新会计准则与新所得税法对收入规定差异分析.docx
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新会计准则与新所得税法对收入规定差异分析
毕业论文
论文名称：
新会计准则与新所得税法
对收入规定的差异分析
学院：
会计学院
专业：
国际会计0602
学号：
0603038
学生姓名：
姚金娜
指导教师：
瞿志明
2010年3月
目录
摘要……………………………………………………………………………
2
ABSTRACT……………………………………………………………………
3
文献综述………………………………………………………………………
4
1会计准则与税法差异产生的背景及原因…………………………………
5
1.1会计准则与税法差异产生的背景…………………………………
5
1.2会计准则与税法差异产生的原因…………………………………
5
2新会计准则和新所得税法对于收入确认的差异…………………………
6
2.1确认条件的差异……………………………………………………
6
2.1.1主要业务类型的收入确认差异分析…………………………
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2.1.2新会计准则与新所得税法收入确认条件的主要差异………
15
2.2确认范围的差异……………………………………………………
15
2.3确认时间的差异……………………………………………………
16
2.4确认金额的差异……………………………………………………
18
3我国应对税法和会计准则的差异的具体措施……………………………
19
4结论…………………………………………………………………………
20
参考文献………………………………………………………………………
21
摘要
新会计准则和新所得税法的差异从它们各自的背景以及差异产生的原因来看有其存在的必然性，这种差异是客观的，需要通过税法的制定部门和会计的实施者来共同协调，从立法的角度来看待会计问题，同时以法律为依据规范企业所得税的会计处理，从而使新会计准则和新所得税法达到协调。
本文从税法和会计准则的差异产生的背景和原因入手，展开对于收入确认差异的分析，通过表格的形式列明新准则和新税法规定下对于收入确认的各项差异。
从确认条件、确认范围、确认时间及确认金额四个方面对收入确认差异产生的原因进行简要分析，然后通过案例分析销售商品收入、提供劳务收入、视同销售收入和投资收益收入四种主要业务类型在收入确认上的税法和会计准则的差异及其会计处理。
最后综述我国在应对新会计准则与新所得税法的差异上所采取的措施。
关键词：
新所得税法，新会计准则，税法和会计准则的差异，收入确认
ABSTRACT
Thedifferencesbetweenthenewaccountingstandardsandthenewincometaxarefromtheirrespectivebackgroundandcausesofthedifferenceofview,thedifferenceisobjective,andhasitsownnecessity.thedevelopmentsectorthroughtaxandaccountingneedtobejointlycoordinatedfromlegislativeperspectiveonaccountingissues,whilestandardtheaccountingtreatmentofincometaxbasedonthelawprescribes,sothatthenewaccountingstandardsandthenewincometaxlawcouldachievecoordination.
Keywords:
newincometaxlaw,newaccountingstandards,difference,revenuerecognition
新会计准则与新所得税法对收入规定的差异分析
文献综述
新会计准则和新所得税法的颁布与实施，一方面促进我国会计制度与国际会计制度逐步接轨，另一方面也使我国内外资企业所得税纳税处理得到了统一。
尽管新制度与新税法的实施缩小了旧准则与旧所得税法之间的差异，但对于一些具体业务的特殊性，新制度和新税法依然保留了一些差异项目，例如，某些限额扣除项目，如广告费、公益性捐赠支出、业务招待费等。
这些被保留的差异有着其必然性，但是在实务操作中二者的差异常常会引起会计利润和应纳税所得额之间的差异，对此需要积极寻求解决方案，按照规定调整纳税所得，这就对会计从业人员的职业素质和从业能力提出了更高的要求。
在会计准则和税法之间的种种差异中，对于收入确认的差异尤为重要，因为收入总额的核定直接影响到所得税的征收管理，不仅是国家财政和税务部门的工作重点，更是企业正确核算利润依法纳税的关键。
从文献资料中我们可以了解到，现行的会计准则已经考虑到收入确认的差异对应纳税所得额的影响，因此设置了递延性所得税资产和递延性所得税负债两个科目，通过这两个科目来对会计准则和税法产生的收入确认的差异进行纳税调整，使得应交所得税最终符合计税基础计算出来的金额。
进行新会计准则与新所得税法对收入规定的差异分析，不仅有助于会计人员从税法的角度来解读新会计准则，也可以提高会计人员的职业素质。
通过对众多文献资料的研读，可以发现对于会计准则和税法之间差异的研究，大多从其服务目标、适用对象和制定主体等角度展开。
新会计准则和新所得税法对于收入确认规定的差异，可以从其确认条件、范围、时间和金额四个主要方面进行比较分析，通过案例的方式对产生差异的主要业务类型进行政策解读，从而直观的展现纳税调整在协调会计准则和税法差异的重要性。
文献中也提到了目前我国会计制度和税法之间差异面临的主要问题以及目前解决协调这些差异的各种措施，当然文献中也列举了诸多目前尚未找到合适解决方案的差异类型，例如已开增值税发票却不确认收入的情况，目前准则和税法的具体实施条例都无法解决。
但我们依然可以在现有的分析结果中看出立法者和会计从业人员为协调二者的差异所作出的努力和贡献。
1会计准则与税法差异产生的背景及原因
1.1会计准则与税法差异产生的背景
2006年2月15日，财政部发布了新会计准则体系，新会计准则的颁布标志着中国会计准则与国际会计准则达到了实质性的趋同。
既新会计准则颁布之后，全国人大于2007年3月16日通过新所得税法，第一次实现了内、外资企业所得税法的统一。
新会计准则的实施对我国会计行业产生了较大的影响，而新所得税法的实施也是我国税收的一项重大变革，虽然二者在很多方面都力求达到一致，但是由于会计准则和税法的服务目标、适用对象和制定主体不同，使得新会计准则和新所得税法之间存在着必然的差异。
在所有的差异中，对于作为企业价值主要来源的收入确认的差异研究显得尤为重要，这部分差异直接导致了会计核算和纳税基础的差异，继而带来了期末的纳税调整等相关事宜。
对新会计准则和新所得税法在收入规定上的主要差异进行分析，一方面有利于会计人员从税务角度深入了解新会计准则，另一方面也有利于税务人员从会计角度解读新所得税法，有助于新会计准则和新所得税法的贯彻实施，促进企业规范会计核算，依法纳税。
1.2会计准则与税法差异产生的原因
会计准则中对于收入的概念与税法上对于收入的概念是有所区别的，这就使税法和会计准则之间产生了差异。
会计上将企业收益分为收入和利得两部分。
财政部2006年颁布的《企业会计准则第14号—收入》规定：
收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
《企业会计准则—基本准则》规定：
利得是指由企业非日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，包括接受捐赠或政府补助取得的资产、资产盘盈收益、债务重组收益等。
会计上的收入是指属于企业主要的、经常性的业务收入，利得是指收入以外的各种收益收益，通常是从偶发的经济业务中所取得的非经常性的收益。
而新所得税法规定，企业从各种来源取得的收入之和为收入总额。
税法上的收入概念没有强调收入必须是企业在其日常活动中所取得的利益，没有针对收入和利得进行单独的划分，也就是说，税法意义上的收入包括了会计准则中的收入和利得两部分，是一个宏观意义上的总收入。
因此，税法上的收入概念可以这样表述：
企业在经营活动中形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
这是基于资产负债观下的收入判定原则，这一原则对于我们理解税法的各项规定非常重要。
由于会计核算制度遵循实质重于形式原则和谨慎性原则，所以企业会计准则对于收入的确认侧重于收入的实质性实现。
税法虽然也尊重业务的实质，但是站在维护国家财政收入的立场上，税法更看重收入的社会价值是否实现。
税法中规定了企业经营风险应由企业的税后利润来补偿，而不应由政府负担，所以税法在收入确认上强调尽量减少不确定性、选择和主观判断的运用，而会计准则收入确认遵循实质重于形式的原则，这就需要会计人员具有很高的职业判断能力，这种主观判断的运用有悖于税法的要求，这就造成了税法和会计准则的差异的产生。
2新会计准则和新所得税法对于收入确认的差异
会计准则中收入的确认更注重实质重于形式和谨慎性的会计信息质量要求，以及收入的实质性实现，因此企业会计准则对各种收入类型的确认都做出了相应的规定，而税法则从国家财政立法的角度，遵照权责发生制原则和税法优先原则，更注重收入的社会价值是否实现，所以在企业所得税法及其实施条例中对于收入的确认未作明确规定。
因此，会计准则和税法对于收入的确认在确认条件、确认范围、确认时间和确认金额等方面存在着差异。
2.1确认条件的差异
由于所得税法没有对收入的确认条件作出明确的规定，只是定义了九种主要收入类型的概念，因此，在通常情况下，会计准则与税法确认收入的条件是相同的。
但从应纳税所得额的基本原则、收入的形式、内容以及确认收入实现的时间标准等相关规定可以看出，所得税收入与会计收入的确认条件对于某些形式的收入还是存在差异的（详见表一）。
表1税会收入确认差异对照表
会计准则
所得税法
差异
销售货物收入
（一）企业已经将商品所有权上的主要报酬和风险转移给购货方，与此同时企业既没有保留与所有权相联系的继续管理权，也没有对已经出售的商品进行有效的控制；
（二）收入的金额能够可靠地计量，相关的经济利益很可能流入企业；（三）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
（一）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方，企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
（二）收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
（一）税法不考虑相关的经济利益是否“很可能流入企业”，国家不承担企业经营风险。
（二）税法认为无论谁管理商品，只要商品的所有权发生变化就应该确认为收入。
提供劳务
在资产负债表日，企业提供劳务交易的结果可以可靠估计的，会计核算时采用完工百分比法确认该交易的收入。
在纳税期末，企业提供的劳务交易的结果可以可靠估计的，根据税法规定应按照完工百分比法确认纳税额。
未产生显著差异。
转让财产收入
让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。
企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额：
利息收入，按照使用本企业货币资金的时间和实际利率确认收入。
使用费收入，按照相关合同或协议规定的收费时间和方法确认收入。
企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
未产生显著差异
股息、红利等权益性投资收益
采用成本法核算时，被投资单位宣告分派的利润或现金股利，确认为当期的投资收益。
投资企业确认投资收益，仅限于被投资企业在接受投资后所产生的累积净利润的分配额，所获得的股息、红利等权益性投资收益超过了累计近利润分配额的部分，应当作为初始投资成本的收回。
采用权益法核算时，无论被投资企业是否实际分配现金股利或利润，都应确认未投资收益的实现。
在将会计利润调整为应纳税所得额时，应当扣除被投资企业尚未宣告发放的投资收益。
企业所得税法第六条所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。
股息、红利等权益性投资收益，除国家财政、税务等相关部门另有规定外，都应按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
税法上不确认会计上按权益法核算的投资收益，这是税法与会计的差异之一。
无论会计核算采用的是成本法还是权益法，税法都规定统一按作出利润分配决定的日期确认收入。
权益性投资收益的确认已偏离了权责发生制原则，更接近于收付实现制，但又不是纯粹的收付实现制。
利息收入
企业会计准则规定，对于企业持有到期的长期债券或发放长期贷款取得的利息收入，可按照实际利率法确认收入的实现。
利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
未产生显著差异，无论款项何时收到，无论会计如何核算，都以合同约定日期确认收入。
租金收入
会计核算规定租金收入要按照承租期分摊进行确认。
企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。
租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
未产生显著差异，无论款项何时收到，无论会计如何核算，都应以合同约定的日期确认收入。
特许权使用费收入
特许权使用费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。
其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时，确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分，在提供服务时确认为收入。
企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。
特许权使用费收入，按照合同约定的日期，将特许权使用人支付的特许权使用费确认为收入。
未产生显著差异，无论款项何时收到，无论会计如何核算，都应以合同约定的日期确认收入。
根据合同规定一次性收取特许权使用费，要一次性全部作收入。
接受捐赠收入
新会计准则规定接受捐赠的收入计入“营业外收入”
（1）接受捐赠的货币性资产，直接作为货币性资产入账；
（2）接受捐赠的非货币性资产，捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应当支付的相关税费，作为入账价值；未提供有关凭据的，按照合理的方法入账。
接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现
（1）接受捐赠的货币性资产，直接计入应纳税所得额征税；
（2）接受捐赠非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值（包括卖价和增值税进项税额）确认捐赠收入，计入当期应纳税额。
若金额较大，可在不超过五年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。
未产生显著差异
其他收入
根据不同的业务类型，对于收入的确认适用于不同的准则。
其他收入包括逾期未退包装物押金收入、企业资产溢余收入、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、确实无法偿付的应付款项、补贴收入、债务重组收入、汇兑收益、违约金收入等。
未产生显著差异
2.1.1主要业务类型的收入确认差异分析
由表1可以看出，新会计准则和新所得税法对于收入确认的差异主要体现在以下几个方面：
1、销售货物收入中的采取递延方式收取货款的融资性销售
《企业会计准则第14号——收入》第五条规定：
合同或协议采用递延收款的方式收取价款，这种收入方式实质上是一种融资行为，应该按照合同或协议中所规定的价款的公允价值确定销售商品的收入金额。
合同或协议中规定的应收价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议规定的期间内以实际利率法进行摊销，计入当期损益
例：
2009年1月1日，甲公司出售一批钢材给A公司，协议约定分5年分期付款，自销售当年末起每年末还款2000万元，合计1亿元。
刚才成本6000万元。
假定购货方在销售成立日支付货款，只需支付8000万元。
此例中，应收价款的公允价值为8000万元，名义价值为1亿元，二者的差额2000万元应采用实际利率法摊销。
其中，使得下列等式成立的利率即为实际利率：
8000=2000×（P/A,R,5）。
通过计算可以得出，实际利率R=7.93%。
第1年实际利息=8000×7.93%=634;第2年实际利息=[8000×（1+7.93%）]=526;其他年份类推。
甲公司于2009年1月1日销售成立时,
借：
长期应付款10000
银行存款1170
贷：
主营业务收入8000
未实现融资收益2000
应交税费——应交增值税（销项税额）1170
同时，
借：
主营业务成本6000
贷：
长期应收款2000
借：
未实现融资收益634
贷：
财务费用634
其他年份的会计处理类推。
以2009年纳税调整为例：
会计损益=8000-6000-634=2634
应税所得=2000-（6000/5）=800
应作纳税调整1834。
2、销售货物收入中的视同销售
视同销售是相对于会计而言的，是指在会计核算上不作为销售，但是在税务处理时应当作为销售的业务类型，则称为视同销售。
在此次颁布的新企业所得税法中第一次明确规定了劳务的视同销售的收入确认问题，企业将劳务用于捐赠、赞助等项目时，如果会计未确认为收入，则应当进行相应的纳税调整，同时要记载对应项目的会计核算成本与计税成本之间的差异。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：
企业发生非货币性资产交换，以及将财产、货物、劳务用于捐赠、赞助、集资、偿债、广告、样品、利润分配或者职工福利等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国家财政部门、税务等相关部门另有规定的除外。
因此在实际操作中我们应当根据八种视同销售业务的不同情况，有针对性的进行处理。
根据税法的规定，我们可以按照销售的流向把八种视同销售业务分为两大类：
外部销售和内部结转。
对于流向本企业以外的销售行为，一方面要确保税收制度和增值税抵扣制度的顺利实施，防止税款抵扣环节因视同销售业务而中断，另一方面要避免企业的税收负担因外部流向的视同销售行为而产生不平衡，防止企业逃税漏税。
在此种外部流向的视同销售业务中，应以税法的规定为计税依据调整会计收入确认的差异。
对于流向企业内部的货物销售，就其本质而言实际上是一种内部结转的形式，没有给企业带来实际的现金流和收入，只是企业价值在内部的一种流转，这部分收入通常在企业收入中所占应纳税比例不大，对税收不产生重大影响，所以，这部分收入的调整，应该更接近成本会计的核算要求，象成本转账靠拢，不应作为视同销售处理。
与此同时，站在国家财政收入的立场上，还应继续强化对于其他视同销售业务的税收征管，比如，对于自产自用商品，视同销售的账务处理体现在产成品的最终消费，如果产成品的最终消费和销售收入无法配比，可以采用追踪产成品消费去向的方式来判断其是否能够被界定为视同销售，然后再根据具体的情况进行处理。
在执行新会计准则之后，会计对于收入的确认的范围较之以前扩大了很多，例如将货物用于债务重组、具有商业实质的非货币性资产交换（且交换资产公允价值能够可靠计量）、捐赠等项目时，都应当确认为销售收入。
由于新准则和新税法之间进行了协调，因此，对于视同销售业务，按照税法规定需要进行应纳税额调整的情行较之旧制度已经减少了很多。
但是有一点值得注意，在新企业所得税法执行之后，商品（包括自产品）在同一法人实体的内部之间发生的转移，例如用于在建工程、管理部门等，将不再作为销售处理。
3、提供劳务收入，税法规定按完工进度确认收入时的纳税额调整；
根据企业会计准则、企业所得税法及相关政策规定，会计与税法在提供劳务收入的确认方面，没有实质性的差异存在。
但在具体的会计操作中应当按照税法的实际规定将收入确定的差异部分进行纳税调整。
在企业的各个纳税期末，提供劳务的交易结果可以可靠估计的，应当按照完工百分比法确认劳务收入。
对于收入金额的确认，《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）要求，企业应当根据从接受劳务方已收到的或应收的合同价款确定劳务收入的总额，根据纳税期末提供劳务的收入总额乘以完工进度，再扣除以前纳税年度已经累计确认的提供劳务收入，然后将得到的金额确认为当期劳务收入；与此同时，按照提供劳务所能估计的总成本乘以完工进度，再扣除以前纳税期间已经累计确认的劳务成本后得到的金额，结转为当期劳务成本。
例：
甲公司于2009年12月1日接受一项安装任务，安装期为3个月，合同总收入900万元。
至年底已预收安装费600万元，实际发生安装费用360万元（假设均为职工薪酬），估计至完工还会发生140万元。
甲公司2009年12月账务处理如下：
当月完工进度：
360÷（360＋140）×100%＝72%
1、预收劳务款
借：
银行存款 6000000
贷：
预收账款 6000000
2、发生劳务成本
借：
劳务成本 3600000
贷：
应付职工薪酬 3600000
3、确认收入并结转成本
借：
预收账款 6480000（9000000×72%）
贷：
主营业务收入 6480000
借：
主营业务成本 3600000
贷：
劳务成本 3600000
上述会计处理与税法规定完全一致，不存在差异。
需要说明的是，会计确认完工进度的方法有三种：
一是按已完工作量占全部工作量的比例确定完工程度，二是按已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例确定完工程度，三是按已经发生的成本占估计总成本的比例确定完工程度。
因为税法对于完工程度的确认方法未作出明确规定，所以应当视为会计与税法无差异，即税法对上述三种完工程度的确认方法均应当认可。
假设在上述案例中，甲公司认为交易中未来将发生的成本不能可靠地计量，预计已经发生的劳务成本全部能够得到补偿。
则甲公司2009年度账务处理如下：
1、2与上例相同。
3、确认收入并结转成本
借：
预收账款 3600000
贷：
主营业务收入 3600000
借：
主营业务成本 3600000
贷：
劳务成本 3600000
税法在确认收入时，不考虑谨慎性原则，即仍应当按照完工进度确认收入。
假设税务机关核定的完工进度为60%，那么在申报企业所得税时应确认的收入为54万元（90×60%），应调增应纳税所得额18万元（54－36）。
4、投资收益收入
新准则规定财务应根据股东大会的决议做出分配处理，做出利润分配决定的日期也应按股东大会决议的日期比较合适。
而对于分配利润或现金股利等权益性投资收益所产生的收入，无论会计核算采用的是成本法还是权益法，税法都规定不论企业是否实际收到股息、红利等收益款项，统一按作出利润分配决定的日期确认收入。
由此可以看出税法对权益性投资收益收入的确认已偏离了权责发生制原则，更接近于收付实现制，但又不是纯粹的收付实现制。
税法上不确认会计上按权益法核算的投资收益，这是税法与会计的差异之一。
所以用权益法进行投资核算时，首先要想到纳税调减。
例如，假设2008年1月甲企业投资于乙企业，占40%的股权份额，2008年乙企业实现净利润800万元，2009年2月乙企业宣告分派股利500万元。
很明显甲企业因为占乙企业40%的股权在会计上应该按照权益法来核算。
甲企业2008年底应作如下分录：
借：
长期股权投资3200000
贷：
投资收益3200000
此时应按照按照税法的要求确认投资收益的时间，因为这时乙企业并没有做任何利润
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