注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》第4章注册会计师执业准则.docx

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注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》第4章注册会计师执业准则

第四章注册会计师执业准则

第一节注册会计师执业准则建设情况

一、注册会计师执业准则建设的三个阶段

执业准则作为规范注册会计师执行业务的权威性标准，对提高注册会计师执业质量，降低审计风险，维护社会公众利益具有重要的作用，其建设经历三个阶段。

一是制定执业规则阶段（1991—1993）。

中国注册会计师协会成立后，非常重视执业规则的建设。

从1991年到1993年，先后发布了《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）》等7个执业规则。

这些执业规则对我国注册会计师行业走向正规化、法制化和专业化起到了积极作用。

二是建立准则体系阶段（1994—2003）。

1993年10月31日，第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过《中华人民共和国注册会计师法》，规定中国注册会计师协会依法拟订执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。

经财政部批准同意，中注协自1994年5月开始起草独立审计准则。

到2003年年中，中注协先后分6批制定了审计准则，共计48个项目。

三是完善与提高阶段（2004—至今）。

随着审计准则体系的基本建立，制定工作转向完善审计准则体系与提高准则质量并重。

自2004年以来，中国注册会计师协会在起草新准则的同时，根据变化的审计环境、国际审计准则的最新发展和注册会计师执业的需要，有计划、有步骤地修订已颁布的准则。

审计准则建设以及准则体系的基本建立，有效地适应了注册会计师执业的需要。

审计准则已经成为注册会计师执业的必备指导，成为衡量注册会计师执业质量的依据，成为理论研究、教学教材建设的重要推动力量。

审计准则还是有关部门执法、判断注册会计师执业罪错的依据。

从最近几年出台文件看，在涉及注册会计师审计商业银行、非银行金融机构、大型国有企业、上市公司等主体时，都强调要遵守审计准则，并在调查和处罚违规事件时将审计准则作为衡量的尺度。

公安、检察、法院等部门在处理涉及会计师事务所和注册会计师审计业务的案件时，也将独立审计准则作为重要的法规依据。

二、注册会计师执业准则国际趋同的必要性

在制定中国注册会计师执业准则的过程中，面临一个不容回避的问题，就是如何处理与国际准则的关系，如何看待当前审计准则国际趋同的新特征。

当今世界，经济全球化趋势正深入发展，科学进步突飞猛进，生产要素优化组合，产业转移加快进行，各国相互依存度日益加深，全球经济已经成为一个有机互动的整体。

面对全球资本市场每天数兆资金的流动，各国的投资者们希望注册会计师能够按照统一的标准提供服务，以便能够作出正确的决策，降低信息不充分和不可靠而产生的交易成本和风险。

为此，世界上主要资本市场都在积极探讨并努力实现向一套全球公认的审计准则的趋同。

国际会计师联合会，以及国际监管组织，包括巴塞尔银行监管委员会、金融稳定论坛、证券委员会国际组织等，也都强调全球资本市场需要高质量的、统一的准则，并提出各国会计审计准则应与国际会计审计准则趋同。

审计准则的国际趋同，对于世界经济的发展有着非常重要的推动作用：

　　一是有利于世界经济的融合。

随着经济全球化和资本跨国流动，资本、商品和服务在世界范围内的流动空前活跃，遵守国际通行的经济规则日益成为各国经济交往的基础。

实现审计准则的国际趋同，可以增强投资者对财务信息的信心，改善经济环境，加快经济融合。

二是有利于实现资源的有效配置。

在某种程度上，信息对资源配置起着重要的导向性作用。

真正的趋同将使投资者更容易比较不同的投资机会，而无论这些投资机会在地理上相距多么遥远。

投资者们将推动会计体系的趋同，使之更透明。

资本总会流向那些欢迎他的地方，总会留在那些能够善待他的地方。

三是有利于保持经济的安全和稳定。

高质量的审计准则，可以提高信息的可靠性，在推动经济发展和保持金融稳定方面发挥着重要作用。

历史经验和现实教训告诉我们，落后的审计准则和实务不仅制约会计业的发展，更为严重的是对经济运行秩序造成危害。

从1997年爆发的亚洲金融危机，到近年来一系列重大财务舞弊事件，向我们警示了国家或地区准则与国际准则差距的巨大危害。

实现审计准则的国际趋同，可以有效维护经济的安全和稳定。

为此，在中国经济与世界经济关联度不断加深，中国经济日益紧密地融入世界经济体系之中的背景下，实现中国审计准则国际趋同，不仅是会计业国际化发展的要求，更是中国经济接轨国际市场的迫切要求。

从目前行业的形式发展看，也需要推进审计准则建设，推进国际趋同。

第一，行业面临很大的风险。

近年来，企业经营环境不断发生变化，导致审计风险日益增大，主要体现在：

企业组织机构及其经营活动的方式日益复杂，全球化和科学技术的影响日益加深，会计准则要求的判断和估计日益复杂，一些企业管理层进行财务舞弊的动机和压力日益增大。

如何使审计实务更加有效地应对企业经营环境变化给行业带来的风险，迫切需要通过出台有关审计风险准则予以解决。

第二，传统审计实务存在缺陷。

现行审计准则是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。

传统审计风险模型忽略对固有风险的评估，注册会计师往往不注重从宏观层面上把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。

因为企业是整个经济网络中的一个细胞，所处的行业状况、监管环境、企业的性质以及目标、战略和相关经营风险可能最终对会计报表产生重大影响。

如果企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之上，内部控制是失效的。

注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表重大错报风险。

第三，国际审计准则有了新的进展。

美国安然公司会计造假丑闻发生后，美国国会通过了《2002萨班斯—奥克斯利法案》，对审计准则制定机构影响很大。

国际审计与鉴证准则理事会针对企业经营环境变化带来巨大审计风险，于2003年底及时出台了4个审计风险准则，以指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险。

与此同时，国际审计与鉴证准则理事会还正在加紧修改其他相关准则。

如果我国不加快有关准则的制定和修订，不仅部分准则项目将难以满足注册会计师的执业需要，还将拉大与国际审计准则的差距。

第四，会计准则加快制定进程。

注册会计师完成审计业务需要两把尺度，一是会计准则，一是审计准则。

由于部分审计准则与会计准则存在紧密联系，一旦会计准则出现制定、修订和废止的情况，审计准则应当及时出台或修改。

三、注册会计师执业准则国际趋同的基本原则和具体措施

（一）会计审计准则国际趋同的基本原则

财政部领导根据我国的实际情况和国际趋同的必要性，明确提出了中国会计审计准则趋同的基本原则和具体措施。

基本原则是，按照我国市场经济发展进程，顺应经济全球化和国际审计标准趋同的大趋势，着力完善中国审计准则体系，加快实现与国际准则的趋同。

具体来说：

基本原则是，按照我国市场经济发展进程，顺应经济全球化和国际审计标准趋同的大趋势，着力完善中国审计准则体系，加快实现与国际准则的趋同。

第一，趋同是进步，是方向。

趋同是协调的进一步深化，体现了国际经济一体化进程的要求。

任何一个不想游离于国际市场之外的组织，就不能无视准则国际趋同这一发展趋势。

这就需要共同努力，尽量寻求一致。

第二，趋同不等同于相同。

各国在经济环境、法律制度、文化理念以及监管水平、会计信息使用者和会计人员素质等方面存在着不同程度的差异，不顾各国国情，不顾会计审计发展状况和环境特点，趋同是难以实现的。

第三，趋同需要一个过程。

各国国情的差异决定了合作自愿性，需要积极且不断地研究新情况、解决新问题、创建新机制，努力追求符合国际效率、公平、主权和全球多样性发展要求的建设机制。

第四，趋同是一种互动。

趋同并不意味着单向运动。

它是世界各个国家之间、各国与国际准则委员会之间、国际准则委员会与区域会计组织之间，多向进行的相互沟通，相互借鉴，相互认可。

世界多样性的特点决定了互动是国际化趋同的客观规律。

遵循它，就能更好前进。

否则，就会影响效率或效果。

（二）会计审计准则国际趋同的具体措施

第一，尽力趋同。

如果某项国际准则的基本原则和方法能够适合中国的实际情况，我们将借鉴该项国际准则；如果某项国际准则的基本原则和方法适合中国的实际情况，但在某些技术细节上不符合中国具体情况，我们将根据中国实际情况作出补充、说明或修改，最大限度借鉴国际准则，同时推动国际组织在修订有关准则时，考虑中国的情况；如果某项国际准则规范的内容在中国尚未出现，或刚起步，我们将根据国际准则发布征求意见稿，以体现准则体系完整性，待条件成熟时再正式发布执行。

第二，允许差异。

如果某项国际准则的基本原则和方法不适合中国的实际情况，我们将根据中国实际情况提出我们自己的解决方案，并提请国际审计准则制定机构在制定相关准则时予以考虑。

此外，准则体例、格式要符合中国法律的规范性要求，文字表述要体现中国文化传统和语言习惯，便于专业人士理解和掌握准则内容，让使用者看得懂、易于执行。

第三，积极创新。

在准则体系和内容上要有创新。

我们将充分利用后发优势，通过深入分析，根据审计业务的内在逻辑关系，制定出内容完整、结构合理的准则体系；在准则内容上也将积极创新，对于中国特有的一些业务，我们将根据中国实际情况提出我们自己的解决方案。

四、注册会计师执业准则趋同的成果

按照财政部领导关于着力完善我国注册会计师审计准则体系，加速实现与国际准则趋同的指示，中国注册会计师协会拟定了22项准则，并对26项准则进行了必要的修订和完善。

这48项准则已于2006年2月15日由财政部发布，将自2007年1月1日起在所有会计师事务所施行。

这些准则的发布，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的中国注册会计师执业准则体系。

（一）注册会计师执业准则体系框架

随着经济的发展和社会的需求，注册会计师的业务范围经历了由法定审计向其他领域拓展的过程。

目前我国注册会计师承办业务类型较多，其中，既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证性能的业务，又有司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务，还有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证性能的业务。

注册会计师业务范围的拓展，需要丰富和创新审计准则体系，包括重构准则框架、改进执业准则名称和创新执业准则编号。

1.准则框架的重构。

根据我国实际情况和国际趋同的需要，将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。

中国注册会计师执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。

鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则（分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则）。

其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。

审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。

在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。

审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。

在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。

其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。

相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理咨询等其他服务。

在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。

会计师事务所质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制捉出的制度要求。

本章重点介绍鉴证业务基本准则和质量控制准则，审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的内容在相关章节中予以介绍。

2.改进执业准则名称。

在新的注册会计师执业准则体系中，借鉴了国际通行做法，将非审计业务准则从执业准则体系中分离出来，按照其业务性质冠以适当的名称。

如，《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》、《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号——预测性财务信息的审核》和《中国注册会计师相关服务准则第4101号——对财务信息执行商定程序》。

3.创新执业准则编号。

注册会计师执业准则体系中，准则编号由4位数组成，其中：

千位数代表不同类别的准则：

“1”代表审计准则，“2”代表审阅准则，“3”代表其他鉴证业务准则，“4”代表相关服务准则，“5”代表质量控制准则。

百位数代表某一类别准则中的大类。

以审计准则为例，我们将审计准则分为六大类，分别用1至6表示：

“1”代表一般原则与责任，“2”代表风险评估与应对，“3”代表审计证据，“4”代表利用其他主体的工作，“5”代表审计结论与报告，“6”代表特殊领域审计。

十位数代表大类中的小类。

个位数代表小类中的顺序号。

例如，第1311号（存货监盘），千位数的“1”表示该准则为审计准则，百位数的“3”表示该准则属于审计证据类的准则，十位数的“1”表示获取审计证据的某一小类，个位数的“1”表示该小类准则的序号。

（二）注册会计师执业准则体系的特点

1.体现了维护社会公众利益的宗旨。

执业准则既规范注册会计师，又与社会公众的利益密切相关。

与以前制定的审计准则相比，注册会计师执业准则体系更加突出了维护社会公众利益的宗旨，强化了注册会计师的执业责任，针对实务中暴露出的不足，严格了程序，要求注册会计师切实承担起保护社会公众利益的责任。

例如《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》要求注册会计师在执业过程中保持职业怀疑态度，针对新形势下财务报表舞弊的特点，更加积极主动地识别和应对财务报表舞弊的风险，并为注册会计师履行好这一责任提供了更多的指引。

准则特别强调，舞弊导致的风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。

又如，为避免部分会计师事务所片面理解风险导向审计，过分依赖分析程序，而减少实质性程序，《中国注册会计师审计准则第1211号——针对评估的重大错报风险实施的程序》明确要求，注册会计师应针对所有重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序。

再如，针对“安然”事件暴露出的会计师事务所销毁不利工作底稿的问题，《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》对审计工作底稿的归档期限和保存年限，以及审计报告日后对审计工作底稿的变动，都作出了明确规定。

2.体现了国际趋同的要求。

注册会计师执业准则体系在体系结构、项目构成和基本内容上实现了与国际准则的趋同。

从体系结构看，我们按照国际趋同的要求，根据注册会计师提供服务性质的不同，对注册会计师执业准则体系进行了重构，与国际准则体系保持了充分的一致。

从项目构成看，除个别项目因对我国几乎不适用而未被纳入外，我国注册会计师执业准则体系涵盖了国际审计准则的所有项目。

在审计准则的内容上，充分采用了国际审计准则所有的基本原则和核心程序，在审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取和分析、审计结论的形成和报告，以及注册会计师执业责任的设定等所有重大方面，与国际审计准则保持一致。

由于我国准则是部门规范性文件，不便把国际审计准则中包含的举例等解释说明性材料写入准则正文，但我们会把这些内容写入正在起草的指南中，以帮助会员正确理解和运用准则。

3.体现了风险导向审计的要求。

传统审计实务是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。

注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，二直接实施控制测试和实质性程序，容易产生审计失败。

如果企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之上，内部控制是失效的。

如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，如行业状况、监管环境、企业的性质，以及目标、战略和相关经营风险等方面，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险。

由于某些会计师事务所不进行风险评估，造成审计工作无的放矢，影响了审计效率和效果。

在此背景下，国际审计与鉴证准则理事会与英美等国的审计准则制定机构共同研究制定了审计风险准则，改进了传统的审计风险模型，以提高注册会计师识别、评估和应对重大错报风险的能力。

审计风险准则要求注册会计师在执行审计业务时切实贯彻风险导向审计理念，以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作主线，做到有的放矢，避免审计工作的盲目性，提高审计的效率和效果。

审计风险准则进一步明确了财务报表审计的目标和基本原则；进一步明确了注册会计师审计证据的内容、数量和质量，以及为获取审计证据所实施的审计程序；进一步明确了注册会计师了解被审计单位及其环境，并评估重大错报风险的程序；进一步明确了针对评估的重大错报风险实施的程序。

借鉴国际准则先进的成果，中国注册会计师协会制定了审计风险准则。

审计风险准则是整个审计准则体系的核心准则，包括《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》、《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》等4个项目。

同时，以审计风险准则为基础，在新制定和修订的其他准则中体现了审计风险准则的要求善。

4.体现了强化会计师事务所质量控制的要求。

健全完善的质量控制制度是保证会计师事务所及其从业人员遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范及中国注册会计师执业技术准则的基础。

《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》系统地总结了近些年审计失败的经验教训，要求会计师事务所制定全面的质量控制制度，包括落实对业务质量的领导责任、确保职业道德规范得以遵守、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控等七个方面。

5.体现了科学、民主和公开的决策程序。

为了保证准则质量，在准则指定过程中，遵循科学、民主和公开的决策程序。

第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则

一、鉴证业务的定义、要素和目标

（一）鉴证业务的定义

鉴证业务基本准则是鉴证业务准则概念框架，旨在规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型，

鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。

鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。

如责任方按照会计准则和相关会计制度（标准）对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（包括披露，下同）而形成的财务报表（鉴证对象信息）。

鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。

注册会计师执行历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务时，应当遵守本准则以及依据本准则制定的审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。

（二）业务要素

鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。

1．三方关系。

三方关系人分别是注册会计师、责任方和预期使用者。

注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。

2．鉴证对象。

鉴证对象具有多种不同的表现形式，如财务或非财务的业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为等。

不同的鉴证对象具有不同特征。

3．标准。

标准即用来对鉴证对象进行评价或计量的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。

4．证据。

获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础。

5．鉴证报告。

注册会计师应当针对鉴证对象信息（或鉴证对象）在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论。

（三）基于责任方认定的业务和直接报告业务

鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。

在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。

如在财务报表审计中，被审计单位管理层（责任方）对财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（评价或计量）而形成的财务报表（鉴证对象信息）即为责任方的认定，该财务报表可为预期使用者获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告。

这种业务属于基于责任方认定的业务。

在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。

如在内部控制鉴证业务中，注册会计师可能无法从管理层（责任方）获取其对内部控制有效性的评价报告（责任方认定），或虽然注册会计师能够获取该报告，但预期使用者无法获取该报告，注册会计师直接对内部控制的有效性（鉴证对象）进行评价并出具鉴证报告，预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）。

这种业务属于直接报告业务。

基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别主要表现在以下四个方面。

1.预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同

在基于责任方认定的业务中，预期使用者可以直接获取鉴证对象信息（责任方认定），而不一定要通过阅读鉴证报告，,

在直接报告业务中，可能不存在责任方认定，即便存在，该认定也无法为预期使用者所获取。

预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取有关的鉴证对象信息。

2.注册会计师提出结论的对象不同

在基于责任方认定的业务中，注册会计师提出结论的对象可能是责任方认定，也可能是鉴证对象。

此类业务的逻辑顺序是：

首先，责任方按照标准对鉴证对象进行评价和计量，形成责任方认定，注册会计师获取该认定；然后，注册会计师根据适当的标准对鉴证对象再次进行评价和计量，并将结果与责任方认定进行比较；最后，注册会计师针对责任方认定提出鉴证结论、或直接针对鉴证对象提出结论。

在直接报告业务中，无论责任方认定是否存在、注册会计师能否获取该认定，注册会计师在鉴证报告中都将直接对鉴证对象提出结论。

3.责任方的责任不同

在基于责任方认定的业务中，由于责任方已经将既定标准应用于鉴证对象，形成了鉴证对象信息（即责任方认定）。

因此，责任方应当对鉴证对象信息负责。

责任方可能同时也要对鉴证对象负责。

例如，在财务报表审计中，被审计单位管理层既要对财务报表（鉴证对象信息）负责．也要对财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）负责。

在直接报告业务中，无论注册会计师是否获取了责任方认定，鉴证报告中都不体现责任方的认定，责任方仅需要对鉴证对象负责。

4.鉴证报告的内容和格式不同

在基于责任方认定的业务中，鉴证报告的引言段通常会提供责任方认定的相关信息，进而说明其所执行的鉴证程序并提出鉴证结论。

在直接报告业务中，注册会计师直接说明鉴证对象、执行的鉴证程序并提出鉴证结论。

（四）鉴证业务的目标

鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。

合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。

合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。

如在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至该业务环境下可接受的低水平、对审计后的历史财务信息、提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。

这种业务属于合理保证的鉴证业务。

有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。

如在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计中可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。

这种业务属于有限保证的鉴证业务。

二、业务承接

（一）承接鉴证业务的条件