项税额）　　217.95

　应交税金——应交消费税　　　　　　384.62

　其他业务收入　　　　　　　　　　　897.43

还有另一种处理方法，即将没收的押金扣除增值税后的金额，计入“其他业务收入”科目，将应交的消费税计入“其他业务支出”科目。

会计处理如下：

借：

其他应付款1500

贷：

应交税金——应交增值税（销项税额）　　217.95

　其他业务收入　　　　　　　　　　　1282.05

借：

其他业务支出　　　　　　384.62

　　贷：

应交税金——应交消费税　　　　　384.62

（三）应税消费品视同销售（自产自用）的会计处理

1、企业以生产的应税消费品作为投资的会计处理

企业以生产的应税消费品作为投资，应视同销售缴纳消费税。

企业在投资时，应按投资各方约定的价值，借记“长期股权投资”科目，按该应税消费品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，按计税价格确定的增值税销项税额，贷记“应交税金－应交增值税（销项税额）”科目，同时按投出应税消费品应交的消费税，借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“应交税金－应交消费税”科目。

按投出消费品的账面价值，借记“主营业务成本”、“存货跌价准备”科目，按投出消费品的成本，贷记“库存商品”或“自制半成品”等科目。

例题15：

某汽车生产企业，于2007年7月份以其生产的20辆排气量为1.8L的小汽车向出租汽车公司投资。

双方协议约定，按每辆小汽车正常含增值税售价175500元作价投资，每辆车的实际成本为100000元。

小汽车的增值税率为17%，消费税率为5%。

有关税金计算及账务处理如下：

对外投资总额＝20×175,500＝3510000（元）

增值税销项税额＝175,500÷（1＋17%）×17％×20＝510,000（元）

消费税额＝175,500÷（1＋17%）×5％×20＝150,000（元）

借：

长期股权投资　　　　　3,510,000

贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　3,000,000

应交税金——应交增值税（销项税额）510,000

借：

主营业务税金及附加　　150,000

贷：

应交税金――应交消费税　　150,000

借：

主营业务成本2,000,000

贷：

库存商品　　　　2,000,000

需要说明的是，当前企业如果执行《企业会计制度》，其投资的的账务处理按照该制度的规定进行，即“以产成品、库存商品换入长期股权投资的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，借记“长期股权投资”科目，按换出资产已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，按换出资产的账面余额，贷记“库存商品”等科目，按换出资产应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。

例题16：

依“例题15”资料，按《企业会计制度》规定进行会计处理如下：

对外投资总额＝20×100,000＋175,500÷（1＋17%）×17％×20＋175500÷（1＋17%）×5%×20＝2,000,000＋510,000＋150,000＝2,660,000（元）

增值税销项税额＝175500÷（1＋17%）×17％×20＝510,000（元）

消费税额＝175500÷（1＋17%）×5％×20＝150000（元）

借：

长期股权投资　　　　2660000

贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　2000000

应交税金——应交增值税（销项税额）510000

应交税金――应交消费税　　　　　　150000

2、企业以生产的应税消费品换取生产资料、消费资料或抵偿债务的会计处理

企业以生产的应税消费品换取生产资料、消费资料或抵偿债务、支付代购手续费等，应视同销售行为，在会计上作销售处理。

以应税消费品换取生产资料和消费资料的，应按售价（若有不同售价，计算增值税时按平均售价，计算消费税时按最高售价），借记“物资采购”、“原材料”、“库存商品”等科目；按换出应税消费品的公允价值（即计税价格），贷记“主营业务收入”科目；按增值税销项税额，贷记“应交税金－应交增值税（销项税额）”。

同时，按售价计算应缴消费税，借记“主营业务税金及附加”，贷记“应交税金——应交消费税”，并结转销售成本。

以应税消费品支付代购手续费，按售价及增值税额，借记“应付账款”等，贷记“主营业务收入”、“应交税金－应交增值税（销项税额）”科目。

例题17：

某白酒厂1月份用粮食白酒10吨，抵偿胜利农场大米款（含增值税）60000元。

粮食白酒本月售价在4800元／吨至5200元/吨之间浮动，平均销售价格5000元／吨，每吨粮食白酒的成本为2000元。

抵债产生的增值税的销项税额为：

5000×10×17％＝8500（元）

抵债产生的消费税额为：

5200×10×20％十10×2000×0.5＝10400十10000＝20400（元）

借：

应付账款——胜利农场　　60000

贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　50000

应交税金——应交增值税（销项税额）8500

　　营业外收入－债务重组利得　　　　1500

借：

主营业务税金及附加　　　20400

贷：

应交税金——应交消费税　　　　　20400

借：

主营业务成本　　　　　　20000

贷：

库存商品　　　　　　　　　　　20000

需要说明的是，按《企业会计制度》规定进行处理如下：

借：

应付账款——胜利农场　　60000

贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　20000

应交税金——应交增值税（销项税额）8500

应交税金——应交消费税　　　　　20400

　资本公积――其他资本公积　　　　11100

3、企业以自产应税消费品用于在建工程、职工福利等的会计处理

企业以自产应税消费品用于在建工程、职工福利的计税依据的确认同上。

当企业将应税消费品移送自用时，按其公允价值与计算的增值税，借记“营业外支出”、“营业费用”、“应付工资”、“应付职工薪酬”等，贷记“主营业务收入”、“应交税金－应交增值税（销项税额）”科目；按转移的应税消费品的成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“产成品”或“自制半成品”科目。

按自用产品的销售价格或组成计税价格计算应缴消费税时，则借记“主营业务税金及附加”，贷记“应交税金——应交消费税”科目。

但如果应税消费品用于固定资产或在建工程则应按成本转账。

例题18：

某汽车制造厂，将自产的1.8L的一辆小汽车用于固定资产，同类汽车不含税销售价格为180000元，该汽车成本110000元，增值税率17%，消费税税率5％。

应缴增值税＝180000×17％＝30600（元）

应缴消费税＝180000×5％＝9000（元）

借：

固定资产　　　　　　　　　　149600

贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　110000

　　应交税金－应交增值税（销项税额）30600

应交税金－应交消费税　　　　　　9000

例19：

某啤酒厂将自己生产的啤酒20吨发给职工作为福利，10吨用于广告宣传，让客户及顾客免费品尝。

该啤酒每吨成本2000元，每吨啤酒平均出厂价格为2800元。

作会计分录如下：

应缴增值税＝30×2800×17%＝14280（元）

应缴消费税＝30×220＝6600（元）

借：

生产成本、制造费用、管理费用等　65520

　　贷：

应付职工薪酬（或应付福利费）　　　　65520

借：

应付职工薪酬（或应付福利费）65520　（20×2800×1.17）

　　营业费用　　　　　　　　　　32760　（10×2800×1.17）

贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　84000　（30×2800）

　　应交税金－应交增值税（销项税额）14280　（84000×17%）

借：

主营业务税金及附加　　6600

　　贷：

应交税金——应交消费税　　6600

　　需要说明的是，按《企业会计制度》规定进行处理时，不确认收入，按成本转账。

其会计处理如下：

借：

生产成本、制造费用、管理费用等　53920

　　贷：

应付工资　　　　　　　　　　　　53920

借：

应付工资　　53920　（20×2000＋20×220＋20×2800×17%）

营业费用　　26960（10×2000＋10×220＋10×2800×17%）

贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　60000

应交税金——应交消费税　　　　　6600

应交税金－应交增值税（销项税额）14280

（四）委托加工应税消费品的会计处理

1、委托方的会计处理

（1）收回后直接用于销售。

委托加工的应税消费品收回后直接用于销售的，销售时不再缴纳消费税。

因此，委托方应将受托方代收代缴的消费税随同应支付的加工费一并计入委托加工的应税消费品成本。

委托方根据受托方代收代缴的消费税和向受托方支付的加工费有关凭证，借记“委托加工物资”或“生产成本”、“自制半成品”，贷记“应付账款”或“银行存款”。

例题20：

某卷烟厂委托A厂加工烟丝，卷烟厂和A厂均为一般纳税人。

卷烟厂提供烟叶的账面价值55000元，A厂收取加工费20000元，增值税3400元，A厂应代收代缴消费税，有关款项已经通过银行存款收付。

卷烟厂收回烟丝后将用于直接销售。

则卷烟厂作相应的会计处理：

发出材料时：

借：

委托加工物资　　　55000

贷：

原材料　　　　　　55000

支付加工费时：

借：

委托加工物资　　　20000

应交税金——应交增值税（进项税额）3400

贷：

银行存款　　　　　　　　　　　23400

支付代收代缴消费税时

代收代缴消费税＝（55000＋20000）÷（1－30%）×30%＝32143（元）

借：

委托加工物资　32143

贷：

银行存款　　　32143

加工的烟丝入库时：

借：

库存商品　　　107143

贷：

委托加工物资　　107143

烟丝销售时，不再缴纳消费税。

（2）收回后连续生产应税消费品。

收回后连续生产应税消费品时，已纳消费税款可以抵扣。

因此，委托方应将受托方代收代缴的消费税，借记“应交税金——应交消费税”账户，待最终应税消费品销售时，允许从缴纳的消费税中抵扣。

为了在会计上清晰反映其抵扣过程，可设“待扣税金”户反映其发生和抵扣过程。

例题21：

以“例题20”的资料，假定委托加工后的烟丝，尚需再加工成卷烟，则会计分录为：

发出材料、支付加工费，会计分录同前。

支付代扣消费税时：

借：

待扣税金——待扣消费税32143

贷：

银行存款　　　　　　　32143

加工的烟丝入库时：

借：

原材料——烟丝　　75000

贷：

委托加工物资　　　　75000

委托加工的烟丝收回后，经过进一步