截止性测试.docx

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截止性测试

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I．知识点讲解

　　   所谓“截止”，在《中国注册会计师审计准则第1301号――审计证据》第十七条中是这样描述的：

“截止：

交易和事项已记录于正确的会计期间”。

截止的理论来源于会计期间的演进，是一个相对的概念；它是指接近于资产负债表日的交易已记入适当的期间。

具体见下图：

　　从上图可见，截止是截止到12月31日；而截止测试，也称截止性测试，是注册会计师在年度会计报表审计中逐步总结出来的常用的一种具体的审计技能，以12月31日时点为中心，测试其前后时期的交易和事项，其目的在于确定所审计期间的各类交易和事项是否计入恰当的会计期间，防止跨期事项。

判断同一业务引起的借贷双方是否在同一会计期间入账其它被广泛应用于许多会计报表的项目的审计中，尤其以在销售与收款循环、生产循环等项目的审计运用中更为典型。

注册会计师运用此查账技能的目的是审查结账日前后前后若干天的业务，看是否有跨期现象。

它是由被审计单位管理层对报表估价与分摊认定推论而来，其基本方法是――审查所审业务的凭证与记账的日期。

下面以销售、存货等项目为例介绍截止测试的具体运用。

　　一、销售的截止测试

　　对主营业务收入实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：

应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下朝或提前至本期。

　　我国《企业会计准则――基本准则》规定：

“企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后”，并规定“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入能够可靠计量时才能予以确认”。

据此，CPA在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：

一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。

这里的发票开具日期是指开具增值税专用发票或普通发票的日期；记账日期是指被审计单位确认主营业务收入实现并将该笔经济业务记入主营业务收入账户的日期；发货日期是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期。

检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在。

　　围绕上述三个重要日期，在审计实务中，CPA可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试。

具体如下表：

　　销售收入截止性测试的三条审计路线对比

起点

   路 线         

   缺 点     

   优 点   

   目 的           

账簿

记录

逆查法

从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发货凭证  

缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记 

比较直观，容易追查至相关凭证记录       

证实已入账收入是否在同一期间已开具发票发货，有无多记收人，防止高估营业收入

销售

发票

顺查法

从报表日前后若干天的发票存根查至发货凭证与账簿记录    

较费时费力，尤其是难以查找相应的发货及账簿记录，不易发现多记收人 

较全面，连贯，容易发现漏记收入   

确认已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，防止低估收入        

发运

凭证顺查法

从报表日前后若干天的发货凭证查至发票开具情况与账簿记录  

较费时费力，尤其是难以查找相应的发货及账簿记录，不易发现多记收入

较全面，连贯，容易发现漏记收入 

确认收入是否已计入适当的会计期间，防止低估收入 

　　上述三条审计路线在实务中均被广泛采用，它们并不是孤立的，CPA可以考虑在同一被审计单位财务报表审计中并用这三条路线，甚至可以在同一主营业务收入科目审计中并用。

实际上，由于被审计单位的具体情况各异，管理层意图各不相同，有的为了想办法完成利润目标、承包指标，更多地享受税收等优惠政策，便于筹资等目的，可能会多计收入；有的则为了以丰补歉、留有余地、推迟缴税时间等目的而少计收入。

因此，为提高审计效率，CPA应当凭借专业经验和所掌握的信息、资料做出正确判断，选择其中的一条或两条审计路线实施更有效的收入截止测试。

　　   二、存货的截止测试

（一）关于存货的截止测试，应注意以下知识点：

   ⑴截止的目标：

当年的存货及其对应科目是否一并计入当年的会计报表内；可达到：

存在或发生[真实性]、完整性目标、计价。

   ⑵截止的关键：

存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间处于同一适当的会计期间；实物量与价值量一致。

   ⑶截止的特例：

年终在途存货与相应的负债记入同期；

⑷截止的方法：

抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告、销货发票与货运文件等，核实每张购货发票均附有验收报告及每张销货发票均附有货运文件或出库凭证。

另一种方法是审阅验收部门的业务记录：

凡是接近年底购入的货物均要查明其对应的购货发票是否在同期入账，对于未收到购货发票的入库存货，是否将入库单分开存放或暂估入账。

   ⑸截止的样本选择：

一般以截止日为界限，分别向前倒推或向后顺推若干日，按顺序选取较大金额的购货业务的发票或验收报告作为截止测试的样本。

　　购货截止原则：

货物入库（列入存货）与入账应在同一时期；是否入账以货物入库为准。

（二）例解：

购货发票日期

验收单日期

购货明细账日期

性质

1. 12.30

12.31

12.31

正确

2. 12.30

1.2

12.31

虚增购货和应付账款、虚减利润

3. 12.28

12.30

1.2

虚减购货和应付账款、虚增利润

4.  1.5

12.28

1.5

虚减购货和应付账款、虚增利润

5.  1.5

12.28

12.31（暂估价入账，次年初红字冲销）

正确

6. 12.25

1.3

1.4

正确

　　必须批出：

理解教材中的截止测试要注意的是：

会计知识在审计中的应用。

　　首先，请大家回顾一下这一会计中的最重要、最基本的四柱清册公式：

期初存货+本期增加=期末存货+本期减少

　　其次，我们假设某企业的存货采用实地盘存制，当年（2002年，下同）收入为300万元，本期减少的存货全部结转销售成本，并且这四个要素正确的余额应分别为：

100万元+300万元=150万元+250万元

　　再次，我们假设某企业如果当年（2002年）12月31日购入货物暂估为100万元，并已包括在当年（2002年）12月31日的实物盘点范围内，而购货发票是次年（2003年）1月2日才收到的，并已记入次年（2003年）1月份账内，当年（2002年）12月份账上并无进货和对应的负债记录。

即未做：

借：

原材料     100万元

贷：

应付账款  100万元

　　那么，上述公式就成为了：

100万元+300万元=250万元（150+100）+150万元

　　我们知道：

利润=收入―成本

　　最后，我们看：

根据上述公式，

　　正确的利润=收入300万元―成本250万元=50万元；

　　而错误的利润=收入300万元―成本150万元=150万元；

　　结论：

显而易见，未做以下分录：

借：

原材料     100万元

贷：

应付账款  100万元

　　就少计了期末存货，也少计了应付账款，就虚增了100万元（150-50）的利润（250―150）。

反则反之！

　　（三）暂估货款的审计

　　1、货到单未到：

结果使利润增加

　　利用公式：

存货期初结存+存货本期增加-存货期末结存=存货本期发出

　　在货到单未到的情况下，如果被审计单位将其纳入了盘点范围，就会使“存货期末结存”这个变量升高，在收入不变的前提下，必然减少了发出的存货，利润就会增加。

　　2、单到货未到：

结果使利润减少

　　利用公式：

存货期初结存+存货本期增加-存货期末结存=存货本期发出

　　在单到货未到的情况下，因为货没有到，无法将其纳入盘点范围了，但由于发票到了，被审计单位入账了，使“存货本期增加”这个变量升高，在收入不变的前提下，必然增加了发出的存货，利润就会减少。

　　（四）购货截止审计主要方法

　　1、抽查盘点日（或结账日）前后购货发票和验收单，核对三者日期，如在同一时期，即截止期正确；反之，即很可能截止期错误：

（1）结账日前已开出验收单，但未见购货明细账有购货记录，可能低估购货；

（2）结账日购货明细账已有购货记录，但未见验收单和购货发票，可能高估购货。

　　2、购货截止测试另一种方法是审阅验收部门的业务记录，记录中如有年底购入的货物，其对应的购货发票应在同期入账。

　　（五）银行存款截止审计

　　   资产负债表上银行存款数额，应当包括结账日所有存放于银行的款项。

为确保正确截止，应确定最后一张支票号码。

查证：

（1）小于该号码的已开出支票均应入本期账；

（2）小于该号码的未开出支票不应入本期账； 

　　（3）大于该号码的支票不应入本期账。

　　如果银行已经收到或支出被审计单位款项，应该编制调整分录。

II.知识点练习

　　1.[单选题]在进行年度会计报表审计时，为了证实被审计单位在临近12月31日签发的支票未予入账，CPA实施的最有效审计程序是（）。

　　A、审查12月31日的银行存款余额调节表

　　B、函证12月31日的银行存款余额

　　C、审查12月31日的银行对账单

　　D、审查12月份的支票存根

查看答案

答案:

Ｄ

解析:

如持票人于12月31日以前到银行办完相关手续，则程序Ａ、Ｂ、Ｃ都是有效的，但若持票人于次年元月初办理手续，则Ａ、Ｂ、Ｃ均不能证实年前签发的支票是否在当年入账。

另一方面，无论持票人何时办完相关手续，其年前签发的支票均能通过检查支票存根加以证实（因存根有连续编号）。

此外，“当年签发的支票不得在年后入账”这样的问题明显地属于银行存款的截止，而在银行存款截止的技术方法主要就是通过支票存根实施的。

本题旨在考核检查银行存款收支的正确截止。

为了确保银行存款收付的正确截止，CPA应当在清点支票及支票存根时，确定被审计单位是否有临近12月31日签发的支票未予入账。

故答案为D。

　　2.[单选题]CPA对被审计单位实施销货业务的截止测试，其主要目的是为了检查（  ）。

　　A.年底应收账款的真实性

　　B.是否存在过多的销售折扣

　　C.销售业务的入账时间是否正确

　　D.销货退回是否已经核准

查看答案

[答案]C；[解析]截止与入账时间有关。

　　3.[判断题]CPA在对某年度主营业务收入实施截止测试时，应当以该年度的销售发票为起点，以检查是否高估主营业务收入。

（ ）。

查看答案

　　[答案]错

　　[解析]检查出是否高估主营业务收入，应以账簿记录为起点。

　　4.[多选题]在对特定会计期间主营业务收入进行审计时，CPA应重点关注的与被审计单位主营业务收入确认有密切关系的日期包括（）。

　　A、销售截止测试实施日期

　　B、发票开具日期或者收款日期

　　C、记账日期

　　D、发货日期或提供劳务日期

查看答案

　　[答案]B、C、D

　　[解析]既然以审查收入虚报为重点，就是要检查是否多计收入，被审计单位既然有多计收入嫌疑，则收入的完整性错报可能将很小。

本题旨在考核销售的截止测试。

　　5．【单选题】M公司的会计政策规定，入库产成品按实际生产成本入账，发出产成品采用先进先出法核算。

2007年12月31日，M公司甲产品期末结存数量为1200件，期末余额为5210万元。

M公司2007年度甲产品的相关明细资料如下（数量单位为件，金额单位为人民币万元，假定期初余额和所有的数量、入库单价均无误）：

　　日期

　　摘 要

　　入 库

　　发 出

　　结 存

　　数量

　　单价

　　金额

　　数量

　　单价

　　金额

　　数量

　　单价

　　金额

　　1.1

　　期初余额

　　500

　　2500

　　3.1

　　入库

　　400

　　5.1

　　2040

　　900

　　4540

　　4.1

　　销售

　　800

　　5.2

　　4160

　　100

　　380

　　8.1

　　入库

　　1600

　　4.6

　　7360

　　1700

　　7740

　　10.3

　　销售

　　400

　　4.6

　　1840

　　1300

　　5900

　　12.1

　　入库

　　700

　　4.5

　　3150

　　2000

　　9050

　　12.31

　　销售

　　800

　　4.8

　　3840

　　1200

　　5210

　　12.31

　　期末余额

　　1200

　　5210

　　在进行相关测试后，ACPA应提出的审计调整建议是（    ）

　　A．调增营业成本190万元

　　B．调减营业成本190万元

　　C．调增营业成本240万元

　　D．调减营业成本240万元

查看答案

　　【答案】D

　　【详细解析】资产负债表中存货项目期末余额与利润表中主营业务成本项目的发生额之间是此增彼减的关系。

对本小题来讲，产成品期本余额如果多计，则意味着主营业务成本的少结转；相反，产成品期末余额如果少计，则意味着当期主营业务成本的多结转。

因此，CPA对期末产成品成本需要重新计算确认。

　　同时，在审计考试中虽然不会直接考会计计算，但审计测试方法中有时需要CPA重新计算，所以需要CPA能熟练掌握会计基本的计算技能。

　　回到本小题，入库的产成品成本是实际成本，发出的产成品成本采用先进先出法核算，需要考生朋友以最快最准确的方法计算期末产成品成本。

　　审计是会计“功夫”的需要。

根据你的习惯，可以采用顺推法也可以采用倒推法，在顺推法下：

期末甲产品成本（2500+2040+7360+3150）－（2500+300×5.1+100×5.1+300×4.6+800×4.6）=15050－（2500+400×5.1+1100×4.6）=15050－9600=5450。

在倒推法下，期末产成品成本=700×4.5＋（1200－700）×4.6=5450。

M公司甲产成品成本期末数应为5450万元，少计240万元（5450－5210）。

期末产成品成本低估240万元，则说明当期主营业务成本多结转了240万元，因此，应提请M公司调减2007年度营业成本240万元。

显然，选项D的调整是正确的。

　　6.[简答题]对于截止测试发现的情况如何设计下一步的审计程序？

如何进行职业判断？

　　A、2007年12月31日为截止日，分别向前或向后退若干天，顺序选取并检查购货发票和验收报告，发现：

（1）2007年12月26日已验收入库的原材料a，由于其购货发票2008年1月26日收到，记入了2008年1月份账内。

（2）2007年12月28日收到b公司的发票，记入账内，但对应的原材料b。

2008年2月才收到验收入库。

　　B、以2007年12月31日为截止日，向前或向后推若干天顺序选取并检查销售发票和货运凭证，发现:

（1）2007年12月8日确认销售给A公司的会计处理仅有销售发票，没有发运凭证，但该笔销售在2008年2月3日以红字发票做了销售退回。

（2）2007年11月23日确认销售给b公司的交易，销售发票与发运凭证核对无误，但笔销售在2008年3月18日退回。

　　（3）2007年12月29日以红字发票销售退回2006年8月销售给C公司的货物