企业会计准则讲解主要变化及比较.docx

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企业会计准则讲解主要变化及比较

上海立信会计学院会计研究院

前言

财政部会计司编写组在2010年度以《原讲解》的框架及内容为基础，对《企业会计准则讲解（2008）》（以下简称“《原讲解》”）进行了全面修订，进一步解释和明确了部分原则性规定，对部分章节或内容进行了必要的补充、更新和完善，并新增及修订了部分示例，形成《企业会计准则讲解（2010）》（以下简称“《新讲解》”）。

《新讲解》补充了近二年来财政部陆续发布的《企业会计准则解释第3号》、《企业会计准则解释第4号》、《保险合同相关会计处理规定》以及2008年度至2010年度关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好年报工作的通知（财会函[2008]60号、财会[2009]16号、财会[2010]25号）等规范性文件，并新增了国际财务报告准则的有关变化。

与《原讲解》相比，《新讲解》对长期股权投资、企业合并、金融工具列报、原保险合同、再保险合同、分部报告、财务报表列报、合并财务报表等章节的内容作出了重大的调整和变化。

《财政部关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知》（财会[2010]25号）要求充分理解《企业会计准则讲解》新旧变化，因此，我所注册会计师应认真学习《新讲解》，深刻领会相关变化的精髓，更好地贯彻执行企业会计准则，从而全面提升会计信息质量。

为了使我所注册会计师及时掌握《新讲解》新旧内容的变化，会计政策研究中心联合上海立信会计学院会计研究院，在认真学习《新讲解》的同时，逐章比较，并反复研讨，在此基础上编写了《企业会计准则讲解（2010）主要变化及比较》。

以表格的形式直观地列示了新旧讲解的主要变化，并对重要的文字加注着重号以示提醒，同时为方便使用者查阅讲解的原文，所有修订、新增、删除等变化内容均已标注相关内容所在的章节和页数。

需要特别指出的是，《企业会计准则讲解（2010）主要变化及比较》不能被视为新、旧讲解所有差异的完整比较，也不能代替阅读新讲解及财政部发布的相关文件。

如果注册会计师在使用过程中有任何疑问，请及时向立信会计师事务所会计政策研究中心反馈。

会计政策研究中心

二○一一年三月

前言

企业会计准则讲解（2010）主要变化及比较

企业会计准则讲解（2010）主要变化及比较

第一章基本准则

项目

企业会计准则讲解（2010）

企业会计准则讲解（2008）

无重要差异

第二章存货

项目

企业会计准则讲解（2010）

企业会计准则讲解（2008）

第二节取得存货的计量

不计入存货成本的相关费用

新增内容：

补充了不计入存货成本的相关费用，同时明确具有广告营销性质商品或服务的会计处理：

企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。

企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。

P21

第四节期末存货的计量

可变现净值的确定

（续）

修订内容：

规范了在确定期末存货的可变现净值时应考虑资产负债表日后事项的影响因素：

确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。

P23-P24

资产负债表日后事项应当能够确定资产负债表日存货的存在状况。

即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。

也就是说，不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。

P23

第三章长期股权投资

项目

企业会计准则讲解（2010）

企业会计准则讲解（2008）

第一节长期股权投资概述

适用范围

新增内容：

明确满足持有待售条件的特定投资所适用的准则：

风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者划分为交易性金融资产的投资，即使符合持有待售条件，也应继续按《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》的规定核算。

P31

第二节长期股权投资的初始投资成本

合并方为同一控制下企业合并发生有关费用的处理

新增内容：

合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。

P33

同一控制下企业合并的初始计量

新增内容：

明确同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始计量的计算口径：

如果被合并方存在合并财务报表，则应当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确定长期股权投资的初始投资成本。

P33

购买方为非同一控制下企业合并发生有关费用的处理

修订内容：

◆企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。

购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

◆修订【例3-5】，将非同一控制下企业合并发生的相关费用计入“管理费用”。

P34

企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。

P34

分步实现非同一控制下企业合并的处理

（续）

修订内容：

企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理。

在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分）转入当期投资收益。

新增内容：

在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

删除内容：

删除原讲解中的【例3-6】，系原规定要求的分步实现非同一控制下企业合并相关处理的示例。

P35

通过多次交换交易,分步取得股权最终形成企业合并的,企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。

其中：

达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的,长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的,购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整,将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本（被投资单位在购买日前发放现金股利或利润的，应考虑该因素影响）,在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。

P34-P35

第三节长期股权投资的后续计量

长期股权投资的后续计量

新增内容：

在个别财务报表中，对子公司、合营企业、联营企业投资按成本法或权益法核算，不允许企业选择《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》核算。

P35

成本法下投资收益的确认

（续）

修订内容：

修订了成本法下取得的现金股利或利润的会计处理：

被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益。

P36

被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。

P36

成本法下减值的考虑

新增内容：

企业按照规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。

在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。

出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号—资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

P36

权益法下的后续计量

新增内容：

明确长期股权投资权益法核算的计算口径：

在持有投资期间，被投资单位能够提供合并财务报表的，应当以合并财务报表净利润和其他投资变动为基础进行核算。

P36

子公司的超额亏损在合并财务报表中的处理

（续）

修订内容：

在合并财务报表中，子公司发生超额亏损的，子公司少数股东应当按照持股比例分担超额亏损。

即在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当冲减少数股东权益。

P42

合并报表准则规定，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：

（一）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；

（二）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。

该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。

P575

合营方以非货币性资产向合营企业投资产生损益的确认

修订内容：

合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，在合并财务报表层面，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。

交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

举例说明上述相关损益在个别财务报表和合并财务报表中的处理。

P43

合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。

交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

P43

联营投资的披露要求

（续）

新增内容：

长期股权投资构成联营的，应对以下各项进行披露：

◆有公开报价的对联营投资的公允价值；

◆如果投资者直接或通过子公司间接持有被投资者不足20%的表决权或潜在表决权，但是得出投资者具有重大影响的结论，应披露投资者不具有重大影响的假设被推翻的理由；

◆如果投资者直接或通过子公司间接持有被投资者20%或超过20%的表决权或潜在表决权，但是得出投资者不具有重大影响的结论，应披露投资者具有重大影响的假设被推翻的理由；

◆当采用权益法的联营的财务报表报告期末日或报告期间与投资者的财务报表存在差异时，应披露联营的财务报表报告期末日，以及采用不同日期或报告期间的原因；

◆未采用权益法对联营企业进行会计处理的事实以及未采用权益法的联营（单独的联营或者集团中的联营）的概要财务信息，包括总资产、总负债、收入以及损益的金额。

◆投资者应单独披露其在联营企业的终止经营中所占的份额；

◆投资者在联营企业确认的其他综合收益变动中应享有的份额，应由投资者在其他综合收益中确认。

P43-P44

合营投资的披露要求

新增内容：

长期股权投资构成合营的，合营者应当披露与其在合营中的权益有关的下列承诺的总额，披露时应与其他承诺分开列示：

◆与合营者在合营中的权益有关的资本承诺，以及在与其他合营者共同发生的资本承诺中其所占的份额；

◆合营者在合营本身的资本承诺中所占的份额。

P44

第四节长期股权投资核算方法的转换及处置

由权益法转按成本法核算

（续）

修订内容：

因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照本章第二节的有关规定处理。

除此之外，因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法（投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资）的,应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。

根据上述修订内容，更正了【例3-17】（原讲解【例3-18】）。

P47

因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照本章第二节的有关规定处理。

除此之外，因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法（投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资）的,应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。

继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。

自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。

P46

处置子公司股权但尚未丧失控制权的处理

新增内容：

企业部分处置对子公司的长期股权投资，但不丧失控制权的情况下，在个别财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益；在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。

P48

处置原子公司股权且丧失控制权在个别财务报表中的处理

（续）

新增内容：

企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照有关规定，结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，确认为投资收益（损失）；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。

处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。

新增【例3-19】,说明处置原子公司股权且丧失控制权在个别财务报表中的处理。

P48-P49

处置原子公司股权且丧失控制权在合并财务报表中的处理

新增内容：

在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。

处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

新增【例3-20】，说明处置原子公司股权且丧失控制权在合并财务报表中的处理。

P49

第六节新旧比较与衔接

新旧衔接－股权分置改革过程中股权投资的处理

（续）

新增内容：

企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。

P53

新旧衔接－购买子公司少数股东股权的处理

新增内容：

母公司购买子公司少数股权所形成长期股权投资，应当按照本章第二节的相关规定确定其投资成本。

母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

上述规定，仅适用于本规定发布之后（即：

2008年8月7日）发生购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。

P53

新旧衔接－企业公司制改制的处理

修订内容：

企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益；企业的子公司进行公司制改制的，母公司确定的对子公司长期股权投资成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。

P53

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时确定的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价账面价值的差额调整所有者权益。

P34

第四章投资性房地产

项目

企业会计准则讲解（2010）

企业会计准则讲解（2008）

第一节投资性房地产概述

适用范围

新增内容：

扩大了投资性房地产的范围：

正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物纳入已出租的建筑物的范畴。

P55

第二节投资性房地产的会计处理

采用公允价值模式在建投资性房地产的特殊计量

新增内容：

采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，对于在建投资性房地产（包括企业首次取得的在建投资性房地产），如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或其完工后（两者孰早），再以公允价值计量。

P61

第五章固定资产

项目

企业会计准则讲解（2010）

企业会计准则讲解（2008）

第二节固定资产的初始计量

外购固定资产相关增值税进项税额的处理

（续）

修订内容：

◆企业外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费①、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

脚注①：

增值税转型改革后，企业购建（包括购进、接受捐赠、实物投资、自制、改扩建和安装）生产用固定资产发生的增值税进项税额，可以从销项税额中抵扣，不计入固定资产成本。

◆修订【例5-1】中有关增值税进项税额的处理。

P68-P69

企业外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

P65-P66

高危行业安全生产费的处理

修订内容：

修订了高危行业企业法定安全生产费的处理：

◆提取时，计入相关产品的成本或当期损益，同时计入“专项储备”科目。

◆属于费用性支出，直接冲减专项储备。

◆使用形成固定资产的，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。

该固定资产在以后期间不再计提折旧。

◆列报：

“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：

库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

P71-P72

◆提取时，借记“利润分配—提取专项储备”科目，贷记“盈余公积—专项储备”科目。

使用时，借记“盈余公积—专项储备”科目，贷记“利润分配—未分配利润”科目，但以“盈余公积—专项储备”科目余额冲减至零为限。

◆费用性支出时，应当计入当期损益。

◆对于作为固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用。

◆列报：

在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。

P68-P69

第六章生物资产

项目

企业会计准则讲解（2010）

企业会计准则讲解（2008）

第三节生物资产的后续计量

采用公允价值模式计量

修订内容：

对于不存在活跃市场的生物资产，在可靠性得到保证的前提下，可以采用以下方法确定其公允价值：

……

（4）以使用该项生物资产的预期净现金流量按当前市场确定比率折现的现值（应当反映市场参与者预期该资产在其最相关市场产生的净现金流量）作为该资产当前的公允价值。

P94

对于不存在活跃市场的生物资产，在可靠性得到保证的前提下，可以采用以下方法确定其公允价值：

……

（4）以使用该项生物资产的预期净现金流量的现值（不包括进一步生物转化活动可能增加的价值）作为该资产当前的公允价值。

P91

第七章无形资产

项目

企业会计准则讲解（2010）

企业会计准则讲解（2008）

无重要差异

第八章非货币性资产交换

项目

企业会计准则讲解（2010）

企业会计准则讲解（2008）

无重要差异

第九章资产减值

项目

企业会计准则讲解（2010）

企业会计准则讲解（2008）

第五节商誉减值测试与处理

商誉减值测试的附注披露

新增内容：

分摊到资产组的商誉（或者使用寿命不确定的无形资产）的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大的，应当按照《企业会计准则第8号—资产减值》第三十条要求披露，除此之外，还应在附注披露：

（1）根据企业管理层批准的财务预算或预测所预计的未来现金流量的期间，如果该期间超过5年，应当说明理由；

（2）用于外推超过最近预算或预测期间现金流量的预计增长率，以及使用任何超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率或者资产组（或资产组组合）所处市场的长期平均增长率的理由。

P145

第十章职工薪酬

项目

企业会计准则讲解（2010）

企业会计准则讲解（2008）

第三节职工薪酬的确认和计量

辞退福利的计量

（续）

新增内容：

规范了辞退福利计量时有关折现率的确定：

“恰当的折现率”是指同期限国债利率，不存在与辞退福利支付期限相匹配国债利率的，应当以短于辞退福利支付期限的国债利率为基础，并根据国债收益率曲线采用外推法估计超出期限部分的利率，合理确定折现率。

P156

第十一章企业年金基金

项目

企业会计准则讲解（2010）

企业会计准则讲解（2008）

无重要差异

第十二章股份支付

项目

企业会计准则讲解（2010）

企业会计准则讲解（2008）

第二节股份支付的确认和计量

可行权条件和非可行权条件的定义

新增内容：

规范股份支付中可行权条件和非可行权条件的定义：

企业根据国家有关规定实施股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。

其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。

P187

服务期限条件和业绩条件的定义

（续）

修订内容：

◆服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。

◆业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件。

P187

◆服务期限条件是指职工完成规定服务期限才可行权的条件。

◆业绩条件是指企业达到特定业绩目标职工才可行权的条件。

P184

确定权益工具授予日公允价值时应考虑的因素

修订内容：

企业在确定权益工具