审计课件补充.docx
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审计课件补充
第一讲审计模拟与会计模拟区别、审计与财务会计的关系
一、审计模拟与会计模拟区别
二、审计与财务会计的关系
一方面，企业财务会计产生并输出会计信息，审计对这些会计信息进行审查，以验证这些信息的公允性。
另一方面，审计又与企业财务会计在目的、方法、职能及对外承担的责任等方面存在区别。
（一）两者联系
1．工作对象均是企业的会计资料
2．工作范围都是涉及企业内部控制
3．都要对企业经营管理活动进行监督
4．都要促使企业改善经营管理，提高经济效益
（二）两者区别
1．目的不同
会计：
为会计信息使用人提供相关信息；
审计：
根据审计准则的要求，对被审计单位会计报表的合法性、公允性表示意见，以合理保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度。
2．方法不同
会计：
设置账户、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、成本核算、财产清查和编制会计报表；
审计：
检查与分析、观察与调查、查询与函证、计算与调节、分析性复核等。
3．职能不同
会计：
核算和监督
审计：
鉴证
4．责任不同
会计：
（1）建立健全内部控制制度；
（2）保护资产的安全和完整；
（3）保证会计资料的真实、合法和完整；
审计：
应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。
（1）真实性：
指应如实反映审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应表示的审计意见；
（2）合法性：
指审计报告的编制和出具必须符合独立审计准则的规定。
会计责任和审计责任不能相互替代、减轻或者免除。
罗宾斯公司审计案加速美国公认审计准则的发展
1938年，美国纽约州的麦克森·罗宾斯药材公司突然宣布倒闭。
在经济萧条时期，股份公司的倒闭本来习以为常。
然而，该公司的倒闭，却使得“报刊以耸人听闻的手法来对待这件案子”。
究其原因，是因为该案涉及到审计程序中的一系列问题。
案例背景
1938年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的朱利安·汤普森公司，在审核罗宾斯药材公司财务报表时发现两个疑问：
1．罗宾斯药材公司中的制药原料部门，原是个盈利率较高的部门，但该部门却一反常态地没有现金积累。
而且，流动资金亦未见增加。
相反，该部门还不得不依靠公司管理者重新调集资金来进行再投资，以维持生产。
2．公司董事会曾开会决议，要求公司减少存货金额。
但到1938年年底，公司存货反而增加100万美元。
汤普森公司立即表示，在没有查明这两个疑问之前，不再予以贷款，并请求官方协调控制证券市场的权威机构——纽约证券交易委员会调查此事。
纽约证券交易委员会在收到请求之后，立即组织有关人员进行调查。
调查发现该公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的普赖斯·沃特豪斯会计师事务所对该公司的财务报表进行审定。
在查看这些审计人员出具的审计报告中，审计人员每年都对该公司的财务状况及经营成果发表了“正确、适当”等无保留的审计意见。
为了核实这些审计结论是否正确，调查人员对该公司1937年的财务状况与经营成果进行了重新审核。
结果发现：
1937年12月31日的合并资产负债表计有总资产8700万美元，但其中的1907.5万美元的资产是虚构的，包括存货虚构1000万美元，销售收入虚构900万美元，银行存款虚构7.5万美元；在1937年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到1820万美元和180万美元。
在此基础上，调查人员对该公司经理的背景作了进一步调查，结果发现公司经理菲利普·科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯。
他们都是用了假名，混入公司并爬上公司管理岗位。
他们将亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上，并相互勾结、沆瀣一气，使他们的诈骗活动持续很久没能被人发现。
证券交易委员会将案情调查结果在听证会上一宣布，立即引起轩然大波。
根据调查结果，罗宾斯药材公司的实际财务状况早已“资不抵债”，应立即宣布破产。
而首当其冲的受损失者是汤普森公司，因它是罗宾斯药材公司的最大债权人。
为此，汤普森公司指控沃特豪斯会计师事务所。
汤普森公司认为其所以给罗宾斯公司贷款，是因为信赖了会计师事务所出具的审计报告。
因此，他们要求沃特豪斯会计师事务所赔偿他们的全部损失。
在听证会上，沃特豪斯会计师事务所拒绝了汤普森公司的赔偿要求。
会计师事务所认为，他们执行的审计，遵循了美国注册会计师协会在1936年颁布的《财务报表检查》（Examination of Financial Statement）中所规定各项规则。
药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋所致，审计人员对此不负任何责任。
最后，在证券交易委员会的调解下，沃特豪斯会计师事务所以退回历年来收取的审计费用共50万美元，作为对汤普森公司债权损失的赔偿。
影响与启示
罗宾斯药材公司案例对审计工作产生了两方面的影响：
1.究竟谁应对财务报表的真实性负责?
如果审计人员审定的财务报表与事实不符，审计人员应负哪些责任?
对此，美国注册会计师协会下属的审计程序委员会，早在1936年就指出：
“对财务报表负责的主要应是企业管理当局，而不是审计人员。
”如果审计人员审定的财务报表与事实不符，则要分清事实不符的原因。
当企业内部因共同合谋而使内部控制制度失效时，即使再高明的审计人员，在成本、时间的限制下，也是无法发现这些欺骗行为的。
为此，当纽约州司法部长约翰·贝内特在举行听证会，以罗宾斯案件指责审计人员时，立即遭到审计人员的反驳。
他们说：
“在司法部长所引证的大部分案子中……所涉及到的审计问题，只是人的行为本身的失败，而不是一般所遵循的程序失败。
”因此，“美国注册会计师协会仍然决定不修改1936年的声明，继续发展公认审计程序”。
所以，罗宾斯药材公司案件，使审计人员再一次认识到，审计是存在风险的。
对这个风险，如是属于企业内部人为造成，则审计人员不应对此负责。
其次，审计人员还进一步认识到，建立科学、严格的公认审计程序，使审计工作规范化，能够有效地保护尽责的审计人员，免受不必要的法律指责。
2.对现行审计程序进行了全面检讨。
通过罗宾斯药材公司案件也暴露了当时审计程序的不足：
即只重视账册凭证而轻视实物的审核；只重视企业内部的证据而忽视了外部审计证据的取得。
在罗宾斯破产案件听证会上，12位专家提供的证词中列举了这两个不足。
证券交易委员会根据这个证词，颁布了新的审计程序规则。
在规则中，证券交易委员会要求：
今后审计人员在审核应收账款时，如应收账款在流动资产中占有较大比例，除了在企业内部要核对有关证据外，还需进一步发函询证，以从外部取得可靠合理的证据。
在评价存货时，除了验看有关账单外，还要进行实物盘查，除此之外还要求审计人员对企业的内部控制制度进行评价，并强调了审计人员对公共利益人员负责。
与此同时，美国的注册会计师协会所属的审计程序特别委员会，于1939年5月，颁布了《审计程序的扩大》，对审计程序作了上述几个方面的修改，使它成为公认的审计准则。
总之，罗宾斯药材公司的案件，不但加速了美国公认审计准则的发展，同时，还为建立起现代美国审计的基本模式、在评价内部控制制度基础上的抽样审计奠定了基础。
为此，罗宾斯药材公司的审计案例，一直成为美国审计理论研究中一个经久不衰的热门话题。
第二讲属性抽样法的运用
属性抽样是指在精确限度和可靠程度一定的条件下，测定总体特征的发生频率的抽样方法。
目的：
通过对样本的审核，证明被审计单位的内部控制系统是否有效地执行。
一、内部控制制度评审步骤
二、属性抽样
（一）确定预计差错发生率与样本数量是成正比例的关系
其大小与被审计单位内部控制和会计核算质量有密切关系；
（二）确定精确度与样本数量的多少成反比例关系
抽样误差的容许界限，这个容许界限就叫精确度。
3％加减1％＝》2％——4％，称为精确度界限；
其高低往往取决于审计项目重要性；
（三）确定可靠程度与样本量的多少成正比例关系
表明样本性质能够代表总体性质的可靠性程度。
其大小取决于被审计单位的内部控制系统；一般有99％、95％和90％；
（四）确定样本数量
根据“样本量确定表”来确定；
样本量确定表
（可靠程度：
95%）
预计差错率（%）
精确度上限（%）
0.5123456789101214161820
0.00
0.25
。
。
。
1.5
2.0
2.5
。
。
。
200
900300200
550
（五）选择随机抽样方法
1．随机数表法
2．系统抽样法＝》等距抽样法
3．分层抽样法判断抽样和统计抽样的综合运用
4．整群抽样法抽样误差较大，代表性较低
（六）评价抽样结果，推断总体特征
1．样本差错率＝预计差错率，样本规模符合抽样要求；
2．样本差错率<预计差错率，样本规模较大，符合抽样要求，但是效率较低；
3．样本差错率>预计差错率，样本规模较小，不符合抽样要求，按样本差错率重新确定抽样规模。
样本结果评价表
（可靠程度：
95%）
样本规模
精确度上限（%）
0.5123456789101214161820
25
30
。
。
。
280
300
320
。
。
。
6
479
57
符合性测试关注的风险：
信赖不足风险：
指抽样结果使审计人员没有充分信赖实际上应予信赖的内控制度的可能性；
信赖过度风险：
指抽样结果使审计人员对内部控制制度超过了其实际上可予信赖的可能性；
实质性测试关注的风险：
误受风险：
指抽样结果表明账户余额不存在重大错误而实际上存在重大错误的可能性。
误拒风险：
指抽样结果表明账户余额存在重大错误而实际上不存在重大错误的可能性。
信赖不足风险和误拒风险会导致审计人员执行额外的审计程序，降低审计效率；
信赖过度风险和误受风险会导致注册会计师形成不正确的审计结论，影响审计效果。
第三讲变量抽样法的运用
变量抽样法的平均值估计；通过审查确定样本的平均值，根据样本平均值推断总体的平均值和总值的变量抽样技术。
用来估计总体金额，作出审计结论所需的直接证据。
举例如下：
审计人员在审查某厂200×年12月31日的产成品账时，确定的可靠性水平为95％，即可靠程度系数t为1.96，精确限度为45500元，使用随机数表选样从500个产成品明细账中选出30个作为初始样本，经审查这30个产成品明细账的情况如下表：
项目号
产品代号
数量
（百件）
单价
元/百件
金额（元）
x
。
。
。
合计
。
。
。
。
。
。
。
。
。
。
。
。
55156.13
。
。
。
105155039
第一步：
抽取初始样本审查（30个）
第二步：
再抽24个，合并算
第三步：
根据样本审查结果推断总体
是按照样本平均值去估计总体正确额的
结论：
95％的把握确信，该厂200×年12月31日的产成品正确额在901710－43493到901710＋43493之间，即在858217～945203之间。
评价抽样结果：
如果账面价值870000元处于858217～945203之间，则其产成品金额并无重大误差。
这时应将估计的总体金额901710元与870000元之间的差额视为审计差异，并在对会计报表发表意见时予以考虑。
属性抽样与变量抽样的区别
比较项目
属性抽样
变量抽样
（1）运用的测试程序
控制测试
实质性测试
（2）测试内容
内部控制
报表项目
（3）测试目标
内控有效性
报表金额正确性
（4）测试评价
定性评价
定量分析
（5）测试目的
确定实质性测试的性质、时间、范围
确定报表是否公允表述
第四件重要性水平的运用
第一步：
对重要性作出初步判断
第二步：
将重要性的初步判断金额分配到各账户或交易
第三步：
确认并推断各账户或交易的错报金额
第四步：
或总错报金额
第五步：
将汇总的错报金额与重要性的修正金额进行比较，进行相应处理
一、重要性和审计风险的关系
重要性：
指被审计单位会计报表中错报、漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响报表使用者的判断和决策。
审计风险：
是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。
重要性水平和审计风险之间存在反向关系。
重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。
二、两个层次重要性水平的考虑
1．会计报表层次。
由于独立审计的目的是对会计报表的合法性和公允性发表意见，因此，审计人员必须考虑会计报表层次的重要性水平，只有这样，才能得出会计报表是否合法、公允的整体性结论。
2．账户和交易层次。
由于会计报表所提供的信息来源于各账户或各交易，审计人员只有通过验证各账户和各交易，才能得出会计报表是否合法、公允的整体性结论。
三、重要性水平的确定
1．重要性水平的计算方法有固定比率和变动比率两种；
固定比率法：
即在选定判断基础后，乘上一个固定百分比，求出会计报表层次的重要性水平。
实务中常用以下方法：
税前净利润的5％～10％
资产总额的0.5％～1％
净资产的1％
营业收入的0.5％～1％
变动比率法基本原理是，规模越大的企业，允许的错报或漏报的金额比率就越小，一般是根据资产总额或营业收入两者中较大的一项确定一个变动百分比。
2．会计报表层次重要性水平的选取
如果同一期间各会计报表的重要性水平不同，审计人员应当取其最低者作为会计报表层次的重要性水平。
3．账户或交易层次重要性水平的确定
可采用分配的方法也可采用不分配的方法。
确定时考虑因素：
（1）项目的审计难易程度
（2）项目发生差错的可能性
（3）项目受关注的程度
四、错报或漏报金额的确认应考虑数量和质量两个方面因素
一般来说，金额大的错报或漏报比金额小的错报或漏报更重要；但在许多情况下，某项错报或漏报从量的方面看并不重要，但从其性质方面考虑，确可能是重要的。
例如：
1．涉及舞弊与违法行为的错报或漏报
2．可能引起履行合同义务的错报或漏报
3．影响收益趋势的错报或漏报
4．不期望出现的错报或漏报
五、评价审计结果时对重要性水平的考虑
1．评价审计结果时所运用的重要性水平可能不同于编制审计计划时所确定的重要性水平
2．错报或漏报的汇总
（1）已发现的错报或漏报
（2）推断的错报或漏报
（3）考虑期后事项和或有事项是否已进行适当处理
3．汇总数接近或超过重要性水平的处理
（1）是扩大实质性测试范围，以进一步确认汇总数是否重要
（2）提请被审计单位调整会计报表，以使汇总数低于重要性水平
4．汇总数超过重要性水平所得出的审计结论
如果尚未调整的错报或漏报的汇总数可能影响到某个会计报表使用者的决策，但会计报表的反映就整体而言是公允的，审计人员应当发表保留意见。
如果尚未调整的错报或漏报非常重要，可能影响到大多数甚至全部会计报表使用者的决策时，审计人员应当发表否定意见。
第五讲审计风险及审计案例
一、审计风险的组成要素及其相互关系
是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。
审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。
（一）概念
固有风险：
是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。
控制风险：
某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。
检查风险：
某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性。
审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险
（二）评估固有风险应考虑的因素
与会计报表认定有关因素：
1．管理人员的品行和能力
2．管理人员，特别是财务人员的变动情况
3．管理人员遭受的异常压力
4．业务性质
5．影响被审计单位所在行业的环境因素
与账户余额或交易类别有关因素：
（三）控制风险的评估
宁可高估控制风险，不可低估控制风险。
出现下列三种情况之一时，审计人员可不进行符合性测试，而直接实施实质性测试程序：
（1）相关内部控制不存在
（2）相关内部控制虽然存在，但审计人员通过了解发现其并未有效运行
（3）符合性测试工作量可能大于进行符合性测试所减少的实质性测试的工作量
审计案例
北京ABC会计师事务所的A和B注册会计师对XYZ股份有限公司2008年度的会计报表进行审计，确定的会计报表层次重要性水平为30万元。
审计外勤工作结束日是2009年3月15日，并于2009年3月25日递交审计报告。
XYZ股份有限公司2008年度审计前会计报表反映的资产总额为8000万元，股东权益总额为2400万元，利润总额为300万元。
A和B注册会计师经审计发现该公司存在以下5个事项：
1．2007年末和2008年末应收账款余额分别为1200万元和1800万元，公司的坏账核算方法一直采用备抵法，但将其坏账准备比例由2007年的5‰变更为2003年的3‰。
2．2008年5月1日，公司为增加营运资金按面值发行2年期、面值为4200万元、票面利率为年利率10％的企业债券，当日筹足资金并按规定作了相应的会计处理（债券发行费用忽略不计）。
但当年未计提债券利息。
3．2008年10月31日，公司清查盘点成品仓库，发现y产品短缺40万元，作了借记“待处理财产损益”科目40万元、贷记“产成品”科目40万元的会计处理。
2009年1月，查清短缺原因，其中属于一般经营损失部分为35万元、属于非常损失部分为5万元，由于结账时间在前，公司未在2008年度会计报表中包含对这一经济业务相应的会计处理。
4．2008年1月，公司购买价格为24万元的管理部门用轿车1辆并入账，当月启用，但当年未计提折旧。
公司采用平均年限法核算固定资产折旧，该类固定资产预计使用年限为5年，预计净残值率为5％。
5．2009年1月10日，公司原材料仓库因火灾造成Z原材料毁损250万元，公司于当月按规定进行了相应的会计处理。
要求：
1．假定不考虑审计重要性水平因素，分别针对审计发现的上述5个事项A和B注册会计师应提出何种处理建议？
若需提出调整建议，应列示审计调整分录（不考虑审计调整分录对税费、期末结转损益及利润分配的影响）。
2．如果XYZ股份有限公司拒绝接受A和B注册会计师针对审计发现的上述5个事项所提出的相应的处理建议，A和B注册会计师应当出具何种意见类型的审计报告？
并简要说明理由。
3．如果XYZ股份有限公司只存在上述第4和第5这2个事项，并且接受A和B注册会计师对第5个事项提出的相应的处理建议，但拒绝接受第4个事项提出的相应的处理建议，A和B注册会计师应当出具何种意见类型的审计报告？
并简要说明理由。
4．如果XYZ股份有限公司只存在上述第3、4、5这3个事项，并且接受A和B注册会计师对第5个事项提出的相应的处理建议，但拒绝接受对第3个第4这2个事项提出的相应的处理建议，请代A和B注册会计师编制一份审计报告。
审计报告
XYZ股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的XYZ股份有限公司的财务报表，包括2008年12月31日的资产负债表，2008年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务会计报表附注。
一、管理层对财务会计报表的责任
按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制财务报表是XYZ公司管理层的责任。
这种责任包括：
（1）设计、实施和维护与财务会计报表编制相关的内部控制，以使财务会计报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；
（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）做出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。
中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。
选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。
在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。
审计工作还包括平价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、导致保留意见的事项
经审计，我们发现，2008年10月31日，投资公司清查盘点产成品仓库，发现y产品短缺40万元，作了借记“待处理财产损溢”科目40万元、贷记“产成品”科目40万元的会计处理。
2009年1月，查清短缺原因，其中属于一般经营损失部分为35万元、属于非常损失部分为5万元。
按照《企业会计准则—资产负债表日后事项》的规定，该事项应记入2008年度损失，但贵公司未接受我们的意见。
该事项使贵公司2008年12月31日资产负债表的资产虚增40万元，2008年度利润及利润分配表的利润虚增40万元。
四、审计意见
我们认为，除了前段所述存货短缺的会计处理不符合规定外，A公司财务报表已经按照《企业会计准则》和《股份有限公司会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了XYZ股份有限公司2008年12月31日的财务状况以及2008年度的经营成果和现金流量。
五、强调事项
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表中的附注××所述，2009年1月10日，XYZ股份有限公司原材料仓库因火灾造成Z原材料毁损250万元，公司当月按规定进行了相应的会计处理。
ABC会计师事务所（盖章）中国注册会计师A（盖章）
（地址）中国注册会计师B（盖章）
2009年3月15日
内部控制制度案例
B股份有限公司（以下简称B公司）主要经营中小型机电类产品的生产和销售，产品销售以B公司仓库为交货地点。
B公司目前主要采用手工会计系统。
ABC会计师事务所接受委托审计B公司2010年度会计报表，C和D注册会计师负责于2010年10月25日至11月10日对B公司的购货与付款、生产循环、销售与收款循环的内部控制进行了解、测试与评价。
资料：
通过对B公司内部控制的了解，C和D注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的购货与付款、生产循环、销售与收款循环相关的内部控制程序，部分内容摘录如下：
1．对需要采购的已经列入存货清单的项目由仓库负责填写请购单，对未列入存货清单的项目由相关需求部门填写请购单。
每张请购单须由对该类采购支出预算负责的主管人员签字批准。
2．采购部收到经批准的请购单后，由其职员E进行询价并确定供应商，再由其职员F负责编制和发出预先连续编号的订购单。
订购单一式四联，经被授权的采购人员签字后，分别送交供应商、负责验收的部门、提交请购单的部门和负责采购业务结算的应付凭单部门。
3．验收部门根据订购单上的要求对所采购的材料进行验收，完成验收后，将原材料交由仓库人员存入库房，并编制预先连续编号的验收单交仓库人员签字确认。
验收单一式三联，其中两联分送应付凭单部门和仓库，一联留存验收部门。
4．应付凭单部门核对供应商发票、验收单和订购单，并编制预先连续编号的付款凭单。
在付款凭单经被授权人员批准后，应付凭单部门将付款凭单连同供应商发票及时送交会计部门，并将未付款凭单副联保存在未付款凭单档案中。
会计部门收到附供应商发票的付款凭单后即应及时编制有关的记账凭证，并登记原材料和应付账款账簿。
5．应付凭单部门负责确定尚未付款凭单在到期日付款，并将留存的未付款凭单及其附件根据授权审批权限送交审批人审批。
审批人
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