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跨国税收筹划

跨国税收筹划探讨

跨国税收筹划，是指跨国公司进行国际避税的通盘安排，其目的是使跨国公司在全球经营中的税收负担降到最低。

跨国公司在世界上许多国家和地区都有附属子公司，各国税制存在差异的情况下，如何安排公司集团内部的业务经营形式和业务经营轨道，使公司集团的税负尽可能地减轻，已成为跨国公司经营的一项重要内容。

一、跨国税收筹划的特征

与国内税收筹划相比，跨国税收筹划的特征体现在以下几个方面：

（一）筹划目标的综合性

与国内公司比较，跨国公司税收筹划的目标更加综合，涉及范围更加广泛。

跨国公司在设计战略时，既要重视投资者的利益，也要重视债权人及其他相关者的利益；既要处理好跨国公司外部关系，也处理好其内部关系；既能解决跨国公司本国中的利益矛盾，又能缓和与东道国的利益冲突。

只有对各方的冲突进行适当的协调，跨国公司才能在良好的内外部环境中生存和发展，实现自身整体利益最大化。

因此，跨国公司在进行税收筹划时应当统一于跨国公司整体战略目标，而不是局限于某一个国家内子（分）公司的个别目标。

跨国公司税收筹划的目标作为税收筹划战略制定的依据和指导，应当从全球高度出发，服务于整体利益。

（二）筹划环境的复杂性

企业所处的环境对企业税收筹划能够产生十分强烈的作用。

相对于国内公司，跨国公司面临更加复杂多变的环境，由于跨国公司面对多个政府，管理着不同国家、不同文化背景的子（分）公司，跨国公司在进行税收筹划战略设计时比国内公司考虑的因素更多，也更复杂。

也正因此而使得税收筹划成为跨国公司非常必要的战略之一；而环境的巨大差异，又为跨国公司税收筹划创造了更为广阔的可行的空间。

（三）筹划方法的多样性

由于国际环境差别巨大，所以跨国公司税收筹划的方法比国内公司丰富得多，除了通过折旧、租赁、利用税收优惠政策等与国内公司类似的方法以外，还可以通过正确选择设置公司的管辖区、在国外设立专利持有公司、信托公司等方式、方法进行筹划。

跨国公司税收筹划的运作远比国内公司广泛深入得多，同时也复杂得多，所面临的风险也更大。

（四）筹划人员的专业性

在巨大的“市场需求”的诱惑下跨国税收筹划已逐步向专业化方向发展，已形成“税收经营管理”这一专业，跨国企业以本身的税收经营管理专业人员与税务律师、会计师等咨询业务人员密切结合，不断地深入研究各国税法与有关法规的差异与漏洞，推出各种各样的筹划方案以寻求最大的税后利润。

在跨国税收筹划专业化迅速发展的今天，跨国企业和有关“国际避税专家”已能够迅速对有关国的征收管理新措施提出面面俱到的对策。

二、跨国税收筹划的可行性分析

（一）各国税制间的差异

1.税率的差异

税率是税法的核心，它的高低直接关系到纳税人的税收负担的轻重。

对某一税种，现实中国家之间的税率差异很大，有的税率很高，有的税率极低，甚至有的国家有的地区根本不征税，这就为纳税人将收入从高税国转移到低税国，进而减轻税收负担提供了可能。

2．纳税基数上的差异

在计算应纳税收入时,各国对费用的确认和分配,资产的计价等项目的规定往往有很大的差别。

如在固定资产摊提、交际费列支方面都存在较大的差异。

3．税收优惠条件的差异

各个国家为了吸引外商投资者,一般都对外国纳税人提供种种优惠条件,尤其对投资所得提供优惠不仅在发展中国家,就是在发达国家也较常见。

税收优惠无疑对跨国公司进行国际税收筹划提供了有利的条件。

（二）有关国家和地区税收管辖权、判定居民身份标准和判定所得税来源的标准存在差异

如我国判定法人居民身份以总机构所在地为准，而美国却以注册所在地为标准。

这些差异的存在可以为纳税人提供税收管辖权的空白，从而使跨国纳税人有可能躲开任何国家和地区的纳税义务。

（三）国际税收协定的大量存在

为避免所得的国际重复征税，目前世界上存在着大量的国际税收协定，然而这些税收协定很容易被跨国纳税人用来进行国际避税。

目前世界上国家与国家之间的双边税收协定已有1000多份，我国目前也已与63个国家签订避免双重征税的协定，由于税收对缔约国的居民纳税人提供了许多优惠待遇，所以跨国纳税人在选择投资国时一定要注意这些国家对外协定的情况。

（四）全球化的经济背景

在经济全球化下，贸易自由化，金融自由化，这些都为跨国经营进行税收筹划提供了更大的可能。

国际资本流动的加速和自由化，降低了资本成本，提高了降低税收负担在公司决策中的重要性，也因此加强了跨国经营中进行税收筹划的意识。

（五）国际避税地的存在

国际避税地（InternationalTaxHaven）又称避税港（TaxHarbor）、税收天堂、离岸中心等，通常指那些可以被人们用来借以进行所得税或财产税国际避税活动的国家或地区。

国际避税地出于自身经济，吸引外资的需要，为外国投资者创造了良好的投资环境。

例如，对资金转移不设限制，没有外汇管制；注册程序简单，可由代理机构完成；公司无需每年召开股东大会及董事会，管理程序简单；公司注册资料及文件高度保密，几乎没有营业范围和地区范围的限制等，这些良好的投资环境以及宽松的税收环境为跨国投资者利用避税港进行国际避税提供了良好条件。

三、进行跨国税收筹划应注意的问题

（一）把握全局，实现整体目标最大化

跨国公司要在全球范围内进行税收筹划，追求的是全球规模的纳税负担最小化，而不是某个子公司的税负最小化。

筹划的目标应在于跨国公司的整体发展目标的实现，而不是仅局限于税收负担的减轻。

由此，跨国公司在进行税收筹划使得税负降低的同时，还要有助于企业总体目标的实现，双管齐下，站在宏观的高度看问题，从全局的观点出发安排税收筹划问题。

（二）充分了解各国税收制度及税收环境

世界各国的税收制度千差万别，税种、税率、计税方法各种各样，课税关系相当复杂。

同时，纳税地的政治、军事、科技、文化、民俗等也会影响跨国公司的经营活动，进而影响财务和税务安排。

因此，跨国公司在进行国际税收筹划时必须充分考虑税收这些方面的具体情况，而且应时刻注意跨国公司所处外部环境条件的变迁，包括未来经济环境的发展趋势、有关国家政策的变动、税法与税率的可能变动趋势等。

（三）树立长远观念

税务筹划应具有前瞻性，不能杀鸡取卵，为追求眼前利益而忽略长远利益。

有的税收筹划方案可能会使纳税人在某一时期税负最低，但却不利于其长远的发展。

因此，在进行税收筹划方案选择时，不能仅把眼光盯在某一时期纳税最少的方案上，而是要考虑企业的发展目标，选择有助于企业发展，能增加企业整体收益的税收筹划方案。

（四）遵循成本效益原则

任何一项税收筹划方案都有其两面性，纳税人在取得部分收益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用。

跨国公司在进行国际税收筹划时，必须遵循成本效益原则，只有当筹划方案的所得大于支出时，该项税收筹划才是成功的筹划。

（五）建立合法的税收筹划观念

税收筹划必须遵守税收法律和政策。

跨国公司在进行国际税收筹划时，这一条界限不可逾越，必须坚决杜绝那种抱侥幸心理进行非法偷税、逃税或瞒税的冒险行为，以免得不偿失，给海外企业的声誉、利益带来损失，并影响到海外投资业的拓展以及国际市场的开拓。

四、跨国税收筹划的方法

（一）利用国际避税地进行税收筹划

国际避税地通常是指那些可以被人们用来进行所得税或财产税国际避税活动的国家和地区，“避税地”可以是港口、岛屿、沿海地区或交通比较便利的城市,也可以是大陆内地。

它的存在是跨国纳税人国际避税活动的重要前提条件。

由于国际避税地良好的“租税乐园”环境,为世界众多跨国投资者所青睐。

跨国公司利用避税地的手段主要是建立基地公司，也叫招牌公司，起减轻税负的基地或中介作用。

基地公司实际上是受控于高税国纳税人的建立于避税地的虚构的纳税实体，其经济实体仍在其他国家。

绝大部分基地公司在避税地没有实质性的经营活动，仅租用一间办公室或一张办公桌，甚至仅仅挂一张招牌，这种公司还被称为“信箱公司”或“纸面公司”。

基地公司的避税形式有以下几种：

1．基地公司为信托公司

信托是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。

在对信托的认识上，各国对其的认识和规定存在着两种差别，这种差别主要体现为普通法系和民法法系国家之间，普通法系把信托关系视为一种法律关系，适用普通法系的国家从信托可以割断委托人和其财产之间所有权关系链条的基本认识出发，一般对财产所有人委托给受托人的财产不征税。

而民法体系的国家则把信托关系视为一种委托人和受托人之间的合同关系，不承认信托财产独立的法律地位，所以对财产所有人的信托财产及其收益有时也要征税。

不难看出，普通法系国家对信托的处理办法可以给纳税人提供一定的国际避税机会。

在实践中，跨国纳税人可以选择在巴哈马、百慕大群岛、开曼群岛、海峡群岛、中国香港、马恩岛和瓦努阿图等普通法系的避税地创立国外信托，因为这类避税地的信托法一般都承认信托的法人实体地位，允许创立全权信托，并要求信托机构对信托财产的真实所有权和受益人实行严格保密，信托的存续期一般可超过80年，在存续期间对信托财产的收益积累也没有限制。

因此，如果一个国家的所得税税率较高，该国的居民就可以将自己的财产转移到境外，并以全权信托的方式把这笔财产委托给设在避税地的信托机构代为管理，信托财产的收益全部积累在避税地，通过创立这种国外信托，财产所有人以及信托的受益人就可以彻底免除就这笔财产所得向本国政府纳税的义务；同时，其财产是由避税地信托机构（受托人）管理的，当地政府对这笔信托财产获取的所得也不征收或征收很少的所得税。

2．基地公司为内部保险公司

所谓内部保险公司是指有一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向其母公司或姊妹公司提供保险服务以代替外部保险市场的一种保险公司。

一些避税地不仅不对内部保险公司的所得征税，而且还有保险法维护内部保险公司的经营，因此许多跨国公司能够利用它来减少税收负担。

跨国公司通过内部保险公司进行税收筹划的方法是：

在避税地建立内部保险公司，然后母公司和子公司以支付保险费的方式把利润大量转出居住国，使公司集团的一部分利润长期滞留在内部保险公司所在的避税地。

3．基地公司为控股公司

在这种方式下，要求子公司将所获得的利润以股息形式，汇回到基地公司，以达到避税目的。

例如，一家美国子公司若如实地支付给其香港母公司的股息则要缴纳税率为30%的美国预提税。

为了避免这一预提税缴付，美国的这家子公司在荷兰建立一家对其拥有控股权的公司，由于美国与荷兰之间有税收协定，当美国子公司再向荷兰控股公司支付股息时，只需按5%的税率在美国缴纳预提税，而荷兰对控股公司收取的股息不征税。

再如，设在避税地控股公司并不仅仅被用于持有筹集来的收入，它常常是介于最终控股母公司与子公司、孙公司之间的中继站。

避税地公司利用自己有利的免税条件，可以发挥一种转盘作用，通过把筹集来的资金再投资，可以赚到新的免税收入。

控股公司的收入不仅限于股息，还可以有利息、特许权使用费等形式。

4．基地公司为中介国际贸易公司

当跨国公司集团内部的制造公司和销售公司都在高税国时，在避税地建立中介性的贸易公司将制造公司的产品通过该中介公司转售给销售子公司，采取适当的定价策略，使制造公司首先以低价将产品卖给避税地的中介子公司，中介贸易公司再以较高的价格将产品转售给外国的销售子公司，最后这批产品再由销售子公司按市场价格出售。

由于制造公司是以较低的价格出售本公司产品，外国销售公司也是高进价、市价出，因此这两个处于高税国的公司账面上都不会有较多的利润。

而避税地中介贸易公司由于采取低进价、高出价的策略，因而会或得一笔“诡设立润”，但因其是在避税地，而缴纳很少甚至不缴所得税。

通过这一安排，便成功的实现了税收的筹划。

具体措施如下图所示：

图１　　利用中介贸易公司筹划分析

5．基地公司为国际金融公司

国际金融公司通常是指跨国公司的母公司在适当的地点建立起来的，专门用于集团内部及对外借入或贷出资金的中介性公司。

国际金融公司地点的恰当选择，有助于跨国纳税人实现最佳的跨国税收筹划效果。

假设一家母公司位于英国的跨国公司a，在避税地荷兰h建立了国际金融公司f，用于承担母公司a对外的资金借贷业务。

假设另有一个非关联的b公司位于巴林，现在母公司a需要向b公司借入一笔资金。

这种情况下，如果a公司不通过f公司而直接向b公司借入资金，那么a公司需要向b公司支付利息，同时还需要按照双方约定，为b公司承担其利息所得的预提税。

而如果a公司不是直接从b公司借入款项，而是先由f公司向b公司借入款项，那么，一方面为b公司承担预提税的纳税义务从a公司转移到了位于荷兰的f公司，荷兰不征收预提税，而荷兰政府与母公司所在地英国之间签订了免除利息预提税的税收协定，从而英国不征收预提税，这样a公司与f公司之间的预提税则可以避免，以上过程如下图：

图２　　利用国际金融公司筹划图

6．基地公司的其他形式：

（1）投资公司，以从事有价证券投资为目的，主要持有其他公司优先股、债券或其他证券的公司。

（2）专利持有公司，主要经营内容是提供和转让各种专利权。

（3）收付代理公司，由它们收取利息、特许权使用费、劳务费和贷款。

而实际上，款项的借出、许可证的发放、劳务的提供与货物的出售均在别处。

（4）海运公司，这样做的目的是使海运收入减少或避免税负。

（5）离岸银行，是由高税国居民在避税地建立的以海外投资为目的的具有独立法人地位的离岸基金和以所在国非居民为业务对象的离岸银行。

（二）避免成为常设机构来降低税负

在对公民公司的认定上，大多数欧洲国家采用“常设机构”标准，一般来讲，判断常设机构的标准一是营业场所，二是代理人。

按照营业场所标准，经合组织（OECD）税收协定范本和联合国税收协定范本规定，常设机构是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所，只要缔约国一方居民在另一方进行营业活动，有固定的营业场所，如管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等便设为常设机构。

按照代理人标准，如果某个非居民通过有依附关系的居民代理人在异国开展商业活动，代理人有权以非居民的名义签订合同，那么该居民通常被认为在该国设有常设机构，属于居民纳税义务人。

跨国纳税人可以通过避免被认定为符合以上标准而成为常设机构来进行筹划。

目前，许多国家对非居民公司的“常设机构”的利润课税。

当跨国经营活动属短期行为或该非居住国的税率较高时，如何避免成为常设机构，以达到避免向该国纳税就显得很重要，跨国经营者可通过货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供等方法以及在常设机构的认定时间终了前终止某项活动而并非设立常设机构来达到在非居民国免于纳税的优惠。

例如，某英国公司长期开展向法国出口汽车的业务。

为避免被认定为法国的居民纳税义务人，该英国公司可以采取以下手段：

1、所有的销售合同都在英国境内签署；2、只设立产品展示厅，不设立其他机构和经营场所。

根据法国的规定，该公司的以上行为均不构成法国的所得税的纳税义务人。

（三）资本弱化

资本弱化（thincapitalization）是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资的比重。

跨国公司在向境外的子公司注入资金时往往利用资本弱化来进行税收筹划，因为如果跨国公司向国外关联企业进行债务融资，那么该关联企业向跨国公司支付的利息打入成本后（假定没有任何限制），应纳税所得额就会减少；而如果跨国公司向外国关联企业注入的是股本金，则关联企业向跨国公司支付的股息和红利无法计入成本，其应纳税所得额就不能得到冲减。

如果关联企业使用的所得税税率较高，跨国公司从国际避税角度出发就可能希望该关联企业尽可能的少申报利润，这时跨国公司向海外的关联企业提供贷款就比用股全资本融资的方式为其提供资金更为有利。

如下表，关联企业总利润为100万美元。

在股本投资的情况下，由于关联企业不向外国母公司支付利息，其应税所得额为100万美元。

假定关联企业所在国的公司所得税税率为30%，那么企业应缴纳的所得税既为30万美元。

在母公司对其百分之百控股的情况下，该关联企业就要向母公司分派全部70万美元的税后利润。

假定关联企业所在国对本国外商投资企业汇给外国投资者的税收利润不再征收预提所得税（根据税收协定，许多国家的股息预提税往往低于其预提所得税税率），那么母公司就可以得到这70万美元的税后利润，母公司在关联企业的所在国实际负担的有效税率为30%。

而在债务融资的情况下，关联企业的应税利润等于总所得扣除向母公司支付利息后的余额，假定总所得为100万美元，应付给母公司的利润也为100万美元（等于股本融资时分配的利润），则关联企业的应税所得而为0，既不需要交纳公司所得税，这样母公司实际得到的利息额就为90万美元，母公司负担的关联企业所在国实际有效税率仅为10%，大大低于股本融资条件下的有效税率30%。

表一　不同融资方式对税负的影响

项目

股本投资

债权融资

总所得

支付利息

应税所得

应纳公司税（30%）

分派的股息或利息

预提所得税（10%）

外国投资者得到的现金收入

有效税率

100

——

100

30

70

——

70

30%

100

（100）

——

——

100

10

90

10%

（四）通过转移定价进行税收筹划

转移定价是在分权经营体制下，关联企业对于分权部门之间的产品或服务的内部交易所制定的价格，是为了解决企业内部资源配置和分权部门业绩评价的问题而产生的，是企业内部重要的资源分配机制和激励机制。

跨国企业通过转让定价，可以影响设在不同国家的关联企业收入和费用的增减，其结果必然影响有关国家的相应税收收入。

通过转让定价进行的国际收入与费用的分配，可以引起以下四方面的分配关系的变化：

（1）跨国集团内部局部利益与整体利益的分配关系的变化；

（2）跨国关联企业之间交易的一方企业与其所在国税务当局之间的征纳分配关系的变化；（3）跨国关联企业之间交易的另一方企业与其所在国税务当局之间的征纳分配关系的变化；（4）跨国关联企业交易双方所在国税务当局之间的财权分配关系的变化。

据此，跨国公司实行转移价格有以下几种手段：

1．高进低出，减少所得税

跨国公司利用各国所得税制和税率的差异，利用转移定价将盈利由高税率国家的子公司转移到低税率国家的子公司以减少所得税。

例如，A国的跨国公司欲将原材料销售给B国的子公司，A国的所得税率较B国的低，则A国的母公司以高价出口，从而增加B国子公司的生产成本，降低其利润，减少其所在东道国B国的所得税。

再例如，A国的母公司先将原材料低价销售设在某避税地C国的子公司，C国的子公司再以高价卖给B国的子公司。

实际上，货物是由A国直接运往B国，但经过帐面的周转，使A国的母公司因低价销售，盈利减少；B国的子公司因高价购买，成本增加，就同时减少了母国A国和东道国B国的所得税。

2．低价报关，逃避关税

各国关税多采用从价计征的比例税率,即以进口商品的价格乘以关税税率计算征税额。

因此,在两国关税税率有差异的情况下,如果位于低关税国的母公司或子公司向位于高关税国的子公司销售商品,采用调低出口商品转移价格的方法,便可大大地减少关税额支付,有效增加公司总体经营效益。

对我国国际工程承包公司而言,无论是从中国还是从第三国进口海外工程所需施工用设备或物资,只要将进口货物的价格调低,公司便可少支付工程所在国的海关关税。

因此,用比实际进购价低的形式发票所标价格报关,是国际承包商惯用的规避关税的手段,也是跨国公司运用转移定价合理避税的典型方法之一。

3．提高出口价，多得出口退税

为鼓励外商企业出口，一些国家根据出口货物的价值给予退税。

比如我国税法就规定：

凡当年出口产品的产值达到当年企业产品产值百分之七十以上的，可以按税法规定的税率减半征收企业所得税。

因此一些跨国企业可提高出口产品价格来换取退税．

4．低卖高买，规避预提税

各国通常会对外国公司或个人在本国境内取得的股息、利息、租金和特许权使用费等征收预提税。

当B国的子公司向A国的母公司支付股息时，以低价向母公司供货或者用高价向母公司购货，将股息含在转让价款之中,替代消极所得支付,以减少计征预提税范畴的收入，进而规避预提税。

（五）利用延期纳税的规定

在国际税收领域中,延期纳税是指实行居民税收管辖权的国家,对本国居民建立在国外的子公司所取得的利润收入,在没有以股息形式汇回母公司之前,对本国母公司不就其外国子公司的利润征税。

这实质上是不能减少跨国纳税人的应纳税款,它只能推迟纳税人的纳税时间。

而纳税人在纳税延迟期里,就可合理占用本应及时交纳的税款并加以使用,从而使纳税人从中获得了较多的利润,达到降低税率的目的。

所以跨国公司在进行税收筹划时常用到这种方式。

例如我国设在高税国的母公司,想利用延期纳税的规定避税,其先决条件是在合适的低税国或避税地建立子公司（完全的控股公司）,然后再利用其他课税客体移动性转移手段,使利润在该公司得以形成和积累。

这些利润可以拖延一段时问后,再以股息形式汇回,对纳税人来说这就等于获得一笔无息贷款,享受了延期纳税的优惠待遇。

（六）选择适当的会计处理方法以降低税负

企业在对存货和固定资产折旧进行核算时，在税法允许的前提下可对会计方法进行选择，如存货的计价方法有先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法，而固定资产的折旧可采用直线法或加速折旧法计提。

在所在国实行比例税率的情况下，企业对存货的计价应在通货膨胀时采用后进先出法，在通货紧缩时采用先进先出法，通过降低期末存货成本的方法使本期销货成本提高，从而减少应纳税所得额，起到节税的目的。

对于固定资产折旧应采用加速折旧法计提，这样在最初的年份中提取的折旧较以后年份多，可使企业获得递延纳税的好处。

如果所在国实行超额累进税率，那么应对期末存货采用加权平均或移动加权平均法计价，而折旧选择直线法计提，这样可使各年的成本费用较为均衡，避免因利润波动进入到较高的税率档次。

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