所得税会计重点解析.docx
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所得税会计重点解析
重点：
所得税费用（或收益）＝当期所得税＋递延所得税费用（－递延所得税收益），其中，当期所得税就是当期应交所得税，即：
应纳税所得额×所得税税率
确定了应交税费——应交所得税、递延所得税资产、递延所得税负债，一般即可倒挤出所得税费用。
（一）应交所得税的计算
应纳税所得额＝税前会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额
应交所得税额＝应纳税所得额×所得税税率
纳税调整增加额主要包括税法规定允许扣除的项目中，企业已计入当期费用但超过税法规定扣除标准的金额（如超过税法规定标准的职工福利费、工会经费、职工教育经费、业务招待费、公益性捐赠支出、广告费等），以及企业已计入当期损失但税法规定不允许扣除项目的金额（如税收滞纳金、罚金、罚款）。
纳税调整减少额主要包括按税法规定允许弥补的亏损和准予免税的项目，如前五年内的未弥补亏损和国债利息收入等。
【例题】甲公司2009年度按企业会计准则计算的税前会计利润为19800000元，所得税税率为25%。
甲公司全年实发工资、薪金为2000000元，职工福利费300000元，工会经费50000元，职工教育经费l00000元，经查，甲公司当年营业外支出中有120000元为税收滞纳罚金。
假定甲公司全年无其他纳税调整因素。
税法规定，企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除；企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分准予扣除：
企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分准予扣除，除国务院、税务主管部门等另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。
本例中，按税法规定，企业在计算当期应纳税所得额时，可以扣除工资、薪金支出2000000元，扣除职工福利费支出280000（2000000×14%）元，工会经费支出40000（2000000×2%）元，职工教育经费支出50000（2000000×2.5%）元。
甲公司有两种纳税调整因素，一是已计入当期费用但超过税法规定标准的费用支出，二是已计入当期营业外支出但按税法规定不允许扣除的税收滞纳金，这两种因素均应调整增加应纳税所得额。
甲公司当期所得税的计算如下：
[答疑编号666060105]
『正确答案』纳税调整数＝（300000－280000）＋（50000－40000）＋（100000－50000）＋120000＝200000（元）
应纳税所得额＝19800000＋200000＝20000000（元）
当期应交所得税额＝20000000×25%＝5000000（元）
【例题】某企业20×8年度利润总额为315万元；经查，国债利息收入为15万元；违约罚款10万元。
假定该企业无其他纳税调整项目，适用的所得税税率为25%。
该企业20×8年所得税费用为（ ）万元。
A.75 B.77.5
C.78.5 D.81.5
[答疑编号666060106]
『正确答案』B
『答案解析』根据税法的规定，国债利息收入免交所得税，罚款支出不得在税前扣除，所以企业的应纳税所得额＝315＋10＝310万元。
当年的所得税费用＝310×25%＝77.5万元。
（二）所得税费用的账务处理
企业所得税核算应采用资产负债表债务法。
企业应根据所得税准则的规定，对当期应交所得税加以调整计算后，据以确认应从当期利润总额中扣除的所得税费用。
通过“所得税费用”科目核算。
【例题】甲公司2008年确定的应纳税所得额为1000万元，所得税率为25%，递延所得税负债年初数为400000元，年末数为500000元，递延所得税资产年初数为250000元，年末数为200000元。
假定无其他纳税调整事项。
甲公司的会计处理如下：
甲公司所得税费用的计算如下：
[答疑编号666060107]
『正确答案』递延所得税费用＝（500000－400000）＋（250000－200000）
＝150000（元）
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税费用
＝2500000＋150000
＝2650000（元）
甲公司会计分录如下：
借：
所得税费用 2650000
贷：
应交税费——应交所得税 2500000
递延所得税负债 100000
递延所得税资产 50000
资产的计税基础
（一）概述
资产的计税基础＝未来期间税法允许税前扣除的金额
（或者）＝取得成本－以前期间已累计税前扣除的金额（不考虑特殊情况）
手写板图示：
假定企业2009年年末取得一项固定资产，原价120万元，税法上规定折旧年限为3年，采用直线法计提折旧。
不考虑其他因素。
则2010年年末，该固定资产的计税基础=120-120/3=80（万元）；
2011年年末，该固定资产的计税基础=120-（120/3）×2=40（万元）。
【例题2·计算题】某企业一项固定资产原价120万元，假设会计折旧年限为4年，税法折旧年限为3年，不考虑净残值，会计与税法均按直线法计提折旧。
则会计上每年计提30万元的折旧，税法上每年计提40万元的折旧。
如何确定账面价值和计税基础，如何进行所得税会计处理？
[答疑编号184150102：
针对该题提问]
『正确答案』
第一年年末：
账面价值＝120－会计累计折旧30＝90万元
第一年年末：
计税基础＝80万元
（或者）＝120－40＝80（万元）
账面价值90万元>计税基础80万元，产生应纳税暂时性差异。
应纳税暂时性差异可以理解为，本期少交了税，将来需要多交税。
解释：
假设会计利润为100万元，不考虑其他因素，则应纳税所得额＝100－10＝90（万元）。
应交所得税＝90×25%＝22.5（万元）
借：
所得税费用 25（一般是倒挤，本例比较简单，所以也可以直接用100万×25%计算）
贷：
应交税费――应交所得税 90万×25%
递延所得税负债 10万×25%
【拓展】将上例改为会计折旧年限3年，税法折旧年限4年，其他资本不变。
则第一年年末资产的账面价值小于计税基础，产生的是可抵扣暂时性差异。
可以理解为，本期多交了税，将来少交税（可抵扣）。
第一年的应纳税所得额＝100+10＝110（万元）
应交所得税＝110×25%＝27.5（万元）
借：
所得税费用 100万×25%
递延所得税资产 10万×25%
贷：
应交税费――应交所得税 110万×25%
（二）四类资产的账面价值和计税基础之间的关系
1.固定资产
账面价值＝原价－累计折旧－固定资产减值准备
会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。
（1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异。
企业会计准则规定，企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法，如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的实现方式。
（2）因计提固定资产减值准备产生的差异。
持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也会造成其账面价值与计税基础的差异。
2.无形资产
（1）无形资产初始确认时会因为研发费用的处理而导致无形资产账面价值和计税基础的差异。
对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；
税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
比如假定内部研究开发形成的无形资产入账价值为1000万元，按10年摊销，则税法上每年摊销的金额为1000/10×150%=150（万元），即每年允许税前扣除的金额为150万元，整个使用期间总共可以税前扣除的金额为1500万元。
所以研发成功时，该无形资产的计税基础＝未来期间税法允许税前扣除的金额=1500万元。
（2）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。
企业会计准则规定，对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。
对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。
税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产，除外购商誉外所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。
在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。
无形资产的摊销和计提减值准备可以比照固定资产的折旧和计提减值准备来理解。
3.以公允价值计量金融资产
（1）交易性金融资产
以公允价值计量，其公允价值变动计入当期损益。
举例：
2009年1月1日购入一项交易性金融资产，成本100万元，2009年末公允价值为120万元。
2009年末交易性金融资产的账面价值为120万元。
（2）可供出售金融资产
以公允价值计量，其公允价值变动计入资本公积。
按照税法规定，公允价值变动税法上都是不确认的。
税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本（或历史成本减去累计折旧）后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。
接上例，税法不认可该项交易性金融资产公允价值的变动，即计税基础仍为100万元，账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异。
4.其他资产
（1）投资性房地产
对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其期末账面价值为公允价值，而如果税法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，则其计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定。
（2）其他计提了资产减值准备的各项资产
主要包括：
①存货
②应收账款：
会计上计提的坏账准备税法均不认可。
③以成本计价的投资性房地产等
这些资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。
【例题3·单选题】某公司2008年12月1日购入的一项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收规定允许按双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为0。
2010年末企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。
2010年末该项设备的计税基础是（ ）万元。
A.800 B.720
C.640 D.560
[答疑编号184150103：
针对该题提问]
『正确答案』C
『答案解析』2010年末该项设备的计税基础＝1000－200－160＝640（万元）。
【例题4·多选题】下列各事项中，不会导致计税基础和账面价值产生差异的有（ ）。
A.存货期末的可变现净值高于成本（以前未计提过跌价准备）
B.购买国债确认的利息收入
C.固定资产发生的维修支出
D.使用寿命不确定的无形资产计提减值准备
[答疑编号184150104：
针对该题提问]
『正确答案』ABC
『答案解析』选项A，可变现净值高于成本且以前未计提过跌价准备，故存货不需要计提减值准备，账面价值等于计税基础；选项B，购买国债的利息收入税法上不要求纳税，计税基础等于账面价值；选项C，维修支出应计入当期损益，不影响账面价值，不会导致计税基础和账面价值产生差异；选项D，如果发生减值，则会导致账面价值和计税基础产生差异，不符合题意。
负债的计税基础
（一）概述
负债的计税基础＝账面价值－未来期间税法允许税前扣除的金额
注意1：
与资产的计税基础的区别：
资产的计税基础是指未来税法允许扣除的金额，
注意2：
资产与负债产生的暂时性差异在判断时正好是相反的，在学习时注意类比学习
资产的账面价值大于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。
负债的账面价值小于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。
资产的账面价值小于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
负债的账面价值大于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
（二）四类负债的账面价值与计税基础之间的差异
1.预计负债
注意：
两种情况：
一是税法规定，现在预计时不允许税前扣除，将来实际发生时允许税前扣除。
二是税法规定，现在不允许税前扣除，将来实际发生时仍不允许税前扣除。
（1）税法：
现在不允许税前扣除，将来实际发生时允许税前扣除。
按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。
如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除（将来），由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为零。
【例题5·计算题】某企业预计了产品保修费用100万元，符合预计负债确认条件。
如何确定预计负债的账面价值和计税基础？
[答疑编号184150201：
针对该题提问]
『正确答案』账务处理：
借：
销售费用 1000000
贷：
预计负债 1000000
预计负债账面价值＝100（万元）
因税法最终是允许企业扣除所有的预计产品保修费用的，因此未来期间税法允许扣除的金额就是100万元。
负债的计税基础＝账面价值－未来期间税法允许税前扣除的金额＝100—100＝0（万元）
账面价值100万元>计税基础0
产生可抵扣暂时性差异，确认“递延所得税资产”（100万元×所得税税率25%）。
（2）税法：
现在不允许税前扣除，将来实际发生时也不允许税前扣除。
如企业的罚款支出，有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负债：
【例题6·计算题】某企业违反环保法的规定被起诉，确认了预计负债100万元，如何确定预计负债的账面价值和计税基础？
[答疑编号184150202：
针对该题提问]
『正确答案』账务处理：
借：
营业外支出1000000
贷：
预计负债1000000
预计负债账面价值＝100（万元）
但是税法规定，违反环保法的罚款支出不论是否实际支付，均不得税前扣除。
因此，此项预计负债的账面价值为100万元，未来期间税法允许扣除的金额为0。
负债的计税基础=账面价值－未来期间税法允许税前扣除的金额=100-0=100万元，账面价值100万元=计税基础100万元，账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异。
小结：
第一种情况产生可抵扣暂时性差异；第二种情况不产生暂时性差异。
2.预收账款
注意：
两种情况：
一是会计确认收入与税法确认收入时点不同；二是会计确认收入与税法确认收入时点相同。
（1）会计确认收入与税法确认收入时点不同
即会计上不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债（预收账款）。
而税法规定应计入应纳税所得额。
【例题7·计算题】某企业发出商品一批并开具增值税专用发票。
商品成本80万元，不含税价款100万元，款项已经收存银行。
假定由于不符合会计上收入确认的条件而没有确认收入，但是按税法规定，纳税义务已经发生。
如何确定预收账款的账面价值和计税基础？
[答疑编号184150203：
针对该题提问]
『正确答案』账务处理：
借：
发出商品 800000
贷：
库存商品 800000
借：
银行存款 1170000
贷：
预收账款 1000000
应交税费——应交增值税 170000
预收账款账面价值＝100万元
会计上不确认收入，计入预收账款，而税法上本期计入应纳税所得额。
未来会计上确认收入时，税法上不需要再交税，可以全部税前扣除。
负债计税基础＝账面价值－未来期间税法允许税前扣除的金额=100—100＝0
负债的账面价值100>计税基础0，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。
（2）会计确认收入与税法确认收入时点相同
假定会计上不确认收入，税法上也不认可此项收入，在本期不需要纳税。
即会计与税法的规定是一致的，当期没有纳税，将来确认收入时与税法是一致的，在将来要纳税，因此未来期间税法允许税前扣除的金额是零。
【例题8·计算题】某企业采取订单生产方式，2009年12月预收客户账款100万元，产品尚未生产。
如何确定预收账款的账面价值和计税基础？
[答疑编号184150204：
针对该题提问]
『正确答案』
账务处理：
借：
银行存款 1000000
贷：
预收账款 1000000
预收账款账面价值＝100万元
本题会计上不确认收入，计入预收账款，税法上当期也不计入应纳税所得额。
未来销售商品会计确认收入时，税法上也要计入应纳税所得额，没有允许税前抵扣的金额。
负债计税基础＝账面价值－未来期间税法允许税前扣除的金额=100—0＝100万元
预收账款账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异。
3.应付职工薪酬
企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。
【例题9·计算题】假定某企业当期计提应付职工薪酬情况如下：
借：
生产成本 5000000
制造费用 3000000
管理费用等 2000000
贷：
应付职工薪酬 10000000
假定税法规定了税前扣除标准，且税前扣除标准为700万。
如何确定该项负债（应付职工薪酬）的账面价值和计税基础？
[答疑编号184150205：
针对该题提问]
『正确答案』应付职工薪酬账面价值＝1000（万元）
按照假定的税法规定，税前计列标准为700万，相差的300万元只影响当期应纳税所得额的计算，未来期间税法上不会再允许企业税前扣除这300万元，就是说，这项职工薪酬未来期间可从税前扣除的金额是零。
负债计税基础＝账面价值－未来期间税法允许税前扣除的金额=1000—0＝1000万元
应付职工薪酬账面价值1000万元=计税基础1000（万元），不形成暂时性差异。
4.其他负债
如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。
税法规定，罚款和滞纳金本期不能税前扣除，将来也不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间可予税前扣除的金额（零），即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。
【例题10·单选题】下列交易或事项中，其计税基础不等于账面价值的是（ ）。
A.企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债
B.企业为关联方提供债务担保确认了预计负债1000万元
C.企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计1000万元，尚未支付。
假定税法规定该企业当年合理的职工薪酬为800万元，只允许企业税前列支800万元
D.税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计确认预收账款500万元
[答疑编号184150206：
针对该题提问]
『正确答案』A
『答案解析』企业为关联方提供债务担保确认的预计负债，按税法规定与该预计负债相关的费用不允许税前扣除，这种情况下账面价值等于计税基础，故选项B不符合题意；
选项C，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0，故账面价值等于计税基础，不符合题意；
选项D，税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计确认的预收账款，税收规定亦不要计入当期应纳税所得额，故预收账款账面价值等于其计税基础。
特殊项目产生的暂时性差异
主要讲三个项目：
1.会计未确认资产或负债，但税法确认：
企业的广告费和业务宣传费
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。
该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益（销售费用等），不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。
【例题11·计算题】A公司20×9年发生了2000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。
税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。
A公司20×9年实现销售收入10000万元。
如何确定该项广告费的账面价值和计税基础？
[答疑编号184150207：
针对该题提问]
『正确答案』该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。
因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的限制，根据当期A公司销售收入15%计算，当期可予税前扣除1500万元（10000×15%），当期未予税前扣除的500万
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