企业合并中相关会计问题与探讨.docx

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企业合并中相关会计问题与探讨

企业合并中相关会计问题的探讨

[摘要]企业合并会计问题一直以来都是会计理论界和实务界所共同关注的问题，选择不同的企业合并会计方法会导致不同的会计结果及不同的经济结果，甚至会影响到企业合并的顺利进行。

为此，如何进行企业合并下的账务处理，选择何种会计处理方法的讨论具有重要意义。

本文阐述了企业合并会计处理方法的涵义、特点、不同合并会计处理方法对企业的影响以及我国企业合并对会计处理方法的选择。

指出了企业合并会计处理方法在应用过程中存在的问题，并结合我国的具体国情针对存在的问题提出了相关的建议。

[关键词]企业合并会计方法购买法权益结合法

随着我国市场经济的不断发展，企业合并已越来越多地被许多企业用来作为整合经济资源、实行规模经营、增强企业竞争能力、提升企业价值的重要手段。

针对合并实务中不断出现各种新情况，为了防止我国企业通过企业合并进行盈余管理、人为操纵利润等行为，2006年《企业会计准则第20号—企业合并》将同一控制与非同一控制下的企业合并规定了不同的会计处理方法，为我国企业合并的会计核算产生重大的理论实践意义。

一、企业合并方式

（一）企业合并的概念

所谓企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

它是一种把两个或两个以上彼此独立的企业的联合或一家企业通过购买权益性证券、资产、签订协议或其他方式取得对方一家或几家企业的控制权的行为。

企业合并最主要的目的是通过并购扩大企业规模、优化经济资源的配置以获取最大的经济效益。

由于企业合并的方式不同，也就产生了购买法与权益结合法。

（二）企业合并的方式

根据我国现行法律、法规的规定，以企业合并方式为基础分为控股合并、吸收合并、新设合并。

控股合并是指合并方（或购买方）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方）的控制权，能够主导被合并方的生产经营决策，从而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。

控股企业与被控股企业均保留其法人资格，前者称为母公司，后者称为子公司，并以母公司为中心，连同所控股的子公司，达到一定规模时，就被称为企业集团。

吸收合并也称兼并，是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。

新设合并是指企业合并中注册成立一家新的企业，由其持有原参与合并各方的资产、负债在新的基础上经营。

原来各企业依法注销。

　二、企业合并会计处理方法

目前，购买法与权益结合法为国际上企业合并的两种会计核算方法。

2006年我国财政部颁布的《企业会计准则第20号—企业合并》对我国企业合并会计处理方法做了新的规定，根据合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制可分为同一控制下的企业合并或非同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并，采用权益结合法核算，而对于非同一控制下的企业合并应当采用购买法核算。

（一）购买法与权益结合法的涵义

购买法是指核算一家公司收购另一家公司的企业合并的会计方法，将企业合并视为一家企业购买另一家企业净资产的行为。

收购方在收购对价中以现金或其他资产等购买被收购方的资产和负债。

要求购买方企业按公允价值记录所收到的资产和承担的负债，企业合并成本超过所获净资产公允价值的部分作为商誉，在规定年限内分期摊销。

权益结合法是指将企业合并视为参与合并各方所有者权益的结合，双方的资产负债均按原来的账面价值记录，被并企业的留存收益全部并入其当年收益。

权益结合法下，合并前公司的资产和负债可以简单转入合并后公司的财务报表中，也不确认其他资产和负债。

会计计价基础不变，合并日资产负债表按账面价值计价，按并入净资产的原账面价值入账，在这种方式下不存在商誉的确认问题。

（二）购买法与权益结合法的特点

从会计信息的可靠性来看，由于权益结合法按历史成本反映合并后企业的资产和负债，信息"F（?

 c3K-[+R2g,V%w的可靠性较高。

从会计实务上来看，权益法要比购买法简便，易于操作和掌握。

购买法的特点主要有：

第一，如果被合并企业丧失法人地位，购买企 \#}.B1\7A*t业收到的被合并企业的资产和负债应按公允价值入账，购买企业的合并成本与取得净资产公允价值之间的差额确认为商誉；第二，.n2R*b;V3~9f5A!

b-e实施合并的企业，应该按其成本进行核算，该成本为所支付的现金或现金等价物的金额；第三，从购买日起，被合并企业的经营成-A*\%@ f$G6W v%|果应该合并到购买企业的损益表中，被合并企业的留存收益不能转到购买企业中。

权益结合法的特点主要包括：

第一，参与合并的各企业，所有权益继续不变且原有会计基础保留，按照账面价值反映资产和负债；第二，参与合并各企业整个年度的留存利润均应并入合并后的企业当中；合并公司的收益包括各成员公司在合并当年的整个财政年度的收益；第三，若参与合并各企业的会计处理方法不一致，则应予以调整，以保持合并后会计方法的一致性。

（三）不同合并会计处理方法对企业的影响

由于购买法和权益联合法之间存在较大差异，必然对会计后果和企业经济活动产生不同5k1}:

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q#l T的影响。

主要体现为：

第一，对企业利润产生不同影响。

采用购买法时，以被并企业资产的公允价值为计价基础，资产的公允价值'j0r0?

/Z6J1m&C+Y通常高于账面价值，需要确认商誉并予以摊销，导致并购企业的盈利水平下降。

而采用权益结合法时，被并企业的资产和负债均按账面价值计量，不确认商誉，而且一般情况下账面价值会低于公允价值，摊销的资产金额也较低，从而增加利润。

第二，对企业会计信息使用者产生不同影响。

在购买法中，合并报表需要揭示企业合并时的购买成本和合并过程中产生的商誉，所提供的会计信息*y（o!

^"z*p0X5R8Q0b具有较强的相关性。

而权益结合法下，合并报表中只披露合并企业资产负债的账面价值，并产生较高的利润，但比较其现金流量，*t9z-M0V8^'U5U1n;v-C/z与采用购买法处理的企业并无太大差别，因此提供的会计信息的相关性较差。

（四）我国企业合并对会计处理方法的选择

企业合并是目前企业会计实务处理中出现的比较多的一项交易和事项。

特别是当企业发展到一定程度，有时为了扩大生产经营规模、减少同业竞争或者提高市场占有率等，往往会通过收购、兼并的方式来实现。

无论在国内还是国外，一些大的企业集团，生产经营的壮大也基本上都是通过这样的方式来实现的。

会计处理方法不同，企业财务报告也会有较大差异。

我国企业在选择合并会计处理方法时，要按照企业会计准则的规定。

新颁布的企业会计准则充分考虑了企业合并的实质，从而规定了不同合并方式下应采用不同的会计处理方法。

同一控制下的企业合并，采用权益结合法核算，而对于非同一控制下的企业合并应当采用购买法核算。

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。

通常情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。

非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。

非同一控制下的企业合并，一般是非关联的企业之间进行的合并，其以市价为基础，交易对价相对公平合理。

非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

三、企业合并会计处理方法应用过程中存在的问题及相关建议

（一）合并会计处理方法应用过程中存在的问题

　1、购买法在应用过程中存在的问题

目前，国际上通行的企业合并的会计处理方法是购买法，而购买法下两个非常重要的方面就是公允价值以及商誉。

公允价值和商誉在应用过程中仍然存在着问题，首先，被合并企业净资产的公允价值难以确定，会计信息的可靠性比较差，这往往能够成为企业操纵利润的手段。

目前，我国的市场经济发展仍然处于比较低的水平，整个市场目前尚无法准确提供各项资产的公允价值，企业可以利用重估支付对价资产的价值，购买企业可以直接将公允价值以及账面价值之间的差额计入当期损益，从而提高利润，另外，企业也可以利用公允价值，大幅度压低购入资产的重估价值，这样就可以为合并后创造更大的盈利空间，或者企业可以通过高估被购买企业的负债，在合并以后予以转回，冲减经营费用，为企业创造盈利，也可以在被购买企业合并前计提巨额损失准备，合并以后再予以转回，或者不用转回，这都是企业操纵利润的手段，在我国市场经济不太发达的今天，公允价值会计信息的可靠性相对较弱，在可靠性、相关性方面仍然存在一定问题。

其次，就是合并商誉的确定以及减值测试方面的问题。

购买法下购买价格与所占被合并企业净资产的公允价值的差额就是合并商誉。

然而，仍然存在一个问题，换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定，被合并企业净资产的公允价值也就并不准确，因此，合并商誉的数额未必准确。

而且即使合并商誉可以确定，按照新的资产减值会计准则，商誉不需要摊销，只要求定期进行减值测试，这样，企业也不会面临合并后商誉摊销的压力。

利用合并利润表不包含被购买企业合并前损益的特点，被购买企业可在合并前通过计提巨额存货跌价准备或坏账准备等手段报出巨额亏损，合并后再予以转回，或者提前确认费用、推迟确认收入，从而提升合并后企业的业绩。

2、权益结合法在应用过程中存在的问题

⑴增加报告使用者分析成本。

当合并企业财务报告的使用者在对采取两种方法核算产生的财务报告进行分析比较时，要承担许多分析成本，这是一笔额外的费用支出。

另外，随着经济全球化的加剧，我国的企业合并运用权益结合法核算，而国外企业合并运用购买法核算，这样当投资者在比较和选择国内外投资机会时就会面临许多困难。

⑵利润操纵的空间仍然存在。

虽然我国会计准则中已经要求将被合并方在合并日以前实现的净利润在利润表中单列一项反映，但对并入资产的处置却没有限制。

我国国有企业占有相当的比重，其中包括相当数量的上市公司。

如果把这部分国有企业都视为在同一控制下，这些企业之间的合并全部作为同一控制下企业合并处理的话，又给实际操作留下了巨大的操纵空间。

（二）企业合并会计处理方法存在问题的建议

1、积极采取措施限制权益结合法在我国的滥用

⑴规范权益结合法的应用标准。

在规范权益结合法的应用标准时，应该比照国际会计准则尚未取消此法以前那种比较低的要求，以此达到降低权益结合法运用门槛之目的。

同时，应用标准要具有可操作性，可以把股东股权的连续性、业务经营管理的连续性、合并规模的类似性作为应用权益结合法的标准限制条件，尽量减少不必要的主观判断。

⑵补充信息披露相关规定。

笔者建议合并企业要批露已处置的资产、负债对现有企业利润的影响，以及在剔除此影响数后计算的企业利润、净资产收益率和每股收益的财务指标，同时要批露准备处置的资产、负债在未来对企业损益的影响。

⑶完善配套准则的可操作性。

准则制定机构应加快完善相应的基本准则，特别是对计量属性方面进行规范，既可加快我国财务会计框架的建设步伐，又可达到会计准则的内在一致与前后一贯。

⑷关注知识经济的影响因素。

在科学技术飞速发展的今天，众多的高科技企业资产中，无形资产所占的比重是巨大的。

如果按权益结合法处理，合并企业要按照被并购企业的账面价值进行核算，并没考虑那些未入账的无形资产。

这样，合并企业就可以无代价任意使用无形资产，这是不合理的。

对企业的无形资产在企业合并中的估价应进行特殊的规定，以便充分体现企业的价值，并且有效防范企业的利润操纵。

2、为公允价值在我国的应用创造良好的环境

在新会计准则中，一项重要的变化就是公允价值的应用，在我国市场经济不很发达的今天，公允价值往往会成为上市公司管理层蓄意造假、操纵利润的工具，上市公司管理层往往会从自身利益出发，选择适合自身利益的公允价值，而商誉同公允价值往往存在很大的关系，公允价值和商誉往往成为公司操纵利润的两大利器。

因此。

为了避免管理层操纵利润，必须合理确定公允价值。

评价机构业务水平、专业能力的高低直接影响着公允价值的准确性，进而影响到会计信息质量，而且公司内部治理结构、内部控制也关系着公允价值的准确性。

在对于公允价值方面，要制定严格的测定方法。

制定完善的监督管理体系，加强企业内部控制，完善公司治理结构，而且要加强商誉信息管理力度，新的合并商誉相关会计准则，对于公允价值的应用，存在一定的人为可控因素，尤其是对现金流量现值的估计，其不确定性大大增加了利润操纵的空间。

因此，需要加强商誉信息监督管理力度。

制定更加严格的规范准则的监督体系，加强企业内部控制，保证会计信息的真实、可靠，保证市场经济平稳、健康发展。

四、结论

随着我国市场经济的日渐完善和证券市场的不断发展，企业合并已经成为社会经济中一项重要的趋势。

我们在处理企业合并相关会计问题时，要严格执行《企业会计准则第20号—企业合并》，并结合我国的国情，合理使用企业合并会计处理方法，为提高我国合并会计信息质量做出贡献。

五、致谢词

本人的论文是在我的导师唐老师的亲切关怀和悉心指导下完成的。

他严肃的科学态度，严谨的治学精神，精益求精的工作作风，深深地感染和激励着我。

从课题的选择到项目的最终完成，唐老师都始终给予我细心的指导和不懈的支持。

在此谨向温老师致以诚挚的谢意和崇高的敬意。

在此，我还要感谢在一起愉快的度过大学生活的每个可爱的同学们和尊敬的老师们，正是由于你们的帮助和支持，我才能克服一个一个的困难和疑惑，直至本文的顺利完成。

在论文即将完成之际，我的心情无法平静，从开始进入课题到论文的顺利完成，有多少可敬的师长、同学、朋友给了我无言的帮助，在这里请接受我诚挚的谢意！

谢谢你们！

参考文献：

[1]财政部《企业会计准则第20号—企业合并》[M].出版地：

经济科学出版社，2006,

（2）

[2]曾晓秋企业合并会计核算规定存在的问题及改进建议[J].财会月刊，2010年13期

[3]季晓云试探我国企业合并的会计方法[J].会计之友，2006,（8）：

14-15

[4]邵争艳《两种不同类型的企业合并会计处理差异及其影响》[J].财会月刊，2009,（1-2）