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注册税务师土地增值税
第三章 土地增值税
【考情分析】本章为考试次重点章节，平均分值在10-15分左右，占比低于10%。
【内容精讲】
第一节 概 述
一、概念：
对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。
二、特点：
（1）以转让房地产取得的增值额为征税对象
（2）征税面比较广
（3）采用扣除法和评估法计算增值额
（4）实行超率累进税率
（5）实行按次征收
第二节 征税范围、纳税人和税率
一、征税范围
（一）征税范围的一般规定
1.土地增值税只对转让国有土地使用权的行为课税，转让非国有土地和出让国有土地的行为均不征税。
2.土地增值税既对转让土地使用权课税，也对转让地上建筑物和其他附着物的产权征税。
3.土地增值税只对有偿转让的房地产征税，对以继承、赠与等方式无偿转让的房地产，则不予征税。
不征土地增值税的房地产赠与行为包括以下两种情况：
（1）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的行为。
（2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的行为。
（二）征税范围的具体规定
具体事项
征收规定
以房地产进行投资、联营
房地产作价入股转让到投资联营企业，暂免征收；投资、联营的企业属于从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，征收。
将投资联营的上述房地产再转让，征税。
合作建房
1.建成后自用，暂免；2.建成后转让，征税。
企业兼并转让房地产
暂免
房地产交换
1.单位之间换房，征税；2.个人之间互换自有居住用房免征。
房地产抵押
1.抵押期不征；2.抵押期满，不能偿还债务，房地产抵债，征税。
出租
不征
房地产评估增值
不征
国家收回房地产权
不征
转让、抵押、置换
征税
代建房行为
不征（新增）
【典型例题】下列行为中，属于土地增值税征税范围的有（ ）。
A.房地产评估增值
B.贷建房行为
C.房产所有人将房屋产权赠送给直系亲属
D.房地产开发企业以自建商品房进行投资
E.房地产开发企业以自建商品房安置回迁户
『正确答案』DE
『答案解析』选项A，房地产评估增值，没有发生房地产权属的转让，不属于征收土地增值税的范围；选项B,代建房行为不属于土地增值税的征税范围；选项C,房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的行为不征收土地增值税。
选项D,房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营,属于征收土地增值税的范围。
选项E,房地产企业自建商品房安置回迁户，安置用房视同销售处理，属于征收土地增值税的范围。
二、纳税人
土地增值税的纳税人是转让国有土地使用权及地上的一切建筑物和其他附着物产权，并取得收入的单位和个人。
包括机关、团体、部队、企业事业单位、个体工商业户及国内其他单位和个人，还包括外商投资企业、外国企业及外国机构、华侨、港澳台同胞及外国公民等。
三、税率
土地增值税四级超率累进税率表
级数
增值额与扣除项目金额的比率
税率（%）
速算扣除系数（%）
1
不超过50%的部分
30
0
2
超过50%～100%的部分
40
5
3
超过100%～200%部分
50
15
4
超过200%的部分
60
35
第三节 转让房地产增值额的确定
土地增值税的征税对象即增值额＝应税收入—扣除项目。
一、收入额的确定
纳税人转让房地产取得的收入，包括转让房地产取得的全部价款及有关的经济收益。
从形式看，包括：
①货币收入、②实物收入、③其他收入。
1.实物收入：
按收入时的市场价格折算成货币收入；
2.无形资产收入：
专门评估确定其价值后折算成货币收入；
3.外国货币：
按照取得收入的当天或当月1日国家公布的市场汇率折算。
二、扣除项目及其金额（要两看：
看主体、看标的，扣除项目有差异）
（一）新建房地产的扣除项目的确定：
1.取得土地使用权所支付的金额。
包括两方面内容：
（1）纳税人为取得土地使用权支付的地价款：
出让方式取得的地价款为支付的土地出让金；
以行政划拨方式取得的地价款为按规定补交的土地出让金；
以转让方式取得的地价款为向原土地使用权人实际支付的地价款。
（2）纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定交纳的有关费用，如登记、过户手续费。
2.开发土地和新建房及配套设施的成本（简称房地产开发成本）
是纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括：
①土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。
②前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。
③建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。
④基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。
⑤公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。
⑥开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
3.开发土地和新建房及配套设施的费用（简称房地产开发费用）：
销售费用、管理费用、财务费用。
开发费用在从转让收入中减除时，不是按实际发生额，而是按标准扣除，标准的选择取决于财务费用中的利息支出。
（1）纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明的。
①利息支出据实扣，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；
②其他开发费用按地价款和房地产开发成本计算的金额之和的5%以内计算扣除；
公式表示：
房地产开发费用＝利息＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5%以内
（2）纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出，或不能提供金额机构贷款证明的，房地产开发费用按地价款和房地产开发成本金额之和的10%以内计算扣除。
公式表示：
房地产开发费用＝（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10%以内
注意：
①利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除。
②超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
③全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。
④房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述
（1）、
（2）项所述两种办法。
（P249）
⑤土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
（P249）
4.与转让房地产有关的税金：
是指在转让房地产时缴纳的“三税一费”，即：
营业税、城市建设维护税、印花税、教育费附加。
注意：
在计算税金时要注意题目中给定的纳税人的情况：
①房地产开发企业在转让开发产品时缴纳的印花税因已纳入管理费用，因而不得在此扣除。
（可扣二税一费）
②其他纳税人缴纳的印花税允许扣除（按产权转移书据所载金额的0.5‰贴花）。
（可扣三税一费）
对于个人购入房地产再转让的，其在购入环节缴纳的契税，由于已经包含在旧房及建筑物的评估价格之中，故计征土地增值税时，不另作为与转让房地产有关的税金予以扣除。
5.财政部规定的其它扣除项目。
只适用于从事房地产开发的纳税人，其他纳税人不适用。
加计20%的扣除，用公式表示：
加计扣除费用＝（取得土地使用权支付的金额＋房地产开发成本）×20%
注意：
1.对取得土地使用权后，未进行开发即转让，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、缴纳的有关费用，以及转让环节缴纳的税金，不得加计扣除。
2.纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，应区分不同情形分别处理：
（1）代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。
实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数。
（2）代收费用在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。
（二）旧房和建筑物的扣除项目的确定：
（1）房屋及建筑物的评估价格。
评估价格＝重置成本价×成新度折扣率（成新度不等同于会计的折旧）
纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算扣除。
计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。
（2）取得土地使用权所支付的地价款和国家统一规定交纳的有关费用。
（评估费可以扣除）
取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，在计征土地增值税时不允许扣除。
（3）转让环节的税金。
【典型例题】某国有企业2006年5月在市区购置一栋办公楼，支付价款8000万元。
2008年5月，该企业将办公楼转让，取得收入10000万元，签订产权转移书据。
办公楼经税务机关认定的重置成本价为12000万元，成新度折扣率70%。
该企业在缴纳土地增值税时计算的增值额为（ ）。
A.400万元
B.1485万元
C.1490万元
D.200万元
『正确答案』B
『答案解析』评估价格＝12000×70%＝8400（万元）
税金＝（10000－8000）×5%×（1＋7%＋3%）＋10000×0.05%＝115（万元）
增值额＝10000－8400－115＝1485（万元）
三、评估价格的相关规定
纳税人有下列情况之一的，需要对房地产进行评估，并以评估价格确定转让房地产收入、扣除项目的金额：
（一）出售旧房及建筑物的；
（二）隐瞒、虚报房地产成交价格的；
市场比较法进行评估公式：
评估价格＝交易实例房地产价格×实物状况因素修正×权益因素修正×区域因素修正×其他因素修正
（三）提供扣除项目金额不实的；
（四）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。
（按照评估的市场交易价确定其实际成交价）
第四节 应纳税额的计算
一、土地增值税的计算
土地增值税的计算步骤如下：
（1）计算转让房地产取得的收入；
（2）计算扣除项目金额；
（3）计算增值额；
（4）计算增值额占扣除项目金额的比例，确定适用税率；
（5）计算应纳税额。
【典型例题1】某房地产开发公司出售一幢写字楼，收入总额为10000万元。
开发该写字楼有关支出为：
支付地价款及各种费用1000万元；房地产开发成本3000万元；财务费用中的利息支出为500万元（可按转让项目计算分摊并提供金融机构证明），但其中有50万元属加罚的利息；转让环节缴纳的有关税费共计为555万元（不含印花税）；该单位所在地政府规定的其他房地产开发费用计算扣除比例为5%。
试计算该房地产开发公司应纳的土地增值税。
『答案解析』
（1）取得土地使用权支付的地价及有关费用为1000万元；
（2）房地产开发成本为3000万元；
（3）房地产开发费用＝500－50＋（1000＋3000）×5%＝650（万元）；
（4）允许扣除的税费为555万元；
（5）从事房地产开发的纳税人加计扣除20%。
加计扣除额＝（1000＋3000）×20%＝800（万元）；
（6）允许扣除的项目金额合计＝1000＋3000＋650＋555＋800＝6005（万元）；
（7）增值额＝10000－6005＝3995（万元）；
（8）增值率＝3995÷6005×100%＝66.53%；
（9）应纳税额＝3995×40%－6005×5%＝1297.75（万元）。
【典型例题2】某工业企业转让一幢20世纪90年代建造的厂房，当时造价100万元，无偿取得土地使用权。
如果按现行市场价的材料、人工费计算，建造同样的房子需600万元，该房子为七成新，按500万元出售，支付有关税费共计27.5万元。
计算企业转让旧房应缴纳的土地增值税额。
『答案解析』
（1）评估价格＝600×70%＝420（万元）；
（2）允许扣除的税金27.5万元；
（3）扣除项目金额合计＝420＋27.5＝447.5（万元）；
（4）增值额＝500－447.5＝52.5（万元）；
（5）增值率＝52.5÷447.5×100%＝11.73%；
（6）应纳税额＝52.5×30%－447.5×0＝15.75（万元）。
二、特殊售房方式应纳税额的计算方法
土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。
纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，对允许扣除项目的金额可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊。
若按此办法难以计算或明显不合理，也可按建筑面积或税务机关确认的其他方式计算分摊。
扣除项目金额＝扣除项目总金额×（转让土地使用权的总面积或建筑面积÷受让土地使用权的总面积）
【典型例题3】某房地产开发公司于2009年1月受让一宗土地使用权，根据转让合同支付转让方地价款6000万元，当月办好土地使用权权属证书。
2009年2月至2010年3月中旬该房地产开发公司将受让土地70%（其余30%尚未使用）的面积开发建造一栋写字楼。
在开发过程中，根据建筑承包合同支付给建筑公司的劳务费和材料费共计5800万元；发生的利息费用为300万元，不高于同期限贷款利率并能提供金融机构的证明。
3月下旬该公司将开发建造的写字楼总面积的20%转为公司的固定资产并用于对外出租，其余部分对外销售。
2010年4月～6月该公司取得租金收入共计60万元，销售部分全部售完，共计取得销售收入14000万元。
该公司在写字楼开发和销售过程中，共计发生管理费用800万元、销售费用400万元。
试计算该房地产开发公司应纳的土地增值税。
（说明：
该公司适用的城市维护建设税税率为7%；教育费附加征收率为3%；契税税率为3%；其他开发费用扣除比例为5%。
）
『答案解析』
（1）土地成本＝（6000＋6000×3%）×70%×80%＝3460.8（万元）；
（2）开发成本＝5800×80%＝4640（万元）；
（3）开发费用＝300×80%＋（3460.8＋4640）×5%＝240＋405.04＝645.04（万元）；
（4）税金＝14000×5%×（1＋7%＋3%）＝770（万元）；
（5）扣除项目金额＝3460.8＋4640＋645.04＋770＋（3460.8＋4640）×20%＝11136（万元）；
（6）增值额＝14000－11136＝2864（万元）；
（7）增值税率＝2864÷11136×100%＝25.72%；
（8）应缴纳的土地增值税＝2864×30%＝859.2（万元）。
第五节 减免税优惠
一、一般减免税规定
（一）建造普通标准住宅出售，其增值率未超过20%的，予以免税。
增值率超过20%的，应就其全部增值额按规定计税。
附：
普通标准住宅标准必须同时满足：
住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下；允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。
（二）因国家建设需要而被政府征用、收回的房地产，免税。
指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。
纳税人自行转让原房地产的，免征土地增值税。
（三）从2008年11月1日起，居民个人转让住房免征土地增值税。
（四）企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为廉租房、经济适用房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。
二、特殊减免税规定
对1994年1月1日以前已签订的房地产转让合同，不论其房地产在何时转让，均免征土地增值税。
需要说明的是，并不是对所有在1994年1月1日以前已签订开发合同或已立项的房地产都免税，享受免税必须具备以下几个条件：
1.是否已按合同规定投入了资金并进行了开发。
对未投入资金即转让的房地产，不予免税。
2.是否属于该房地产开发建成后的首次转让。
如果不是首次转让而是再次转让，每转让一次，都应按规定计征一次土地增值税。
3.是否在规定的5年期限内（后又延长2年）首次转让。
除特案规定予以免税的以外，超过7年期限的首次转让，也不予免税。
第六节 申报和缴纳
一、申报纳税程序
纳税人应自转让房地产合同签订之日起7日内，向房地产所在地的主管税务机关办理纳税申报。
纳税人因经常发生转让房地产行为而难以在每次转让后申报的，可按月或税务机关规定期限缴纳。
申报时提供的证件和资料：
（见教材P245）
【典型例题1】（2011年单选题）
纳税人转让因国家建设需要依法征用的房地产而得到经济补偿，应到房地产所在地主管税务机关备案的期限是签订房地产转让合同之日起（ ）日内。
A.5
B.7
C.10
D.15
『正确答案』B
『答案解析』纳税人发生下列转让行为的，还应从签订房地产转让合同之日起7日内，到房地产所在地主管税务机关备案：
（1）因国家建设需要依法征用、收回的房地产，纳税人因此而得到经济补偿的；
（2）因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让其房地产的；（3）转让原自用住房的。
二、纳税时间和缴纳方法
1.一次性交割付清价款，办理过户登记手续前数日内一次性缴纳全部税款。
2.分期收款方式转让，合同规定的收款日确定，按比例计算每次税额，每次收款后数日内缴纳。
3.项目全部竣工结算前转让的，预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。
三、纳税地点
土地增值税由房地产所在地的税务机关负责征收。
即房地产的坐落地。
五、房地产开发企业土地增值税清算管理
（三）土地增值税的清算受理：
1.符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：
（满足清算条件之日起90日内办理清算手续）
（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；
（3）直接转让土地使用权的。
2.符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：
（在纳税人收到清算通知之日起90天内办理清算手续）
（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；
（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；
（4）省税务机关规定的其他情况。
3.土地增值税清算时间及提供资料：
（1）土地增值税清算表及其附表。
（2）房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。
（3）项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。
主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。
（4）纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。
（四）土地增值税清算时相关问题的处理：
1.土地增值税清算时收入的确认
已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。
销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。
2.质量保证金的扣除
房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金。
质量保证金开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。
4.逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
5.契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。
6.拆迁安置费的扣除，按以下规定处理：
（1）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按（国税发[2006]187号）第三条第
（一）款规定确认收入（即按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；或由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定），同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。
房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
（2）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第
（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
（3）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
8.预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。
（五）清算审核方法
3.非直接销售和自用房地产的收入确定
（1）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：
①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
（2）房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。
5.其他隐藏的需要注意的几点：
（1）扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。
（2）与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通信等公共设施，按以下原则处理：
①建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；
②建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成
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