中级审计讲义上午企业财务审计.docx

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中级审计讲义上午企业财务审计

第二部分　企业财务审计——第三章　生产与存货循环审计

第一节　本业务循环的性质

　　一、业务循环综述

　　本业务循环从原材料采购开始，经过制订计划、安排生产、发出原材料、生产产品、核算产品成本、存储、对外发售等环节。

（注意部门职能、原始资料名称）

　　1.制订和批准生产计划

　　由计划部门根据客户订单或销售预测等制订生产计划，交由被授权人员审批。

决定授权生产后，签发预先编号的生产通知单，安排生产单位生产或执行。

编制材料需求报告，列出所需要的材料、零部件及其库存情况。

　　2.申请和发出材料

　　生产单位根据生产通知单，填写领料单，由部门经理批准后，交仓库部门领料。

在手工系统中，领料单通常一式三联，仓库发料后登记材料明细账留用一联，领料单位保存一联，财会部门进行材料收发核算、成本计算使用一联。

　　3.生产加工产品

　　完成生产任务后，将完工产品交生产单位清点并交验收员检验合格后入库，或将产品交下一工序继续加工。

　　4.存货成本核算

　　随着生产的进行，成本会计人员要汇集生产过程的各种凭证，逐步登记、汇总材料费、人工费和制造费用，对产品成本进行核算。

　　5.存货管理

　　仓库要及时通知财会部门入库情况，财会部门进行相应记录。

　　6.产成品销售出库

　　销售部门接到客户订单，商定相关信息后，报主管人员批准，再签订销售合同、开出销货单，交由独立的发运部门装运产品。

根据出库单登记产成品永续盘存记录。

出库单至少一式四联，一联交仓库；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开具发票的依据。

　　7.存货的报废核销

　　经部门主管审批后交由财会部门、管理部门、存储部门、技术部门组成的“资产报废审核小组”审核，出具鉴定意见后，送被授权人批准。

　　二、业务循环中的主要文件

　　1.生产通知单2.领料、发料凭证3.产量和工时记录4.工薪汇总表及工薪费用分配表5.材料费用分配表6.制造费用分配汇总表7.成本计算单8.存货明细账9.存货盘点报告表

　　三、业务循环中的内部控制（结合第七章）

　　1.职责分工（有哪些分工，作用是什么）

（1）采购部门与验收、保管部门相互独立，防止购入不合格材料；

（2）存储部门与生产或使用部门相互独立，防止多领材料或存货被盗；

　　（3）生产计划的制订与审批相互独立，防止生产计划不合理；

　　（4）产成品生产与检验相互独立，防止不合格产品入库和售出；

　　（5）存货的保管与会计记录相互独立，防止篡改会计记录、财产流失；

　　（6）存货盘点由独立于保管人员之外的其他部门人员定期进行，保证盘点真实性。

　　【例题1·多选题】

　　下列职责中，应当相互分离的职责有（　）。

　　A.原材料的采购与保管

　　B.原材料的保管与盘点

　　C.产成品的生产与验收

　　D.生产计划的制定与审批

　　E.原材料的保管与发出

『正确答案』ABCD

『答案解析』职责分工：

（1）采购部门与验收、保管部门相互独立。

（2）存储部门与生产或使用部门相互独立。

（3）生产计划的制订与审批相互独立。

（4）产成品生产与检验相互独立。

（5）存货的保管与会计记录相互独立。

（6）存货盘点由独立于保管人员之外的其他部门人员定期进行，保证盘点真实性。

　　2.信息传递程序控制

（1）授权程序

　　企业生产与存货管理业务都必须经过授权，各项业务要经过严格的批准手续方可办理。

（2）成本控制（特有）

　　包括制订成本计划、费用预算或控制目标、严格审核原始凭证、设置生产与存货总账及明细账并进行核算、选择适当的成本计算方法科学计算产品成本、进行生产与存货成本分析、建立成本和费用的归口分级管理控制制度等。

　　【例题2·单选题】

　　在生产与存货业务循环中，下列各项中不属于生产成本控制措施的是（　）。

　　A.审核领料凭证

　　B.控制厂部办公经费开支

　　C.制订成本计划

　　D.编制成本预算

『正确答案』B

『答案解析』控制厂部办公经费开支属于管理费用。

　　（3）永续盘存制（特有）

　　永续盘存记录由财会部门而不是仓储部门负责，以使管物与管账两个不相容职责分离。

　　3.实物控制

　　主要措施有：

限制非授权人员接近存货，定期盘点、检查存货管理情况，保管与记录严格分工等。

第二节　业务循环内部控制测评和审计目标

　　一、业务循环内部控制测评

　　1.调查了解生产与存货内部控制

　　2.检查不相容职责的分离

　　观察、审查生产与存货管理的各个环节上，采购与保管部门、计划部门与生产部门、存货保管与盘点、生产与验收、存货保管与记录、存储与销售是否独立，对企业控制环境、会计准则的应用进行评价。

　　3.抽查部分存货入库、出库业务、追踪其业务处理

　　4.抽查盘点记录

　　审查盘点的范围、组织方式、盘点结果与账面金额是否一致，盘点是否由企业内部审计人员或仓库保管员以外的人员监督执行。

　　5.产品生产、成本管理制度执行情况的审查（预算控制、成本归口分级管理等）

　　6.对成本核算和会计入账环节的审查

　　7.评价生产与存货业务内部控制

　　有很多危险信号是生产和存货循环独有的，审计人员应当进行评价。

这些危险的信号包括：

存货的增长率高于销售增长率；生产费用明显高于或低于行业平均水平；各种“准备”明显减少；生产费用账户发生重大的贷方记录；对审计人员建议的必要内部控制缺乏后续措施。

　　【例题3·多选题】

　　下列各项审计程序中，属于对生产与存货业务循环内部控制测评的有（　）。

　　A.实地观察仓库验收原材料的情况

　　B.抽查领料凭证上反映的手续是否齐备

　　C.编制存货跌价准备明细表，并与报表、总账和明细账核对

　　D.计算毛利率并分析本期与上期有无明显变化

　　E.抽查被审计单位若干月份盘点记录，检查盘点程序的合规性

『正确答案』ABE

『答案解析』计算毛利率并分析本期与上期有无明显变化属于销售业务循环内部控制测试；

　　编制存货跌价准备明细表，并与报表、总账和明细账核对属于实质性审查。

　　二、审计目标

　　财务报表一般审计目标（结合第四章）

　　1.生产业务审计目标

（1）证实产品成本的真实性。

（2）证实成本形成的合规性。

（3）证实截止期的正确性。

（4）证实计价的正确性。

（5）证实成本会计处理的正确性。

　　2.存货业务审计目标

（1）证实存货的真实性、所有权与完整性。

（2）证实存货计价的正确性。

（3）证实存货采购和销售业务的合法性。

（4）证实存货账务处理和存货记录截止期的正确性。

（5）证实财务报表中存货披露的正确性。

第三节　产品成本审计

　　一、运用分析方法检查产品成本总体合理性

　　分析比较的内容主要有：

　　1.分析比较近期各年度和本年各个月份主要产品生产成本和存货余额及其构成的变动情况，以评价生产成本和期末存货余额及其构成的总体合理性。

　　2.分析比较各月材料和产品成本差异率，判断是否存在人为调节生产成本和存货余额的可能。

　　3.分析比较近期各年度和本年度各个月份产品生产成本总额及单位生产成本，以判断本期生产成本的总体合理性。

　　4.分析比较近期各年度待处理财产损溢，判断其总体合理性。

　　5.分析比较近期各年度和本年度各个月份制造费用总额及其构成，判断制造费用及其构成的总体合理性。

　　6.分析比较近期各年度和本年度各个月份直接材料费，判断直接材料费的总体合理性。

　　7.分析比较近期各年度和本年度各个月份直接人工费用，以判断本期直接人工费用的总体合理性。

　　8.分析比较近期各年度和本年度各个月份营业成本总额及单位成本，判断营业成本的总体合理性。

　　9.计算分析毛利率：

毛利率＝（销售收入-销售成本）/销售收入，分析其变动合理性。

毛利率变动可能存在的原因有：

售价变动、产品单位成本变动、产品总体结构变动、产品销售结构变动等。

　　10.对关联企业与非关联企业的产品成本、价格、交易量、结算方式比较分析，判断有无虚构业务情况。

　　【例题4·多选题】

　　运用分析方法审查产品成本合理性时，应分析比较某些项目近期各年度和本年各个月份的总额、构成及其变动情况，这些项目包括有（　）。

　　A.主要产品生产成本

　　B.生产成本总额及单位生产成本

　　C.制造费用

　　D.管理费用

　　E.直接材料费用

『正确答案』ABCE

『答案解析』对产品成本运用分析方法。

　　二、标准成本系统审查

　　询问了解：

　　制定标准成本的方法，包括是否对产品使用和人工投入进行工艺研究；识别制造费用的构成和将制造费用分配到产品的方法。

　　三、成本项目的审查

　　存货的加工成本----直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用等。

　　关注：

审查混淆成本支出（不属于成本的支出）

　　1.将购置固定资产、无形资产和其他资产的资本性支出列入成本支出；

　　2.将对外投资支出列入成本支出；

　　3.将由职工福利费开支的费用列入成本支出；

　　4.将由税后利润开支的各项税收滞纳金、罚款以及被没收财物损失列入成本支出；

　　5.将企业对外赞助、捐赠及各种非常损失、赔偿金、违约金等营业外支出列入成本支出；

　　6.将国家有关法律、法规规定以外的各种付费及不属于成本开支范围的开支列入成本支出。

（一）直接材料费的审查----真实性、正确性

　　1.直接材料耗用量的审查

　　按规定，材料一经领出即作为消耗，车间已领未用的材料应于期末填写“退库单”办理退库，或者填写红色“领料单”办理假退库。

审查中应注意领料单是否经授权批准、材料耗用量是否真实、是否存在多领未用材料未办理上述手续而虚增本期材料耗用量的问题。

　　2.直接材料计价的审查

（1）按实际成本计价----采用先进先出法、加权平均法或个别计价法。

（2）按计划成本计价

　　3.直接材料费分配的审查

（1）直接材料费用分配依据的审查。

（2）直接材料费分配方法的审查。

（3）直接材料费分配结果的审查。

　　4.常见弊端

（1）领料单中“用途”一项不填或填写不明确，从而造成生产用料与非生产用料、各种产品生产用料界限不清；

（2）不按材料消耗定额或实际需要领料，缺乏严格的审批手续，从而造成材料的浪费，甚至公料私用；

　　（3）期末已领未用材料不退库也不作“假退库”而留作下月使用，导致两个会计期间直接材料费失真；

　　（4）生产车间的边角料和废料不退库，或者退库后不作记录，造成直接材料费和产品成本虚增；

　　（5）在采用实际成本计价时，任意调整发出材料的计价方法，人为调节产品成本；

　　（6）在采用计划成本计价时，常采用以下手法人为调节成本：

不依照规定按材料类别或品种计算成本差异率，而采用综合成本差异率；不依照规定按本月成本差异率计算分配成本差异而根据调节成本的需要任意分配成本差异等；

　　（7）对不能直接计入某种产品成本的材料费未按规定的原则选用合理的分配方法进行分配，而是根据需要任意分配；

　　（8）分配方法选用不当，分配结果不正确；

　　（9）任意改变材料费的分配方法，造成前后期产品成本不可比、不真实等等。

（二）审查直接人工费

　　1.抽查产品成本计算单，审查直接人工费计算的正确性，查明人工费分配标准与计算方法的适当性，核对是否与工薪费用分配表中该产品分配的直接人工费相一致。

　　2.分析比较各期人工费变动有无异常，如发现有异常波动须查明原因。

　　3.结合对工薪业务循环的审查，抽查直接人工费会计记录及处理的正确性。

　　4.采用定额成本或标准成本的企业，抽查直接人工费差异的计算、分配及账务处理的正确性，同时审查直接人工标准成本在年度内有无变更。

　　（三）制造费用的审查

　　1.制造费用真实性的审查

　　2.制造费用项目合规性的审查（列支范围）

　　3.制造费用会计处理正确性及合理性的审查（归集与分配）

　　4.制造费用分配账务处理正确性的审查

　　（四）辅助生产费用的审查

　　1.辅助生产费用归集的审查

　　2.辅助生产费用分配的审查

　　此外，审查时还应注意是否存在将辅助生产车间为福利部门、基建部门提供的产品和劳务混入基本生产车间和管理部门，或者不参加分配，而直接冲减辅助生产费用的问题。

　　四、在产品和产成品成本的审查

（一）在产品结存数量的审查----结合存货监盘

　　由于审计期与在产品盘点期的不一致，在产品的数量已发生了变化。

　　1.为了确认在产品盘存的数量是否真实，调整计算：

　　盘存期在产品应存数量＝审计期在产品实存数量+盘存期至审计期产品完工数量-盘存期至审计期产品投产数量

　　2.然后将计算出的盘存期在产品应存数量同期末计算在产品成本时的盘存记录进行比较。

（二）在产品计价方法的审查

　　审查的重点在于计价方法的合理性。

　　除审查在产品计价方法外，还应当审查计价方法在一定期间有无变化。

　　（三）产成品成本的审查

　　1.产成品数量的审查----存货监盘

　　关注：

有无下列现象存在

（1）无视产品质量标准或产品质量检验不严格，将不合格产品混入合格产品；

（2）有意将废品充当合格产品虚报产量或隐产不报等。

　　2.产品成本计算的审查

（1）审查所选用计算方法的合理性。

（2）审查产品成本计算的正确性。

　　综合采用审阅、核对、复算、函证等方法进行。

　　产品计算方法：

品种法、分批法、分步法、定额法、分类法。

　　【例题5·单选题】下列各项中，属于生产成本实质性审查程序的是（　）。

　　A.查阅存货保管与领用制度

　　B.检查材料领用有无经授权批准

　　C.检查成本开支的合法性

　　D.检查不相容职责的分离

『正确答案』C

『答案解析』选项ABD为内部控制测评。

第四节　存货审计

　　一、运用分析方法检查存货总体合理性

　　1.存货周转率

　　审计人员通常运用存货周转率衡量销售能力、存货有无积压，分析存货余额存在错弊的可能性。

　　存货周转率＝销售成本/平均存货

　　2.分析存货周转率变动

　　将被审计单位不同会计期间存货周转率比较并与同行业其他企业比较，分析存货周转率变动是否存在以下情况：

（1）存货成本项目发生变动；

（2）存货核算方法变动；

　　（3）存货储备减少；

　　（4）存货控制程序变动；

　　（5）存货跌价准备计提基础变动；

　　（6）销售变动。

　　【例题6·单选题】

　　审计人员运用分析方法检查存货的总体合理性时应采用的指标是（　）。

　　A.流动比率　　　　　

　　B.应收账款周转率

　　C.资产负债率　　　　

　　D.存货周转率

『正确答案』D

『答案解析』存货周转率可以反映存货总体合理性。

　　二、存货监盘（重要）

　　存货审查审计目标----核实其存在性、完整性，鉴别其所有权，并与存货账核对，证实账实是否相符。

同时也可以发现管理上存在的问题。

　　监盘时间----安排在决算日附近，监盘范围视企业内部控制评价结果而定，一般是有针对性地抽查盘点。

　　【例题7·单选题】

　　审计人员对被审计单位进行存货监盘可以达到的审计目标是（　）。

　　A.证实存货计价的合理性

　　B.证实存货账务处理的正确性

　　C.证实存货采购成本的正确性

　　D.证实存货的存在性

『正确答案』D

『答案解析』存货监盘可以证实存货的存在性。

　　关注：

存货监盘工作要点

　　1.要求企业成立材料盘点小组，审计人员参与制订盘点计划

　　审计人员应参与盘点计划的制订，包括确定盘点的范围、重点、方法与时间安排。

　　2.监督盘点工作的进行

　　在材料盘点时，审计人员必须到现场，自始至终地监督盘点的进行，以保证盘点工作按计划进行。

　　3.抽查材料盘点记录

　　审计人员可随时抽查盘点记录，对各种材料的数量、单价、金额进行复核，必要时，可直接复点一部分材料，以验证盘点记录的正确性。

　　4.鉴定材料的所有权

　　盘点材料时，应对各种材料的所有权加以鉴定，剔除一些代管、代销、代加工的材料，对于产权不明确的，应加以必要的函证和核实。

　　5.验证材料明细账余额的正确性

　　材料明细账余额的正确性要依盘点的结果来证实。

但是，如果材料明细账本身记录不正确，将失去核对的意义。

　　因此在账实进行核对之前，应先将材料明细账所记录的收、发、存的计算加以核实，然后与总账核对，如果发现记录错误，应予以调整。

　　6.将盘点结果与材料明细账余额核对

　　核对证实账实是否相符，如出现不符，应做出盘盈、盘亏记录，并建议查找原因。

　　7.查验存货质量

　　审计人员在监盘过程中，还应注意存货质量，有无过期、失效、毁损或材质下降的情况。

必要时应聘请专家对存货的质量与价值加以鉴定，做出必要的调整记录，以合理地反映决算日存货的价值。

　　【例题8·单选题】在对被审计单位存货进行监盘时，审计人员应当做的是（　）。

　　A.指挥盘点工作的进行

　　B.作为盘点小组成员进行盘点

　　C.监督盘点工作的进行

　　D.亲自编制盘点表

『正确答案』C

『答案解析』审计人员必须到现场，自始至终地监督盘点工作的进行；监盘可以证实资产是否真实存在，而不能证实资产的所有权和报表中资产的披露和分类是否正确。

　　三、存货计价的审查----采购；发出；截止期

（一）材料采购的审查

　　1.材料计价的审查

　　实际成本，计价方法

　　2.材料采购成本的审查

（1）材料采购成本的构成项目是否完整

　　材料采购成本包括买价和采购费用两部分。

（2）材料采购费用分配比例是否合理

　　可直接计入/按所购各种材料的买价或重量进行分摊。

　　（3）材料采购成本是否合规、正确

　　（4）材料采购成本的计算方法是否符合有关规定

　　3.在途材料的审查

　　审计人员应通过有关账、证的核对，确定在途材料的真实性。

　　对超过正常期限的在途材料，审计人员应加以审查，主要应核实供货方是否已发货，超期限的原因是什么，有无丢失的可能，以便加强管理。

　　4.材料采购账务处理的审查

　　【例题9·单选题】

　　审计人员审查材料采购成本时，下列各项中，不应审查的内容是（　）。

　　A.材料采购成本的构成是否完整

　　B.材料采购费用分配比例是否合理

　　C.发出材料的计价方法是否遵循一贯性原则

　　D.材料采购成本的计算方法是否符合有关规定

『正确答案』C

『答案解析』选项C属于材料发出计价的审查。

（二）存货发出的审查

　　企业的存货出库主要是生产部门领用，有时也发生对外出售材料的情况。

　　1.生产领用材料的审查（数量、计价）

　　2.核实产成品出库的成本结转（数量、计价）

　　3.材料销售的审查（批准、价格）

　　4.低值易耗品的审查（会计处理）

　　（三）存货截止期的审查

　　检查截止到12月31日所购入并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货。

抽查存货盘点日前后的购货发票和验收单或入库单，凡是12月31日前附有验收单或入库单的发票，表明货物已收到，并包括在本期的实地盘点存货范围之内；检查验收部门的记录，凡是决算日或决算日前购进的货物，应检查其相应采购发票是否在同期入账，对于未收到采购发票的入库存货，应检查是否单独存放并暂估入账。

查明材料有无提前入账或延期入账的问题。

　　【例题10·多选题】

　　某企业2009年12月30日采购一批货物并验收入库，2010年1月收到购货发票，2010年2月支付货款，企业在收到购货发票前未作账务处理。

审计人员可以据此判断该企业（　）。

　　A.2009年末货币资金被高估

　　B.2009年末存货被低估

　　C.2009年末负债被低估

　　D.2009年度营业收入被高估

　　E.2009年度营业利润被低估

『正确答案』BC

『答案解析』应借记原材料，贷记应付账款。

　　四、存货跌价准备的审查

　　存货成本高于其可变现净值----计提存货跌价准备

　　通过对存货跌价准备进行审查，查明存货跌价准备的真实性、转销的合理性、会计记录的完整性、期末跌价准备余额的正确性及披露的正确性。

　　1.取得或编制存货跌价准备及跌价损失明细表

　　复核加计该明细表的正确性，并与报表、总账、明细账核对相符。

　　2.存货跌价准备计提合理性的审查

　　审计人员应予以重点关注：

（与跌价相关的迹象）

（1）存货的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；

（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；

　　（3）有证据表明存货已经陈旧过时或者其实体已经损坏；

　　（4）存货已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；

　　（5）其他表明存货可能已经发生减值的迹象。

　　3.期后售价的审查

　　4.对存货跌价准备进行分析

　　审查前后各期存货跌价准备有无异常变动，是否存在利用跌价准备人为调节成本费用的情况。

　　5.核对相关会计科目

　　6.审查存货在财务计报表中披露的正确性

　　【总结】