国际会计准则第28号.docx
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国际会计准则第28号
国际会计准则第28号正体中文版草案
投资关联企业
（仅准则部分对外征求意见，有意见者请于99年6月20日前，
将意见以电子邮件方式寄至tifrs@ardf.org.tw）
财团
法人中华民国会计研究发展基金会
国际会计准则翻译覆审项目委员会
征求意见函
国际会计准则第28号
投资关联企业
A部分
财团法人中华民国会计研究发展基金会
国际会计准则翻译覆审项目委员会翻译
国际会计准则第28号正体中文版草案
A1
国际会计准则第28号
投资关联企业
本版纳入截至2009年12月31日发布之国际财务报导准则对本准则所作之修正。
国际会计准则委员会（IASC）于1989年4月发布国际会计准则第28号「投资关联企业之
会计」，并取代国际会计准则第3号「合并财务报表」（1976年6月发布）中，未由国际
会计准则第27号所取代之部分。
国际会计准则第28号于1994年重新编排，并于1998、1999
及2000年修正。
常务解释委员会制定下列与国际会计准则第28号有关之解释：
_解释公告第3号「关联企业交易未实现损益之销除」（1997年12月发布）
_解释公告第20号「权益法会计：
损失之认列」（2000年7月发布）
_解释公告第33号「合并与权益法：
潜在表决权及所有权权益分摊」（2001年12月发
布）
国际会计准则理事会（IASB）于2001年4月决议，依据旧章程所发布之所有准则及解释于
修正或撤销前仍应适用。
国际会计准则理事会（IASB）于2003年12月发布修订之国际会计准则第28号，其新名称
为「投资关联企业」，并以此取代解释公告第3、20及33号。
其后，国际会计准则第28号已被下列国际财务报导准则修正：
_国际财务报导准则第3号「企业合并」（2004年3月发布）
_国际财务报导准则第5号「待出售非流动资产及停业单位」（2004年3月发布）
_国际会计准则第1号「财务报表之表达」（2007年9月修订）*
_国际财务报导准则第3号「企业合并」（2008年1月修订）†
_国际会计准则第27号「合并及单独财务报表」（2008年1月修正）†
_「国际财务报导准则之改善」（2008年5月发布）
_国际财务报导准则第9号「金融工具」（2009年11月发布）。
‡
下列解释与国际会计准则第28号有关：
*生效日为2009年1月1日
†生效日为2009年7月1日
‡生效日为2013年1月1日（得提前适用）
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A2
_国际财务报导解释第5号「除役、复原及环境修复基金孳息之权利」（2004年12月发
布）。
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A3
目录
条文
简介IN1–IN17
国际会计准则第28号
投资关联企业
范围1
定义2–12
重大影响6–10
权益法11–12
权益法之应用13–34
减损损失31–34
单独财务报表35–36
揭露37–40
生效日及过渡性规定41–41C
其他准则之撤销42–43
附录
其他准则之修正
下列随附文件请见本版B部分
理事会对国际会计准则第28号之核准（2003年12月发布）
结论基础
反对意见
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A4
国际会计准则第28号「投资关联企业」由第1至43段条文及附录组成，所有条文均具同
等效力。
国际会计准则理事会（IASB）采用本准则时仍沿用国际会计准则委员会（IASC）
之准则格式。
阅读国际会计准则第28号时，应考虑其结论基础、「国际财务报导准则前
言」与「财务报表编制及表达之架构」之意涵。
在无明确指引之情况下，国际会计准则第
8号「会计政策、会计估计变动及错误」提供如何选择及适用会计政策之基础。
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A5
简介
IN1国际会计准则第28号「投资关联企业」取代2000年修订之国际会计准则第28号
「投资关联企业之会计」，并适用于2005年1月1日以后开始之年度。
本准则鼓
励提前适用。
本准则亦取代下列解释：
_解释公告第3号「关联企业交易未实现损益之销除」
_解释公告第20号「权益法会计：
损失之认列」
_解释公告第33号「合并与权益法：
潜在表决权及所有权权益之分摊」。
修订国际会计准则第28号之理由
IN2国际会计准则理事会制定本修订之国际会计准则第28号，作为国际会计准则改善
计划之一部分。
此计划系基于证券主管机关、专业会计师及其他利害关系人对准
则之质疑及批评而进行。
此计划之目的在减少或删除准则之替代处理、多余及矛
盾之处，以及处理部分趋同之议题并达成其他改善。
IN3针对国际会计准则第28号，理事会之主要目的系减少应用权益法时及单独财务报
表中对投资关联企业会计处理之替代方法。
理事会并未重新考虑国际会计准则第
28号中投资关联企业之会计采用权益法之基本方法。
主要变动
IN4前一版国际会计准则第28号之主要变动叙述如下。
范围
IN5创业投资组织、共同基金、单位信托基金及其他类似个体所持有之投资关联企业
或联合控制个体中之合资控制者权益，若系依国际财务报导准则第9号「金融工
具」及国际会计准则第39号「金融工具：
认列与衡量」之规定，按公允价值变动
列入损益处理，则不适用本准则。
该等投资系以公允价值衡量且公允价值之变动
于变动当期认列于损益。
IN6此外，本准则提供豁免采用权益法之规定，该规定类似特定母公司豁免编制合并
财务报表之规定。
该等豁免包括投资者亦属依国际会计准则第27号「合并及单独
财务报表」之规定豁免编制合并财务报表之母公司（第13段（b）），或该投资者虽
非前述之母公司，但符合与前述母公司相同类型豁免条件之情况（第13段（c））。
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A6
重大影响
潜在表决权
IN7企业评估是否具有参与被投资者之财务及营运决策之权力时，应考虑目前可执行
或可转换潜在表决权之存在及影响。
此规定先前系包含于现已被取代之解释公告
第33号。
权益法
IN8本准则阐明投资者对具有重大影响之投资关联企业，其会计处理应采用权益法，
而无论投资者是否亦有投资子公司并编制合并财务报表。
但投资者列报依国际会
计准则第27号编制之单独财务报表时，不适用权益法。
采用权益法之豁免
IN9本准则未规定以取得后十二个月内处分为目的而取得并持有之关联企业应采用权
益法。
此须有证据显示该投资之取得系以出售为目的且管理阶层已积极寻找买
主。
「短期内」之名词已由「十二个月内」所取代。
若该等关联企业未于十二个
月内处分，除少数特定情况外，应自取得日起改用权益法处理*。
IN10如关联企业系处在使资金移转予投资者能力严重受损之严格长期限制下营运，但
投资者仍持续对该关联企业具重大影响，本准则规定仍应采用权益法。
丧失重大
影响后，方停止适用权益法。
关联企业交易未实现损益之销除
IN11投资者与关联企业间之「顺流」及「逆流」交易所产生之损益，应依投资者投资
关联企业之持股比例销除。
解释公告第3号之结论已包含于本准则中。
会计年度不一致
IN12采用权益法所用之关联企业财务报表之报导期间结束日，与投资者之报导期间结
束日不同时，其差异不得超过三个月。
一致之会计政策
IN13本准则规定投资者应对关联企业之财务报表进行适当调整，以使关联企业之财务
报表符合投资者对相似情况下之类似交易及事件所采用之会计政策。
前一版国际
*理事会于2004年3月发布国际财务报导准则第5号「待出售非流动资产及停业单位」。
国际财务
报导准则第5号删除此范围之排除并取消对关联企业投资之重大影响为暂时性时，豁免采用权益
法之规定。
进一步讨论见国际财务报导准则第5号之结论基础。
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A7
会计准则第28号提供当「采用一致之会计政策实务上不可行」时，对于此规定之
例外规定。
损失之认列
IN14投资者于认列对关联企业之损失份额时，应考虑对关联企业权益投资之账面金额
及其他对该关联企业之长期权益。
解释公告第20号限制投资者所认列之损失以对
该关联企业权益投资之账面金额为限。
因此，该解释已被取代。
单独财务报表
IN15投资者单独财务报表编制之规定系订定于国际会计准则第27号。
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A8
国际会计准则第28号
投资关联企业
范围
1本准则适用于投资关联企业之会计。
惟本准则不适用于下列组织所持有，并依国
际财务报导准则第9号「金融工具」及国际会计准则第39号「金融工具：
认列与
衡量」之规定，以公允价值衡量且公允价值变动列入损益之关联企业投资：
（a）创业投资组织，或
（b）共同基金、单位信托基金及与投资连结之保险基金等类似个体。
企业应依国际财务报导准则第9号「金融工具」之规定衡量该等投资之公允价值，
并将公允价值之变动列入损益。
持有该等投资之企业，应依第37段（f）之规定揭露。
定义
2本准则用语定义如下：
关联企业系指投资者对其有重大影响之企业，包括非公司组织之企业（如合伙组
织），但非属子公司亦非合资权益。
合并财务报表系指按单一经济个体方式所表达之集团财务报表。
控制系指主导某一个体之财务及营运政策决策之权力，以从其活动中获取利益。
权益法系指投资原始依成本认列，其后依取得后投资者所享有之被投资者净资产
份额之变动而调整之会计方法。
投资者之损益包括其所享有之被投资者损益份额。
联合控制系指合约同意分享对某项经济活动之控制，且仅于与该活动有关之策略
性财务及营运决策必须取得分享控制者（合资控制者）之一致共识时方始存在。
单独财务报表系指由母公司、关联企业之投资者或联合控制个体之合资控制者所
编制之财务报表，于该报表中投资之会计处理系以直接权益为基础，而非以被投
资者所报导之经营结果及净资产为基础。
重大影响系指参与被投资者财务及营运政策决策之权力，但非控制或联合控制该
等政策。
子公司系指由另一个体（即母公司）所控制之个体，包括非公司组织之个体（如
合伙组织）。
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A9
3采用权益法之财务报表并非单独财务报表，企业如无子公司、关联企业或未在合
资中拥有合资控制者权益，其财务报表亦非单独财务报表。
4单独财务报表系指合并财务报表、对投资采用权益法之财务报表及以比例合并合
资控制者之合资权益之财务报表以外所出具之财务报表。
单独财务报表可能（亦
可能不）附加或随附于前述财务报表。
5企业如依国际会计准则第27号「合并及单独财务报表」第10段之规定豁免编制
合并财务报表、依国际会计准则31号「合资权益」第2段豁免采用比例合并，或
依本准则第13段（c）之规定豁免采权益法时，得以单独财务报表作为其唯一财务报
表。
重大影响
6如投资者直接或间接（如透过子公司）持有被投资者20%以上之表决权时，则推
定投资者具重大影响，除非能明确证明不具重大影响。
相对地，如投资者直接或
间接（如透过子公司）持有被投资者表决权未达20%时，则推定投资者不具重大
影响，除非能明确证明具重大影响。
若其他投资者持有大部分或主要之所有权时，
并不必然排除此一投资者具重大影响。
7投资者具重大影响，通常以下列一种或多种方式证明：
（a）在被投资者之董事会或类似治理单位拥有席次者；
（b）参与政策制订过程，包括参与股利或其他分配案之决策；
（c）投资者与被投资者间有重大交易；
（d）管理者之互换；或
（e）重要技术信息之提供。
8企业可能拥有认股权证、股份买权、可转换为普通股之债务或权益工具，或其他
类似工具，于执行或转换时，将使企业增加对另一个体之财务及营运政策之额外
表决权或减少他方之表决权（即潜在表决权）。
于评估企业是否具有重大影响时，
应考虑目前可执行或可转换潜在表决权（包括其他个体所持有之潜在表决权）之
存在及影响。
如潜在表决权须至未来特定日期或未来特定事件发生方能执行或转
换，则该潜在表决权不属目前可执行或可转换。
9企业评估潜在表决权是否导致重大影响时，应检视所有影响潜在表决权之事实及
情况（包括个别或综合考虑潜在表决权执行之条款及任何其他合约之安排），但
无须考虑管理阶层执行或转换之意图及企业之财务能力。
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A10
10如企业丧失参与被投资者之财务及营运决策之权力时，即丧失对被投资者之重大
影响。
重大影响之丧失可能伴随或未伴随所有权之绝对或相对变动。
例如，关联
企业受政府、法院、管理人或主管机关控制，可能导致丧失重大影响。
丧失重大
影响亦可能系合约协议之结果。
权益法
11在权益法下，投资关联企业原始依成本认列，取得日后其账面金额则随投资者认
列所享有之被投资者损益份额而增减。
投资者所享有之被投资者损益份额认列于
投资者之损益。
收取被投资者之利润分配，则减少该投资之账面金额。
被投资者
其他综合损益之变动造成投资者对被投资者所享之权益份额发生变动时，亦应调
整账面金额。
该等变动包括不动产、厂房及设备之重估价及外汇换算差异数。
投
资者对该变动所享有之份额应认列为投资者之其他综合损益（见国际会计准则第1
号「财务报表之表达」（2007年修订））。
12当有潜在表决权存在时，投资者对被投资者之损益及权益变动数所享有之份额，
系依现有所有权权益为基础所决定，不反映潜在表决权可能之执行或转换。
权益法之应用
13除下列情况外，投资关联企业之会计处理应采用权益法：
（a）依国际财务报导准则第5号「待出售非流动资产及停业单位」分类为待出售
之投资；
（b）依国际会计准则第27号第10段之例外规定，无须编制合并财务报表之母公
司所拥有之关联企业投资；或
（c）符合下列所有情况时：
（i）投资者系由其他企业完全拥有之子公司或部分拥有之子公司，而其他业
主（包括无表决权之业主）已被告知且不反对投资者不采用权益法；
（ii）投资者之债务或权益工具未于公开市场（国内或国外证券交易所或店头
市场，包括当地及区域性市场）交易；
（iii）投资者未因欲于公开市场发行任何形式之工具，而向证券委员会或其他
主管机关申报财务报表，或正在申报之程序中；及
（iv）投资者之最终或任何中间母公司已依国际财务报导准则编制合并财务报
表供大众使用。
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A11
14第13段（a）所述之投资应依国际财务报导准则第5号之规定处理。
15先前分类为待出售之投资关联企业，如不再符合待出售分类之条件时，应从分类
为待出售之日起，改用权益法处理。
分类为待出售期间之财务报表应配合修正。
16[已删除]
17投资者所收取之利润分配与关联企业绩效之关系可能不大，故以所收取之利润分
配为基础认列收益可能不足以衡量投资者对关联企业投资所赚得之收益。
因投资
者对关联企业有重大影响，因此投资者拥有关联企业绩效之权益并因而拥有其投
资之报酬。
投资者透过扩展其财务报表范围，使其包括所享有之关联企业损益份
额，以列报其权益。
因此，权益法之应用可对投资者净资产及损益提供较具信息
性之报导。
18投资者应自对关联企业丧失重大影响之日起停止采用权益法，若该投资并未成为
子公司或国际会计准则第31号所定义之合资，则应于该日起依国际财务报导准则
第9号及国际会计准则第39号之规定处理。
丧失重大影响时，投资者应以公允价
值衡量其对原关联企业所剩余之投资。
下列两者之差额，应计入损益：
（a）剩余投资之公允价值及任何处分关联企业部分权益所得之价款；及
（b）丧失重大影响当日之投资账面金额。
19当投资不再为关联企业并依国际会计准则第39号及国际财务报导准则第9号之规
定处理时，则该投资不再为关联企业时之公允价值，应视为依国际财务报导准则
第9号之规定原始认列为金融资产之公允价值。
19A若投资者丧失对关联企业之重大影响，投资者对于其他综合损益中所认列与该关
联企业有关之所有金额，其会计处理之基础应与关联企业若直接处分相关资产或
负债所必须遵循之基础相同。
因此，如先前关联企业认列为其他综合损益之利益
或损失，于处分相关资产或负债时将被重分类为损益，则当投资者丧失对关联企
业之重大影响时，亦应将该利益或损失自权益重分类为损益（重分类调整）。
例
如，关联企业具有与国外营运机构相关之累计兑换差额，且投资者丧失对该关联
企业之重大影响时，投资者应将与该国外营运机构相关而先前认列于其他综合损
益之利益或损失，重分类为损益。
若投资者减少其对关联企业之所有权权益，但
该投资仍为对关联企业之投资，则投资者应将先前认列为其他综合损益之利益或
损失，依比例重分类为损益。
20采用权益法时所应用之许多程序，类似国际会计准则第27号所述之合并程序。
此
外，收购子公司会计处理所采用程序之基本观念，亦用于取得投资关联企业之会
计处理。
21集团对关联企业之股份系母公司及其子公司对该关联企业所持有股份之总合。
为
国际会计准则第28号正体中文版草案
A12
计算股份，集团之其他关联企业或合资所持有之股份，应予忽略。
如关联企业拥
有子公司、关联企业或合资，采用权益法时所考虑之关联企业损益及净资产，系
经为达一致之会计政策所为之必要调整后（见第26及27段），认列于该关联企
业之财务报表中者（包括该关联企业对其关联企业及合资之损益及净资产所享有
之份额）。
22投资者（包括其合并子公司）与关联企业间之「逆流」及「顺流」交易所产生之
损益，仅在与投资者对关联企业权益无关之范围内，认列于投资者之财务报表。
举例而言，「逆流」交易为关联企业出售资产予投资者，「顺流」交易为投资者
出售资产予关联企业。
投资者对由此等交易所产生之关联企业损益份额应予消除。
23投资关联企业应自其为关联企业之日，采用权益法处理。
取得投资时投资成本与
投资者所享有关联企业可辨认资产及负债之净公允价值份额间之任何差额，其处
理如下：
（a）与关联企业相关之商誉包含于该投资之账面金额中。
商誉不得摊销。
（b）投资者所享有关联企业可辨认资产及负债之净公允价值份额超过投资成本之
数额，于取得投资当期，在投资者决定所享有关联企业之损益份额时，认列
为收益。
投资者于取得后对所享有之关联企业损益份额亦应作适当调整，以反映诸如折旧
性资产按取得日之公允价值计提折旧。
同样地，取得日后投资者所享有之关联企
业损益份额，亦应随关联企业认列如商誉或不动产、厂房及设备之减损损失而作
适当调整。
24投资者于采用权益法时，应使用关联企业最近期可得之财务报表。
如投资者与关
联企业之报导期间结束日不同时，除非实务上不可行，关联企业应另行编制与投
资者财务报表日期相同之财务报表，以供投资者使用。
25如依第24段之规定，采用权益法所用之关联企业财务报表日期，与投资者财务报
表日期不同时，则应对关联企业财务报表日期与投资者财务报表日期之间所发生
之重大交易或事件之影响予以调整。
在任何情况下，关联企业与投资者之报导期
间结束日之差异不得超过三个月。
报导期间之长度及报导期间结束日间之差异应
每期相同。
26投资者财务报表之编制，应对相似情况下之类似交易及事件采用一致之会计政策。
27若关联企业对相似情况下之类似交易及事件采用与投资者不同之会计政策，投资
者于采用权益法所用之关联企业财务报表应予调整，以使关联企业之会计政策符
合投资者之会计政策。
28若关联企业有由投资者以外之他方所持有之累积特别股流通在外且分类为权益
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A13
时，则无论该特别股股利是否宣告，投资者应于调整该股利后计算其所享有之损
益份额。
29如投资者对关联企业之损失份额等于或超过其在关联企业之权益时，投资者应停
止认列进一步之损失。
投资者在关联企业之权益系指权益法下投资关联企业之帐
面金额及实质上属投资者对关联企业净投资组成部分之其他长期权益。
例如，某
项目之清偿目前既无计划亦不可能于可预见之未来发生时，则实质上为该企业投
资关联企业之延伸。
该等项目可能包括特别股及长期应收款或贷款，但不包括应
收帐款，应付帐款或任何具足够担保之长期应收款，如担保贷款。
权益法下认列
之损失超过投资者之普通股投资，应依投资者对关联企业权益之其他组成部分优
先顺位（即优先清偿顺位）之反向顺序予以冲销。
30投资者之权益减至零后，仅应于发生法定义务、推定义务或已代关联企业支付款
项之范围内，认列额外损失及负债。
如关联企业后续产生利润，投资者仅得于所
享有利润份额等于未认列之损失份额后，才重新恢复认列利润份额。
减损损失
31采用权益法后，包括依第29段认列关联企业损失，投资者应适用国际会计准则第
39号之规定，以决定投资者对关联企业之净投资是否应认列额外之减损损失。
32投资者亦应适用国际会计准则第39号之规定，以决定投资者对未构成净投资部分
之关联企业权益是否应认列额外减损损失及该减损损失之金额。
33因构成投资关联企业账面金额之商誉组成项目，并未单独认列，故无须单独适用
国际会计准则第36号「资产减损」商誉减损测试之规定。
而是在采用国际会计准
则第39号之规定显示该投资可能发生减损时，投资之整体账面金额应视为单一资
产，依国际会计准则第36号之规定，比较可回收金额（使用价值或公允价值减出
售成本孰高者）与账面金额，进行减损测试。
在此情况下，所认列之减损损失无
须分摊至任何资产，包括构成投资关联企业部分账面金额之商誉。
因此，该减损
损失之任何回转，于该投资之可回收金额后续增加之范围内，应依国际会计准则
第36号之规定认列。
于决定该投资之使用价值时，企业应估计：
（a）投资者所享有关联企业估计未来产生现金流量现值之份额，包括关联企业因
营运所产生之现金流量及最终处分该投资所得之价款；或
（b）投资者预期由该投资收取股利及最终处分该投资所产生之估计未来现金流量
现值。
于适当之假设下，上述二法产生相同之结果。
34投资关联企业之可回收金额，应按个别关联企业分别评估，除非该关联企业无法
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藉由持续使用其资产产生与投资者其他资产之现金流量大部分独立之现金流入。
单独财务报表
35投资者之单独财务报表对于投资关联企业，应依国际会计准则第27号第38至43
段之规定处理。
36本准则并未强制规定那些企业应编制单独财务报表供大众使用。
揭露
37企业应揭露下列事项：
（a）投资关联企业有公开报价者，其公允价值；
（b）关联企业之汇总性财务信息，包括资产、负债、收入及损益之总额；
（c）投资者直接或经由子公司间接持有被投资者之表决权或潜在表决权小于
20%，但推翻不具重大影响之假设而推论具有重大影响之理由；
（d）投资者直接或经由子公司间接持有被投资者之表决权或潜在表决权在20%以
上，但推翻具重大影响之假设而推论不具重大影响之理由；
（e）当采用权益法所用之关联企业财务报表其日期或期间与投资者之财务报表不
同时，该关联企业财务报表报导期间之结束日，以及使用不同日期或不同期
间之
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