第十一讲外商投资企业外国企业的企业所得税的纳税筹划专题.docx

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第十一讲外商投资企业外国企业的企业所得税的纳税筹划专题

第十一讲外商投资企业和外国企业所得税纳税筹划专题

一、外商投资企业和外国企业所得税法的适用范围---纳税义务人界定的纳税筹划

（一）非法人中外合作经营企业

不组成企业法人的中外合作经营企业，可以由合作各方依照国家有关税收法律、法规分别计算缴纳所得税。

（摘自细则第七条）

关于中外合作经营的外方有两个（或多个）合作者应如何计征所得税问题，总局意见：

对中外合作生产、合作经营的外方合作者有两个（或多个）公司参与合作的，应按每个合作者分得的利润分别计算缴纳企业所得税。

（摘自财政部税务总局（85）财税外字252号《关于对中外合作经营的处方有两个合作者应分别计征企业所得税的批复》）

不组成企业法人的中外合作经营企业，也可以由该企业提出申请，经当地税务机关批准，由合作各方依照税法统一缴纳所得税。

（摘自细则第七条）

对依照税法实施细则第七条的规定，不组成企业法人的中外合作经营企业，由合作各方分别计算纳税的，合作中方应按照内资企业有关的税收法规计算缴纳企业所得税；对合作外方应视为外国公司、企业和其他经济组织在中国境内设立机构、场所，按照外商投资企业和外国企业所得税法的规定缴纳企业所得税，不得享受外商投资企业的税收优惠待遇。

对不组成企业法人的中外合作经营企业，但订有公司章程，共同经营管理，统一核算，共负盈亏，共同承担投资风险的，可以由企业申请，经当地税务机关批准，依照外商投资企业和外国企业所得税法的规定，统一计算缴纳企业所得税，并享受外商投资企业的税收优惠待遇。

（摘自国税发[1991]165号《国家税务局关于贯彻执行外商投资企业和外国企业所得税法若干业务处理问题的通知》）

取消不组成法人的中外合作经营企业申请统一计算缴纳企业所得税审批的后续管理

根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（以下简称税法实施细则）第七条的规定，不组成法人的中外合作经营企业，可由该企业申请，经当地税务机关批准，依照税法统一计算缴纳所得税。

取消上述申请审批后，凡企业章程中规定并实际实行共同经营，统一核算，共负盈亏，共担投资风险等合营方式的，企业可以自行决定是否采取统一申报缴纳企业所得税。

凡决定采取统一缴纳企业所得税的，企业在向主管税务机关首次报送年度所得税申报表时，应同时附上公司章程、中外双方决定采取统一申报缴纳企业所得税的有关决议等资料。

主管税务机关接受申报后，应对企业是否符合统一申报纳税的条件进行复核，符合规定条件的，给予认可，并按照《国家税务总局关于贯彻执行外商投资企业和外国企业所得税若干业务处理问题的通知》（国税发〔1991〕165号）的规定，给予企业相应的税收待遇。

复核不符合统一申报纳税条件的，应通知企业合作各方重新分别申报纳税。

（二）外商投资企业与内资企业再合营

一、对中外合资经营企业与国内企业共同举办的合营企业，如果该合营企业是经主管部门批准依照中外合资经营企业法的规定成立，在注册资本额中所含外国合营者的投资比例不低于25％的，经当地税务机关核准，可以依照中外合资经营企业所得税法的规定，缴纳所得税，并享受有关减免税待遇。

二、中外合资经营企业与国内企业共同举办合营企业，凡符合上项规定所分得的股息、红利，均免予计入中外合资经营企业的营业利润征税。

对不符合上项规定的，应按国内联营企业处理，先分利，然后再分别缴纳企业所得税。

（摘自国税函发[1990]1367号《国家税务局关于中外合营企业与国内企业联营分回利润税务问题的批复》）

对中外合资经营企业与国内企业再合营如何征税问题，经与对外经济贸易部研究，考虑到中外合资经营企业与国内企业再合营，是为了取得稳定的原材料和配套件供应，生产国家急需产品，发展国内横向联合。

这样做，有利于加快原材料、零部件、元器件的国产化，提高产品质量，节约国家的外汇支出，消化引进技术，是扩大吸收外商利润再投资的一种形式。

据此，我部意见，凡中外合资经营企业与国内企业再合营举办新的合营企业，如果该新办的企业属于国家鼓励发展的项目，外资股权比例在25％以上，并经国家主管部门及其授权机关批准的，可视为中外合资经营企业，按中外合资经营企业所得税法的规定缴纳所得税，并享受有关的税收优惠待遇。

（摘自财政部（86）财税字第306号《财政部关于中外合资经营企业与国内企业再合营如何征税问题的通知》）

江苏斯米克建筑陶瓷有限公司是由上海斯米克建筑陶瓷股份有限公司（为中外合资经营企业，外资股份占97％）出资90％和上海斯米克建材有限公司（为内资企业）出资10％，于1997年再投资共同组建的有限责任公司，经营范围为生产建筑陶瓷及其他建筑材料制造，属于国家鼓励发展项目。

关于该公司能否按照外商投资企业所适用的税收法律缴纳各项税收并享受相应的税收优惠政策问题，鉴于再投资组建的有限责任公司中外资所占的股份比例为87．3％（97％X90％），并业经江苏省工商行政管理部门批准设立，根据《关于中外合资经营企业与国内企业再合营如何征税问题的通知》（财税字[86]第306号）的规定，可对该企业视为中外合资经营企业，按照外商投资企业所适用的税收法律法规缴纳各项税收，并享受相应的税收优惠政策。

同时，对其企业所得税的征收管理，按照有关规定，作相应的调整。

（摘自国家税务总局国税函[2003]378号《国家税务总局关于江苏斯米克建筑陶瓷有限公司适用税收法律问题的批复》）

（三）股份制企业

根据股份制试点的有关规定，国家准予部分试点企业在我国境内发行人民币股票和人民币特种股票以及在境外发行、上市股票。

现对股份制试点企业适用税收法律问题明确如下：

一、中国境内的内资企业（包括国有企业、集体企业、私营企业等）经有关部门批准，改组成为股份有限公司的，不论其发行股票的种类及股份结构比例如何，均应依照国家税务局和国家体改委1992年6月12日印发的《股份制试点企业有关税收问题的暂行规定》（以下称“暂行规定”）缴纳各项税收。

二、外商投资企业经有关部门批准，改组成为股份有限公司，应继续依照适用于外商投资企业的税收法规缴纳各项税收。

三、内资企业与外商投资企业或外国投资者经有关部门批准，共同作为发起人设立新的股份有限公司，凡发起人认购的股份中，外资股份低于公司总股份的25％，应依照“暂行规定”缴纳各项税收；凡发起人认购的股份中，外资股份达到或超过公司总股份的25％的，经企业申请，税务机关核准，可依照适用于外商投资企业的税收法规缴纳各项税收。

（摘自国家税务总局国税发[1993]087号《国家税务总局关于股份制试点企业适用税收法律问题的通知》）

二、应纳税所得额的纳税筹划原则

中国外商投资企业和外国企业应纳税所得额的计算有以下四项基本原则，正确利用四项基本原则有利于纳税筹划：

1、纯收益原则的纳税筹划

所谓所得的纯收益是指在企业每个纳税年度的收入总额中，准予扣除为取得所得发生的成本、费用和损失，以扣除成本、费用、损失后的余额作为应纳税所得额。

此项原则的纳税筹划的基本策略是：

在纳税年度收入总额一定的前提下，尽可能膨胀成本、费用、损失，合法地使之极大化，尽可能冲减收入总额，从而缩小应纳税所得额。

2、独立企业原则的纳税筹划

外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的利润归属计算，按照独立企业原则进行处理。

也就是说，外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所都要做为一个独立的纳税实体，单独设置账册，以显示其财务状况，计算其应纳税所得额。

其与总机构和其它营业机构之间的业务往来，要按照独立企业原则划分其利润，归属于该企业或机构、场所。

特别是在涉及跨国从事生产、经营的情况下，更要注意解决好国际间的费用分摊和利润归属问题。

既不应将生产环节的利润归属于销售环节，也不应该将销售环节的费用，摊入生产环节的成本费用。

按照独立纳税实体的原则，企业与投资者必须划开，单独分立。

企业的资产负债与投资者的资产负债不应混同；企业与投资者之间的往来，要同与其他人的往来同样处理，不能把投资者本身的支出列为企业支出。

独立企业原则给纳税筹划提出了两大思路：

（1）通过关联企业将费用分配到税负较高的地区，从而有效地冲减利润，缩小所得税的计税依据。

（2）通过关联企业将利润转移到避税地或税负较轻的地区。

无论是转移费用，还是转移利润，一般都离不开转让定价方法，特别是“高进低出”的转让定价纳税筹划手法。

作为独立核算的企业“高价购买原材料、设备、人才、技术”，“低价卖出产品”，其结果是账面的利润减少乃至亏损，从而有效地节约所得税。

这样纳税筹划必须具备三个前提：

（1）转移手法必须合法，否则是逃税，而不是纳税筹划；

（2）利润必须转移到避税地成税负效低的地区，这样才能达到总体税负较轻的目的，否则是“逆向纳税筹划”；

（3）必须是关联企业之类间，否则必须有非法的幕后交易对独立企业损失加以弥补。

3、权责发生制原则的纳税筹划

企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。

这就要求企业在会计核算中，以收益的实现和费用的发生为基础，采用应收、应付、待摊、预提等方法进行账务处理。

凡属本期的收入和费用，不论其款项是否收付，均作本期收入和费用处理。

此项原则的纳税筹划的基本策略是扩大本期费用权责发生，缩小本期收入的权责发生，从而有效合法地缩小本期应纳所得额。

4．财务调整权原则的纳税筹划

外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的财务，会计处理办法同国务院有关税收的规定相抵触的，应当按照国务院有关税收的规定计算纳税。

这是处理计税与财务关系的基本规定。

一方面，允许企业根据中国的有关法律、法规结合企业的具体情况，制定企业的财务会计制度；另一方面，企业的财务会计处理办法与国务院或者国务院财政。

税务部门有关税收规定计算纳税。

换句话说，当某企业财务处理办法，税务部门不认可时，税务局有权按照税务部门的办法对企业财务作出调整，按税务部门的调整后的财务账计算纳税。

这种调整权，给企业纳税筹划带来的机会是：

当企业按正常财务处理办法依法纳税，比按税务调整后的纳税额还要多时，企业就可以按不被税务部门认可的财务办法处理企业财务，从而主动“引请”税务部门的税务调整权，达到纳税筹划目的，此法有两个条件：

一税务部门调整后的计税方法对企业有利；二不被税务部门认可的财务处理办法与原务处理办法相比，不导致企业内部核算的失控和混乱，而且这种调整是企业主动有目的进行的。

三、营业收入确定的纳税筹划

（一）分期收款销售业务

以分期收款方式销售产品或者商品的，可以按交付产品或者商品开出发货票的日期确定销售收入的实现，也可以按合同约定的购买入应付价款的日期确定销售收入的实现。

（二）确定收入的其他问题

关于中外合作经营企业上海XX宾馆在还本付息期间，只支付双方借款投资的本息，不分配利润，应如何征收所得税问题，根据外国企业所得税法施行细则第三条和第十条的规定，同意你局意见，对该宾馆支付给双方借款的本息，应分别视为其收入分配，准其依照税法规定扣除其应提取的折旧等费用，计算征收所得税。

（摘自税务总局（87）财税外字第282号《关于中外合作经营企业上海XX宾馆在还本付息期间征收所得税问题的批复》）

四、在低税率地区设置机构的避税手法

外商投资企业在设立时应尽量选择经济特区、经济技术开发区。

沿海经济开放区等低税率地区，以享受到充分优惠的税收政策，还有好的投资环境。

但是，税收政策和投资环境只是企业在投资时应考虑的主要因素，而不是全部因素。

除了这些主要因素，有些情况下，企业投资时还须考虑到原材料的购货渠道。

市场销售环境、劳动力成本等因素。

当然，如果这些因素能够兼顾则非常理想，但是在有些情况下，往往鱼和熊掌不可兼得，企业必须有所取舍。

倘若高税率地区的原材料购货渠道、市场销售环境、劳动力成本因素非常好，企业可能会忍痛放弃低税率地区，而选择在高税率地区落户。

这种情况下可否有“两全其美”的策略呢?

答案是肯定的。

如果投资方在低税率地区再设置一个外商投资企业，那么低税率地区的企业和高税率地区的企业就是关联企业。

投资方可以将高税率地区的企业定位为加工基地，除了保持少量的自营业务外，将高税率地区企业的自营生产销售业务转变为接受低税率地区企业的委托，加工生产产品，这样就可以使生产活动在高税率地区企业进行，高税率地区企业收取适当的加工费，而购销业务主要在低税率地区企业实现，利润也主要在低税率地区企业实现，从而实现整体利润最大化。

这样安排后，高税率地区的企业相当于也享受了低税率优惠。

五、重新设立新的企业的避税手法

（一）避税手法法律依据

新办生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。

（二）操作手法

我们可以通过适时进行企业清算，重新设立新的企业进行税收筹划。

例如外商投资企业生产经营期达到十年且享受完“免二减三”的待遇后，可以通过缩减经营规模，减小税基，少缴企业所得税，再逐渐通过清算及时将该企业解散。

另外，为保证企业经营的永续进行，在缩减原企业经营规模的同时，可以再行注册一个与原企业规模、结构基本相仿的新企业，接替原企业从事生产经营。

由于原企业的机器设备与员工，甚至厂房都可通过清算转让给即将设立的新企业，故原企业所有者的持续经营不会受到影响。

在采用这种两个企业交替经营的税收筹划策略时，必须保证原企业的“名存实亡”与新企业对原企业经营范围的合法接替，要符合有关法律、法规的规定。

六、存货发出计价的纳税筹划

企业会计制度中列举了存货发出计价的多种计算方法，例如个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法等，企业应当根据各类存货的实际情况，确定发出存货的实际计价方法。

税法同样赋予了企业自行选择存货发出计价的计算方法，但是规定对计价方法一经选用，不得随意改变；确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报当地税务机关批准。

税法的这些规定主要是为了防止企业通过改变存货发出的计价方法来调节不同年度的利润。

取消企业改变存货计价方法审批的后续管理

根据税法实施细则第五十一条的规定，企业的存货计价一经选定，不得随意改变，需要改变存货计价方法，应当在下一纳税年度开始前报当地税务机关批准。

取消上述审批后，企业需要改变存货计价方法的，应在下一纳税年度开始前，就改变存货计价方法的原因，向主管税务机关做出书面说明。

主管税务机关对企业提出的改变存货计价方法的原因，应就其合理性情况进行分析、核实。

凡经认定企业改变存货计价方法的原因不充分、或者存在有意推迟纳税嫌疑的，主管税务机关可以通知企业维持原有的存货计价方法。

七、固定资产折旧的纳税筹划

固定资产折旧会计与税法差异分析

会计制度对固定资产的折旧方法、折旧年限和净残值规定了核算原则，列举了核算方法，企业可以根据固定资产的性质结合本企业的具体情况，制定适合本企业的固定资产折旧的会计处理方法，因此会计制度赋予了企业自行选择折旧方法的权利，税法则根据确定性原则，对固定资产折旧的税前扣除额规定了明确的扣除方法和计算标准，并制定了相应的税务管理规定。

（1）固定资产折旧方法差异分析

企业会计制度中列举的固定资产折旧方法包括年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。

税法确定了直线法作为税前扣除折旧额的主要方法，对需要采用其他折旧方法的，企业提出申请，经税务机关审核批准后，也可以采用加速折旧的方法计算税前扣除折旧额。

（2）固定资产折旧年限差异分析

企业会计制度允许企业根据固定资产的性质和消耗方式，合理确定固定资产的预计使用年限。

税法以列举法对企业常用的固定资产规定了最低折旧年限，例如：

※对房屋、建筑物，为二十年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为十年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等，为五年。

※对某些特殊类型的企业或在特殊条件下使用的固定资产，需要缩短折旧年限的，企业在向税务机关申请批准或备案后，也可以按照缩短的折旧年限计算税前扣除折旧额。

例如中外合作经营企业合作经营期限比税法规定的折旧年限短，且合作期满后归中方所有的固定资产，企业就固定资产的购置价格、购置时间、投入使用情况、折旧计提情况等做出说明，报送主管税务机关备案后，可以按合作期限，或者剩余的合作期限计提折旧。

※企业拥有的受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备和常年处于震撼、颤动状态的厂房和建筑物，报经税务机关审核批准后，也可以缩短折旧年限。

取消企业取得已使用的固定资产按尚可使用年限折旧审批的后续管理

根据税法实施细则第四十二条的规定，企业取得已使用的固定资产，其尚可使用年限比税法实施细则规定的折旧年限短的，可以提出证明凭证，经当地税务机关审核同意后，按尚可使用年限计算折旧。

取消上述审批后，企业取得已使用的固定资产，凡尚可使用的年限比税法实施细则规定短的，可按实际可使用年限计算折旧。

企业应在报送年度所得税申报表时，对按上述规定计算折旧的固定资产受让价格、已使用年限、尚可使用年限等情况，向主管税务提供有关说明资料。

（3）固定资产净残值差异分析

按照现行的税收政策，对企业新购置投入使用的固定资产，在计提折旧前，其残值暂统一确定为10％。

对一些固定资产凡能预见在其使用年限结束后无法变卖、或者没有变卖价值的，可不留残值。

企业会计制度则规定固定资产的净残值可以由企业根据固定资产管理的需要自行确定。

企业年度所得税申报时，应对不属于使用年限结束后无法变卖、或者没有变卖价值的固定资产，其会计核算中预留的残值率不等于10%的，做出纳税调整。

税法和会计对于固定资产净残值规定的差异是一种时间性差异，在固定资产最终变卖或者报废清理的时候，固定资产所有成本最终进入企业会计利润和应纳税所得额的金额是相等的。

取消企业改变折旧方法审批的后续管理

根据税法实施细则第三十四条的规定，企业固定资产的折旧方法，应当采用直线法，需要采取其他折旧方法的，应由企业提出申请，经当地税务机关审核后，逐级上报国家税务总局批准。

取消上述审批后，企业对已投入使用的固定资产，原则上应保持现行折旧方法的稳定；对新购入的固定资产以及已投入使用并采取税法规定折旧方法的固定资产，确实需要采用或改用税法规定以外折旧方法计提折旧的，企业可自行确定，并在该固定资产投入使用或改变折旧方法后的首个纳税年度，在报送企业年度所得税申报表时，附送该固定资产采用或改用的折旧方法、具体年限以及原因等说明资料。

主管税务机关应就企业报送的上述资料进行论证，必要时可实地调查。

凡原因不充分、情况不属实的，主管税务机关有权作出调整，维持以税法规定的折旧方法计提折旧。

取消中外合作经营企业固定资产加速折旧审批的后续管理

根据税法实施细则第四十条第二款第（三）项规定，凡中外合作经营企业合作经营期限比税法实施细则第三十五条规定的折旧年限短，且合作期满后归中方所有的固定资产，可以按照经营期限计提折旧。

取消上述审批后，对中外合作企业购置投入使用的固定资产，凡企业合作年限比税法实施细则第三十五条规定的折旧年限短，且合作期满后归中方所有的，可以按合作期限，或者剩余的合作期限计提折旧。

企业应就上述固定资产的购置价格、购置时间、投入使用情况、折旧计提情况等做出说明，报送主管税务机关备案。

取消企业固定资产少留或不留残值审批的后续管理

根据税法实施细则第三十三条规定，企业的各类固定资产在计算折旧前，应该估计残值，从固定资产原价减除。

残值应当不低于原价的10％；需要少留或不留残值的，须经当地税务机关批准。

取消上述审批后，对企业新购置投入使用的固定资产，在计提折旧前，其残值暂统一确定为10％。

对一些固定资产凡能预见在其使用年限结束后无法变卖、或者没有变卖价值的，可不留残值。

八、坏账准备的纳税筹划

（一）坏账准备和坏账损失的税务处理

（1）计提坏账准备的企业类型

从事信贷、租赁等业务的企业，可以根据实际需要，报经当地税务机关批准，计提坏账准备

（摘自细则第二十五条）

（2）坏账准备的计提

从事信贷、租赁等业务的企业，可以根据实际需要，报经当地税务机关批准，逐年按年末放款余额（不包括银行间拆借），或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额，计提不超过百分之三的坏账准备，从该年度应纳税所得额中扣除。

（摘自细则第二十五条）

（一）税法实施细则第二十五条有关计提坏账准备的规定，主要适用于从事信贷、租赁（指融资租赁）业务的企业。

对从事信贷、租赁业务以外的企业，应从严掌握，如确有需要，可由企业申请，经当地税务机关批准后，按年末应收账款、应收票据等应收款项的余额，计提坏账准备。

（二）从事金融行业的企业，可以按年末放款余额（不含银行间拆借）计提坏账准备。

其他行业均应按年末应收账款、应收票据（指资金融通信用票据，不包括见票付款的票据）等应收款项的余额。

应收账款有约定期限的，应以到期的为限。

未到期的债权或代销商品的应收款，不得计提坏账准备。

（摘自国税发[1991]165号《国家税务局关于贯彻执行外商投资企业和外国企业所得税法若干业务处理问题的通知》）

关于从事信贷、租赁业务的外商投资企业和外国企业能否在亏损期间计提坏账准备金的问题，经研究，我局意见：

在税务处理上，允许从事信贷、租赁业务的企业计提坏账准备金，主要是保证该类企业在经营期内发生的坏账损失可均衡地得以税前扣除。

因此，其在盈利期或亏损期均可根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》实施细则第二十五条及《国家税务局关于外商投资企业和外国企业所得税法若干业务处理问题的通知》（国税发[1991]165号）的有关规定计提坏账准备金。

（摘自国税函[1997]388号《国家税务总局关于从高信贷、租赁业务的外商投资企业和外国企业计提坏账准备金问题的批复》）

根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下称税法）实施细则第二十五条的规定，经当地税务机关批准，外资金融机构可逐年按年末放款余额（不包括银行间拆借），或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额计提坏账准备金。

外资金融机构放款业务中的抵押性质的贷款，由于其债务人不履行偿债义务时，债权人可以依照《中华人民共和国担保法》的规定以债务人所提供的担保财产优先受偿，因此，对以各种财产（包括各种商品、有价证券）作抵押的贷款不计提坏账准备金。

（摘自国税发[1997]123号《国家税务总局关于外资金融机构有关税收业务问题的通知》）

（3）坏账损失的扣除

企业实际发生的坏账损失，超过上一年度计提的坏账准备部分，可列为当期的损失；少于上一年度计提的坏账准备部分，应当计入本年度的应纳税所得额。

前款所说的坏账损失，经当地税务机关审核认可。

是指下列应收款项：

（一）因债务人破产，在以其破产财产清偿后，仍然不能收回的；

（二）因债务人死亡，在以其遗产偿还后，仍然不能收回的；

（三）因债务人逾期未履行偿债义务，已超过两年，仍然不能收回的。

企业已列为坏账损失的应收款项，在以后年度全部或者部分收回时，应当计入收回年度的应纳税所得额。

（摘自细则第二十五至第二十七条）

由于电信行业的激烈竞争以及缺乏有效的欠费控制和追缴措施，从事电信业务的外商投资企业每年均有较大数额的用户欠费现象发生且呈逐年上升趋势。

关于上述无法收回的用户欠费企业所得税税务处理问题，现通知如下：

一、自2004年1月1日起，从事电信业务的外商投资企业对已发生或新发生的用户欠费，凡拖欠时间1年以上仍无法收回的，可作为坏账损失处理，但应在申报表中对损失的列支情况进行说明。

二、各地按照《国家税务总局关于贯彻执行外商投资企业和外国企业所得税法若干业务处理问题的通知》（国税发[1991]165号）第九条第

（一）款规定批准对电信企业计提坏账准备金的，从2004年1月1日起停止执行。

此前年度已计提的坏账准备金余额，首先用于抵补20