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财务报表舞弊问题分析与防范对策

【内容摘要】随着时代的发展，经济也随着时代的步伐跨进了21世纪，知识经济在竞争的激烈、技术的发展以及全球化趋势的形成这三种力量的碰撞下逐渐出现并发展。

人类跨入新经济时代，给企业带来了不容错过的机遇。

知识经济带来了许多有利的因素，这些因素不仅改善了企业经营，也活跃了资本市场。

但是，我们也不得不看到不利的一面：

企业对外提供的财务报表在许多方面显得越来越与市场经济不适应了。

企业财务报表是一种面向社会公众及其他利益相关者的公共产品，它的质量好坏关系着资本市场的健康发展。

资本市场对于一国经济来说是非常重要的，其突出作用也十分明显，而一个稳健的资本市场需要一个完善的会计信息披露制度和规范、需要真实相关的会计信息。

近年来，不少企业歪曲财务数据、虚构经济交易、不正当关联交易等会计信息失真等问题发生在我国资本市场上，而问题的焦点就是企业财务信息失真的原因、手段，更重要的是我们应该怎么做才能避免这样的问题出现。

因此，财务信息披露制度的价值应符合正义与公众利益，制度的内容应符合规律性，制度的形式应符合科学性。

【关键词】：

财务报表，质量，披露制度，对策

一、财务报表概述

（一）财务报表的含义

财务报表是企业会计核算的最终目的，它的编制时根据企业日常会计核算资料，从原始凭证到记账凭证再到总账都是财务报表编制的根据。

财务报表可以全面地反映企业在一定时期内的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息。

具体的说，它包括财务报表、报表附注、以及应当在财务报表中披露的相关信息和资料。

（二）财务报表的目标

财务报表的目标是向财务报表使用者提供该企业的综合财务信息，包括财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，以此来评价企业经营者的经营业绩。

财务报表有助于报告使用者投资者和债权人投资、贷款决策提供有效信息；财务报表还可以为企业改善经营管理提供决策和依据；财务报表还充当着为有关税务部门、工商部门加强检查、监督，维护经济秩序提供资料的角色，除此之外，财务报表还是社会公众监督企业的一种直接有效的途径。

（三）财务报表的编制要求

真实性是对会计核算工作和会计信息的基本质量要求，只有利用真实的会计信息才能客观地反映和评价企业经营活动的过程和结果。

编制财务报表的主要依据就是企业的各类账薄记录，为保证账簿记录的真实可靠，本期发生的所有经济业务，必须全部登记入账，包括需要调整的账项。

复核总账与明细账是否相符，明细账与会计凭证的内容、金额等是否一致，记账凭证方向、金额、对应科目是否相符，保证账证、账账相符。

各项目的数额应按规定方法正确计算填列；报表之间有关联的数字必须相互衔接一致，以保持其勾稽关系。

二、财务报表存在的问题

自上世纪九十年代起，由国家财政主管部门组织的对企业前后共四次的会计信息质量抽查活动中，公布了8份抽查结果发现，我国的许多行业大多存在着会计信息的舞弊。

另外，据深交所的一份权威调查显示，企业出具虚假财务报表的比例为13%，隐瞒会计信息的比例却达70%。

透过会计信息失真的背后，我们可以分析出企业的财务造假问题是普遍存在于各行的企业中的。

那么企业为什么会对报表进行舞弊呢？

首先来分析一下企业财务舞弊的动机。

（一）企业财务报表舞弊的动机

业绩考核的压力。

公司制的发展，使得所有权和经营权相分离。

所有者为了可以更好的控制经营者，通常会采取业绩考核的办法。

考核企业经营业绩，不仅是对企业财务、经营情况，也是对企业管理层主要负责人经营管理成果的一种评定并关系到管理者的提升、奖金福利等其它方面。

企业的业绩考核一般以财务指标的完成情况为基础，如销售收入、资产总额、利润计划的完成情况，这些财务指标的计算均以财务报表提供的数据为基础。

管理层为了应对业绩考核带来的压力就不得不在财务报表上进行一番修饰，进而获得相应的高额奖金或年薪、晋升、保住职位等。

由此可以看出，由于业绩考核的压力而出具舞弊性财务报表也是主要的原因之一。

骗取银行或供应商信用银行和供应商的信用。

供给均以对受信人资信评估为标准。

资信评估一般要对企业的综合素质、资金往来信用、经营管理的成效、经济效益、预期发展等方面进行全方位，多层次的分析与评定。

但企业的财务报表等财务信息是对企业进行资信评估的主要资料依据。

特别是银行从为了能把风险控制在小范围以至于最后收回借款的角度出发，银行或供应商更不愿向经营亏损严重、没有资产担保、财务状况资不抵债的企业借款。

这样，一些经营亏损无周转资金又急需资金来周转的企业，极易产生虚构财务报表数据，把财务报表做的“很好看”来欺骗银行或供应商，以获取银行借款和供应商信任的行为。

逃税、漏税的需要。

企业缴纳的税费主要是流转税和所得税。

前者与企业经营的范围和种类以及营业收入的大小相关，后者则与企业应税收入项目及其规模和相应扣除项目，例如管理费用，销售费用及其他费用及其数额相关。

一些企业为了偷税、漏税或减少、推迟纳税，也往往通过刻意隐瞒或修改相关数据手段，向税务机关编报虚假的财务报表。

三、我国企业财务报表舞弊的主要做法

认识企业财务报表舞弊的主要做法，有助于更准确地把握分析其动机以及预防措施和审计对策。

我国企业采取的财务报表舞弊的主要手段如下。

（一）虚增利润、资本金

企业虚构经济利润的动机很容易理解，无外乎就是利润未达到预期或者亏损严重。

“琼民源”事件算是虚增利润的一个典型案例了。

“琼民源”全名“海南民源现代农业发展股份有限公司”，由民源公司、中科院、美亭管委会三家在海口共同发起注册成立于1988年7月。

1991年年底改制为股份制公司，1992年9月在全国证券交易自动报价（STAQ）系统中募集法人股30000000股，实收资本30000000人民币；琼民源A股于1993年4月30日在深圳上市。

看似发展前景美好的“琼民源”实则在1997年2月28日停盘。

根据“琼民源”公司申请上市公告书中说道：

1990-1992年，公司经营业绩良好。

1993年上市之初，“琼民源”对外财务报表中列示每股收益达0.68元，净资产收益率为35％。

但是好景不长，“琼民源”自1994年开始走下坡路，经营业绩不佳，每股收益降至0.17元，到了1995年便降到了低谷，每股收益更是不足1厘钱，年报公布日（1996年4月30日）其股价仅为3.65元，公司已至亏损清盘边缘，其股票无人问津。

直到1996年初，股市依然一片低迷，然而在极度悲观失望时，峰回路转，同年4月份，股市却迎来了春天，在深发展“价值回归”的示范效应下，几乎每只股票都随着大盘“价值回归”，“琼民源”自然也不例外。

1996年7月1日起，“琼民源”的股价以4.45元起步，在4个月内，股价就蹿升了约5倍到20元。

一度成为垃圾股的琼民源一跃成为明星股受众人追捧，甚至成为深发展的领头羊。

琼民源在经过一番精心包装之后，1997年1月22日，琼民源公司率先公布1996年年报，显示每股收益0.867元，净利润比去年同比增长1290.68倍，分红方案为每10股转送9.8股。

琼民源此年报一出引起了股市的震惊，更带来了质疑。

按照琼民源1996年报列示的利润总额为5.71亿元，主营业务收入为1677万元，而净利润仅39.1万元，其他业务收入和营业外收入却高达4.41亿元和1.01亿元。

按照琼民源年报的列示，其主营业务主要包括房地产，移动通信和农业开发三个方面，但其利润的构成明显与这不相符，如此高额的其他收入和营业外收入为何不列出处？

在对琼民源的审判中，公诉人认定，琼民源在未取得土地使用权的情况下，通过与关联公司及他人签订的未经国家有关部门批准的合作建房、权益转让等无效合同，虚增了5.66亿元的虚假收入，这些虚假收入均来自于琼民源与北京制药厂（提供地皮）、香港冠联置业公司（出资合作）、京工房地产公司、北京富群新技术开发公司等四方合作开发的房地产项目民源大厦。

而民源大厦早已停工。

此外，琼民源还存在虚增资本金，操纵市场的违法行为，对此不一一分析。

任何扰乱国民经济秩序，危害人民群众利益的行为终将收到法律的制裁。

（二）“巧用”往来账户调节利润

企业收到销售款以后，正常情况下应该贷记营业收入，为了调节利润或者逃避国家税收，做贷记预收账款或者应收账款（会形成借方余额）处理而不确认营业收入，这样就会减少利润从而减少应上交的税费。

对于支付的费用，应该做借记成本费用，出于要调增利润等目的，做借记应收款项处理，这样就会增加利润，费用挂账会增加利润从而增加支付的税费，一般国有企业利润考核或企业申报各种资质对利润有要求的企业会这样做不记收入和不记费用，虽然对利润的影响方向不一样，但都是企业出于自身利益的需要，违背会计信息的真实性。

举例来说:

收到销售款企业实现销售或者发生费用，正确处理方法：

借：

银行存款借：

销售费用或管理费用，贷：

主营业务收入贷：

银行存款或库存现金。

但是企业为了调节利润或者逃避国家税收就会不对该收入、费用进行确认。

作出虚假的处理：

借：

银行存款借：

其他应收款或预付账款等，贷：

预收账款或应收账款贷：

银行存款或库存现金。

这些做法都是不符合会计法规的规定的，应当予以发现并调整。

（三）利用不当的会计政策调节利润

有的企业常常通过改变合并范围来调节利润。

典型做法是将盈利子公司纳入合并范围，将亏损子公司排除在合并范围之外。

举例来说，2001年宣告破产的美国安然石油公司，这个原来一直被看好的巨大的绩优公司，其实际存在的巨额亏损和高额债务未被及时披露，一个重要原因就是其钻了美国通用会计准则[GAAP]的空子，在财务报表中不如实反映其负债规模。

根据GAPP的规定，对于股权不超过50%的子公司，无需合并其会计报表。

安然公司的组织结构非常复杂，层级很多，对很多层级较低的公司，其拥有的股权比例很低，但实际上都受其控制，而这些子公司的负债在安然公司的资产负债表中不能体现出来，这种做法大大降低了安然公司的资产负债率。

会计规范本身存在着这样或那样的问题也是一种客观存在。

因此，财务报表编制与披露过程应遵循的统一规范和判断标准本身不完善，必然导致企业编报财务报表与实际情况发生偏离。

变更折旧方法也是企业最常使用的一种粉饰利润的办法。

（四）利用关联交易调节利润

许多上市公司不仅依赖着从资本市场上圈钱，并且通过各种形式的担保从银行大量圈钱。

遗憾的是，所筹资金的多数并未长生良好的回报。

却通过巨额的投资或占用而逐渐蒸发。

通过研究，我们发现担保圈中的上市公司互相担保，或为大股东及关联公司担保获得大笔贷款，而贷款则大部分流向股东，或通过投资流出。

随着担保圈及周围公司业绩下降，形成上市公司的大量坏账，并最终导致银行形成巨额坏账。

关联购销业务。

将企业将其产品高价出售给其关联企业或低价从关联企业采购商品或劳务等，人为抬高上市公司业绩和效益，通过形式而非实质上的销售调节利润。

也有的企业则相反，通过将其产品低价出售给其关联企业或高价从关联企业采购商品或劳务等，将企业资产和利润转移到关联企业，掏空本企业等。

受托经营。

受托经营舞弊是指管理当局利用我国目前缺乏受托经营法规的制度缺陷，采用托管经营的方式服务于利润操纵目的。

在实务中，上市公司将不良资产委托给关联方经营，按双方协议价收取高额回报。

这样不仅避免了不良资产生成的亏损，还可获得利润，但这笔回报又常常是挂在往来账上，没有真正的现金流入，因此只是一种虚假的“报表利润”或是关联企业将获利能力较高的企业以较低的托管费用交由上市公司经营为上市公司注入费用。

资产置换和股权置换。

将非上市公司的优质资产与上市公司的劣质资产相置换；将非上市公司盈利能力较高的子公司廉价出售给上市公司；将上市公司亏损的子公司或闲置的资产高价出售给非上市公司。

资金拆借。

以低息或高息发生资金往来，调节财务费用。

虽然我国法律不允许企业间相互拆借资金，但仍有很多上市公司因募集到的资金没有好的投资项目，就拆借给母公司或其它不纳入合并报表的关联方，并按约定的高额利率收取资金占用费，以此虚增利润。

费用转嫁。

费用转嫁舞弊就是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的。

由于我国上市公司人多是采用部分改组的方式上市的，因此它们与集团公司之间存在着千丝万缕的联系，其中一项就是接受和提供服务。

在上市公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议，这就成为上市公司费用交纳标准，代替承担上市公司各项费用，甚至退还以前年度交纳的费用等，帮助”上市公司提高利润。

四、防范财务报表舞弊的对策建议

（一）充分发挥外部审计的作用

社会监督也是防范企业财务报表舞弊的有效途径之一。

注册会计师审计是社会监督的主要方式之一，注册会计师的审计行为也是防范舞弊管理的重要经济体制之一。

因此，在审计之处，注册会计师应该充分考虑专业胜任能力，并保持独立性以免和公司管理层共同舞弊。

同时，要判断对管理层的信任程度，并检查对方提供会计信息的真实性。

在审计的过程中，还要求审计人员不能以繁琐而简化审计程序，这要求审计人员应该有足够的耐心。

注意观察有没有重大错报，以及错报是否具有广泛性，对财务报表的影响等，检查被审计单位是否存在高估资产、利润，低估负债等行为。

明确注册会计师的责任。

注册会计师的主要职责是对其在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。

注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作。

同时，在审计工作中也要遵循注册会计师职业道德，获取有效和真是的审计证据，不出具虚假审计报告，披露的财务信息应当真实准确。

因此，注册会计师要时刻铭记自己对与报表信息相关联的错误和舞弊应负的责任。

提高审计质量，严守审计规则。

很多企业财务舞弊的行为都是在审计之后才被暴露出来，在此过程中，审计人员为何没发现其中问题，排除共同舞弊的原因，审计人员应该没有保持谨慎审计或者是连续审计过程中，被审计单位发现审计的特点，有针对的做了虚假的经济事项，从而蒙混过去，这就要求审计人员要保持谨慎的态度和应有的关注，有些错报虽然在重要性水平下，也不能忽略，要考虑整体的影响。

最后，审计人员应当按照中国注册会计师审计准则进行审计工作，并依据准则出具报告。

（二）建立规范的会计体系

公司制度方面，应加快建立现代企业制度的步伐。

使产权明了，各方利益关系清晰。

要想形成完善的权力制约机构，必须先建立以公共产权为基础的公司治理结构。

同时，简化委托代理链，增强信息准确度；实现真正的政企分开和政资分开。

完善会计制度。

从广义上说，会计制度泛指为界定、确认和保护产权而制定的、引导会计活动的各种法律、规定、准则等。

社会契约。

任何企业或个人若想通过违反制度来得到好处，则必将从别的方面受到更大惩罚，从而得不偿失。

随着我国社会经济环境的变迁，新的经济情况、新的经济业务不断的出现，旧的会计制度规范应经不能适应现行经济业务。

所以，应该加快新会计制度的建立的步伐，完善会计规范中漏洞和不足之处，从而不给制造虚假会计信息者留有余地。

（三）完善公司治理结构，强化治理环境

企业组织结够一般是由股东大会、董事会、总经理组成。

董事会作出决策并交给经理人员去执行，董事会和经理人员则被监事会监督有无弄虚作假、营私舞弊和滥用职权的行为。

要想实现完善治理结构的目的，首先要优化公司的结构，使层级明确，其次要加强公司治理结构的建设，形成股东大会、董事会、经理层三者之间的相互制衡，并且设立独立董事。

事实证明，优良的的公司结构不仅可以优化公司治理环境防范舞弊行为的发生还可以改善公司的业绩，带来好的利润。

并由此带来高质量的财务报表以及会计信息的真实性。

　为了防范企业内部舞弊的发生，必须确保内控制度的实施效果良好，内控的过程必须有适当的监督监测活动，它是必要的纠正。

首先建立企业审批及其他重大决策集体决策的制度，可以杜绝董事或经理的独断专行；二要企业加强监督部门的管理控制，对部门之间或不相容岗位要防止因权利过大而徇私舞弊等现象;第三加强对关键岗位的管理监督控制，建立关键岗位和定期检查轮换制度，防止中层干部和供应。

第四，建立和完善监督和内部审计制度的专门机构，或指定专门人员中， 营销业务，以建立健全内部控制监督机制，防止会计和其他重要岗位负责人滥用权力或串通，对内部控制执行情况要严格进行监督检查。

同时，作为公司的内部审计必须加强机构和人员的管理，以发挥内部审计监督作用，促进内控的完善。

为了达到内审的客观性及独立性，提高审计人员的素质并给予他们一定的独立机构也是必要的;五是建立有效的奖励制度有利于内部控制的检查和评估的实施。

（四）加强会计人员职业道德建设和教育

企业财务舞弊行为的出现，和会计人员有着莫大的关系，会计人员或许受到了上层的威胁而不得不做出舞弊的行为，或许受到利益的诱惑而合谋舞弊，不管是哪种原因，这都和会计职业道德有着关系，因此，防范财务舞弊的同时，加强会计人员职业道德建设和教育也是非常重要的一方面。

所谓会计职业道德，就是从事会计工作的人员在履行职责活动中应具备的道德品质。

它既是会计工作要遵守的行为规范和行为准则，也是衡量一个会计工作者工作好坏的标准。

会计职业道德失范是指会计职业道德规范的缺乏或者丧失，它包括两层含义：

一是会计职业人员失去道德观念；二是会计职业行为失去道德规范。

加强职业道德建设：

第一要加强引导会计人员学习国家财经方针，政策，相关法律法规制度，深刻领会掌握有关知识用相关法律法规要求自己的职业行为，知法守法，廉洁自律，不提供虚假的，不真实的，不合法的记录和信息。

要坚持原则敢于同违法行为作斗争，保护国家，单位的合法权益不受到损害，增强法制观念，加强防范意识，避免工作失误，减少经济犯罪。

第二要健全法规制度、强化多层次的会计职业道德监督机制把会计人员职业道德行为置于内外多层次得监督之下，规范其行业行为，建立合格得财会队伍。

这不仅需要加强财政主管部门得监督检查也需要加强单位内部得监督检查。

会计人员自身也要树立起职业道德的意识，真正的做到职业道德在心中的观念。

爱岗敬业爱岗敬业是会计职业道德的核心规范。

人类职业道德水平的高低，主要体现在能否爱岗敬业上。

它要求会计人员热爱自己所从事的职业，以恭敬、虔诚的态度对待自己的工作岗位，以高度的责任感和使命感自觉地承担起本职业对社会、对他人的责任和义务。

熟悉法规熟悉法规是会计职业道德的基本要求。

会计工作是一项政策性，专业性很强的工作，又是一项很具体、很复杂的实务性工作。

如果会计人员不能跟上形势，不能及时掌握新的知识，稍有不慎，"失之毫厘，谬以千里"，给国家和人民造成严重的损失。

因此会计人员必须熟练地掌握会计方面的各项法规和业务。

依法核算依法核算是会计职业道德的关键。

客观公正客观公正是会计职业道德的重要规范。

会计人员只有站在客观公正的立场上才能做到实事求是，才能力求保证会计资料的真实、完整，才能做到问心无愧。

这也是会计人员所追求的一种境界。

（五）新会计准则关于关联方交易的防范

针对上市企业关联方交易带来的舞弊行为，我国专门修订了新的会计准则来防范这种舞弊行为。

第一，扩展关联方定义，直接或间接的对企业实施共同控制或施加重大影响的各方属于关联方。

第二，母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员属于关联方。

第三，受主要投资则个人，关键管理人原本或与其关系密切的家庭成员直接间接地控制，共同控制，重大影响的其他企业属于关联方。

新修订的准则增加了在合并财务报表中披露企业集团成员之间的交易，规定如下：

不要求母公司财务报表披露关联方交易，但在合并财务报表中应当披露包括在合并报表中的企业集团成员之间的交易，以及个别财务报表中有关关联方关系及其交易的信息。

一个好的制度必须要规定违规后的处罚措施。

对于上市企业随意操纵关联交易，粉饰会计报表或将某些关联交易隐瞒不报，拒不披露或歪曲重要信息的行为，证券管理部门应制定相应的惩罚细则，加大处罚力度，并可鼓励投资者和债权人对该类公司提起诉讼。

另外，对于上市公司的违规行为，不仅要处罚上市公司，更要对公司董事会和相关责任人进行经济，行政，刑事的严厉制裁，这样才能有效的遏制上市公司管理层的肆意违规、舞弊的行为，防止上市公司利用关联方交易或虚假关联交易侵害广大投资者的利益，维护证券市场的正常秩序。

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